4.4.1 Innledning

Skatte- og avgiftsreglene har en rekke unntak og særordninger som reduserer inntektene til staten. Slike provenytap kalles skatteutgifter . Tilsvarende kan det i skatte- og avgiftssystemet også finnes skattesanksjoner , dvs. at det i noen tilfeller ilegges en skatt eller avgift som er høyere enn det som følger av et generelt og ensartet regelverk. Skatteutgiftene og skattesanksjonene er dermed et uttrykk for potensialet for større grad av likebehandling i skatte- og avgiftssystemet.

Begrepet «skatteutgift» ble offisielt brukt første gang i 1968, da USA la fram sitt første skatteutgiftsbudsjett. I 1984 la OECD første gang fram en rapport om 11 av medlemslandenes erfaringer med beregning av skatteutgifter. Mange land publiserer jevnlig oversikter over skatteutgifter. I Nasjonalbudsjettet 1999 ble en slik oversikt publisert for første gang for Norge. Etter dette har Finansdepartementet årlig presentert en oversikt over skatteutgifter og -sanksjoner i nasjonalbudsjettene.

Hensikten med å presentere en oversikt over skatteutgifter og skattesanksjoner er ikke å vurdere hvorvidt den enkelte skatteutgiften er et hensiktsmessig virkemiddel for å oppfylle et gitt mål. Skatteutgifter kan, på tilsvarende måte som direkte overføringer og reguleringer, være uttrykk for politiske prioriteringer. For eksempel må skatteutgiftene knyttet til de særskilte skatte- og avgiftsreglene for Nord-Troms og Finnmark ses i sammenheng med målet om spredt bosetning. Tilsvarende må flere av skatteutgiftene knyttet til næringsbeskatningen betraktes som støtte til utvalgte næringer. Denne støtten kunne alternativt kommet over budsjettets utgiftsside.

I avsnitt 4.4.2 er referansesystemet og beregningsmetoden beskrevet. I avsnitt 4.4.3 og 4.4.4 gis det en oversikt over sentrale skatteutgifter og skattesanksjoner knyttet til henholdsvis skattereglene og avgiftsreglene for inntektsåret 2007. I avsnitt 4.4.5 omtales provenytapet ved skattefrie og skattefavoriserte overføringsordninger.

4.4.2 Referansesystem og beregningsmetode

For å identifisere de ulike skatteutgiftene og skattesanksjonene må det eksisterende skatte- og avgiftssystemet vurderes opp mot et referansesystem. I tråd med tidligere år er det lagt til grunn et referansesystem basert på hovedreglene i skattesystemet der like personer, aktiviteter og varer mv. skattlegges etter de samme prinsippene og satsene. Avvik fra referansesystemet omtales som enten en skatteutgift eller en skattesanksjon.

I likhet med de fleste andre land benytter departementet inntektstapsmetoden for å beregne skatteutgifter. Det betyr at skatteutgiften settes lik skatteinntektene som det offentlige taper som følge av at ulike skattytere, eller ulike typer aktiviteter, skattlegges mer lempelig enn i referansesystemet. I beregningene er det sett helt bort fra atferdsendringene som kan følge av at en skatteutgift eller skattesanksjon oppheves eller endres. Det gjør at departementets provenyberegninger ved å endre reglene kan avvike fra tallene som presenteres nedenfor. Enkelte skatteutgifter er beregnet som en nåverdi, for bl.a. å ta hensyn til at enkelte ordninger innebærer en utsatt skattlegging eller skattebesparelse framover i tid. Blant annet er skatteutgiften knyttet til pensjonsordninger i arbeidsforhold beregnet på denne måten.

I beregningen av skatteutgifter for avgifter er det satt et prinsipielt skille mellom fiskale avgifter, hvor hovedmålet er å skaffe staten inntekter, og miljøavgifter, hvor hovedmålet er å prise miljøskadelig aktivitet. Referansesystemet for fiskale avgifter er at alt konsum skal avgiftslegges etter én sats. I tråd med prinsipper fra optimal skatteteori skal det imidlertid ikke legges fiskale avgifter på produserte innsatsfaktorer. Fiskale avgifter på produserte innsatsfaktorer regnes dermed som en skattesanksjon, og fritak betraktes ikke som en skatteutgift. For miljøavgifter betraktes imidlertid avvik fra den normerte satsen som skatteutgift eller skattesanksjon. Departementet har for beregningstekniske formål klassifisert alle avgifter som enten fiskale eller miljøavgifter, men i den grad klassifiseringen er særlig usikker, er dette påpekt i teksten.

4.4.3 Skatteutgifter og skattesanksjoner knyttet til skattereglene

Lønn og pensjon

Referansesystemet for lønns- og pensjonsbeskatningen er basert på prinsippet om at enhver fordel vunnet ved arbeid, er skattepliktig inntekt. Dersom skattepliktig inntekt avviker fra faktisk inntekt som følge av særskilte fradragsordninger som ikke korresponderer med tilhørende skattepliktige inntekter, og ved at inntekter unntas skatt eller verdsettes lavere enn den faktiske inntekten, betraktes dette som en skatteutgift. Den progressive beskatningen av lønns- og pensjonsinntekt, som etter gjeldende regler ivaretas gjennom minstefradraget og personfradraget samt en progressiv satsstruktur, er forutsatt å være en del av referansesystemet.

Skatteutgiftene knyttet til beskatning av lønn og pensjon er i all hovedsak beregnet med Statistisk sentralbyrås skattemodell, LOTTE. Anslagene er usikre bl.a. fordi denne modellen er basert på et utvalg, og fordi det er usikkerhet knyttet til framføringsmetodene. Skatteutgiftene knyttet til enkelte naturalytelser er stort sett beregnet med utgangspunkt i selvangivelsesstatistikk. Tabell 4.6 gir en oversikt over skatteutgiftene knyttet til lønns- og pensjonsbeskatning samt enkelte naturalytelser. Følgende skatteutgifter er beregnet for 2007:

• I inntektsbeskatningen gjelder særskilte skatteregler for skattytere bosatt i Nord-Troms og Finnmark . Skattesatsen på alminnelig inntekt for personlige skattytere er her 24,5 pst. mot 28 pst. i resten av landet. Det er også et særskilt inntektsfradrag på 15 000 kroner i klasse 1 og 30 000 kroner i klasse 2. Toppskattesatsen for trinn 1 er 2 prosentpoeng lavere enn i landet for øvrig. Ordningene utgjør til sammen en skatteutgift på 665 mill. kroner.

• Skattytere med forsørgeransvar for ektefeller samt enslige forsørgere kan skattlegges i skatteklasse 2 for inntekten. For ektepar lønner det seg dersom den ene ektefellen har lav eller ingen arbeidsinntekt. Skattytere i klasse 2 får dobbelt personfradrag. Ordningen utgjør en skatteutgift på 1 410 mill. kroner.

• Det gis et fradrag for dokumenterte utgifter til pass og stell av barn (foreldrefradrag) på inntil 25 000 kroner pr. år for ett barn. For hvert barn utover det første barnet øker fradraget med inntil 5 000 kroner. Det kreves ikke at begge foreldrene skal ha yrkesinntekt for å få dette fradraget. Fradraget utgjør en skatteutgift på 1 670 mill. kroner.

• Det gis fradrag for beregnede utgifter til daglig reise mellom hjem og arbeidssted på 1,40 kroner pr. km, med en nedre grense på 12 800 kroner i 2007. I tillegg gis det fradrag for beregnede utgifter til besøksreiser i hjemmet (det er felles beløpsgrense med fradrag for daglig arbeidsreise). Fradragene utgjør en skatteutgift på 1 455 mill. kroner.

• Det gis fradrag for merutgifter til kost og losji forbundet med arbeidsopphold som krever at en bor utenfor hjemmet. Fradraget utgjør en skatteutgift på 490 mill. kroner.

• Det gis fradrag for innbetalt fagforeningskontingent på inntil 2 700 kroner i 2007. Fradraget utgjør en skatteutgift på 840 mill. kroner.

• Det gis fradrag for gaver til visse frivillige organisasjoner på inntil 12 000 kroner i 2007. Fradraget utgjør en skatteutgift på 410 mill. kroner.

• Det kan etter visse kriterier gis et særfradrag for store sykdomsutgifter når årlige dokumenterte utgifter utgjør minst 9 180 kroner. Skattyter som kan dokumentere sykdomsutgifter på minst 9 180 kroner, får fradrag for hele det dokumenterte beløpet. Fradraget utgjør en skatteutgift på 335 mill. kroner.

• Etter dagens regler har begrenset skattepliktige fysiske personer fra andre EØS-land og andre land rett til personfradrag, minstefradrag m.m. I tillegg til de ordinære fradragene kan de kreve et særskilt standardfradrag. Standardfradraget er 10 pst. regnet av den arbeidsinntekten som inngår i grunnlaget for minstefradrag, med et øvre tak på 40 000 kroner. Fradraget utgjør isolert sett en skatteutgift på 190 mill. kroner.

• Aktive idrettsutøvere har i dag mulighet til å sette inntekter vunnet ved idrett inn på et fond for idrettsutøvere. Mens utøveren er aktiv, kan hun få utbetalt erstatning for tapt arbeidsfortjeneste og dekning av utgifter fra fondet. Når utøveren slutter som aktiv idrettsutøver, skal innestående på fondet utbetales over en periode på opptil seks år. Ordningen innebærer en skatteutsettelse siden utøveren ikke betaler skatt før midlene tas ut av fondet. Dermed kan utøveren oppnå avkastning av midler som ellers ville blitt brukt til å betale skatt. Ordningen anslås på usikkert grunnlag å utgjøre en skatteutgift på 5 mill. kroner.

• Statens satser for kjøregodtgjørelse er etter gjeldende regler 3,00 kroner pr. km for de første 9 000 km og 2,40 kroner pr. km for kjøring utover 9 000 km. Ifølge statistikk over kostnader ved bilhold er de variable kostnadene ved bruk av egen mellomstor bil i overkant av 2 kroner pr. km. Ordningen utgjør en skatteutgift på i størrelsesorden 600 mill. kroner.

• Etter gjeldende regler er hyretillegg (kostgodtgjørelse til sjøfolk for perioden på land) på inntil 16 500 kroner skattefritt. For andre arbeidstakergrupper er slik godtgjørelse til dekning av private kostutgifter skattepliktig. Dette utgjør en skatteutgift på i størrelsesorden 85 mill. kroner.

• Etter gjeldende regler har sjøfolk, fiskere og ansatte på kontinentalsokkelen et særskilt skattefritak for fri kost (skattefritaket for ansatte på kontinentalsokkelen er imidlertid avgrenset til dem som har personinntekt under 600 000 kroner). For andre arbeidstakergrupper er fri kost som hovedregel skattepliktig. Dette utgjør en skatteutgift på i størrelsesorden 200 mill. kroner.

• Det kan i dag gis skattefri godtgjørelse for losji (nattillegg) på 700 kroner pr. døgn for reiser innenlands. For tjenestereiser til utlandet gjelder egne satser for det enkelte land eller by det reises til. Disse godtgjørelsene er i sin helhet skattefrie dersom arbeidstaker, gjennom reiseregning, dokumenterer å ha bodd på hotell. I utgangspunktet er det ingen nødvendig sammenheng mellom statens satser for godtgjørelse og sjablonene for skattefri utgiftsgodtgjørelse. Ligningsmyndighetene har imidlertid lagt til grunn at statens satser kun dekker de reelle merkostnadene, slik at godtgjørelsen ikke gir noe skattemessig overskudd. I de tilfellene dekning av losjiutgifter gir et overskudd for arbeidstaker, er dette lønn som burde vært skattlagt som annen kontant lønn. Ordningen anslås på svært usikkert grunnlag å utgjøre en skatteutgift på 100 mill. kroner.

• Arbeidsgiveren og den ansatte kan også inngå avtale om å finansiere hjemme-PC gjennom en bruttolønnstrekkordning. I 2007 er det en øvre beløpsgrense på 10 000 kroner ved inngåelse av slike avtaler. I bruttolønnstrekkordningen reduseres arbeidstakerens bruttolønn samt grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Ordningen anslås på svært usikkert grunnlag å utgjøre en skatteutgift på 500 mill. kroner.

Skatteutgiften knyttet til arbeidsgiveravgift

Norge notifiserte et forslag til en ny ordning med regionalt differensiert arbeidsgiveravgift for perioden 2007 – 2013 den 12. juni 2006. ESA godkjente denne ordningen 19. juli 2006. Den nye ordningen innebærer et avgiftssystem med nedsatte satser i mesteparten av det området som hadde nedsatte satser før omleggingen i 2004. Satsene er de samme som i 2003 med unntak for Tromsø og Bodø, som får en noe høyere generell sats. De eneste områdene som ikke får gjeninnført en generelt nedsatt sats, er noen av kommunene i sone II. Redusert arbeidsgiveravgiftssats i dette området videreføres imidlertid innenfor en fribeløpsgrense. I 2007 anslås den geografisk differensierte arbeidsgiveravgiften å utgjøre en skatteutgift på 9 410 mill. kroner.

Bedrifts- og kapitalbeskatningen

Referansesystemet for bedrifts- og kapitalbeskatningen er basert på at kapitalavkastning skal skattlegges med en flat sats på 28 pst. Det er videre forutsatt at skjermingsmetoden, fritaksmetoden, særskatten på sokkelen og særskilte skatteregler for kraftsektoren er en del av referansesystemet. Det er lagt til grunn at inntekter og fradrag skal behandles symmetrisk. Tabell 4.7 gir en samlet framstilling av skatteutgiftene og -sanksjonene knyttet til bedrifts- og kapitalbeskatningen i 2007:

• Det gis et særskilt skattefradrag for kostnader knyttet direkte til forsknings- og utviklingsprosjekt som er godkjent av Norges forskningsråd ( Skattefunn ). Fradraget kan gis med 20 pst. av prosjektkostnaden for små og mellomstore foretak og med 18 pst. for alle andre virksomheter. Høyeste fradragsgrunnlag er 4 mill. kroner. Beløpsgrensen øker til totalt 8 mill. kroner for innkjøpte FoU-tjenester fra forskningsinstitusjoner godkjent av Norges forskningsråd. Overstiger skattefradraget skattyters utliknede skatt, blir det overskytende beløpet utbetalt ved skatteoppgjøret. Fra 1. januar 2007 er kostnadsberegningen i Skattefunn endret. Endringen i kostnadsberegningen sammen med andre tiltak for bedre økonomistyring, ble anslått å gi en provenyøkning på om lag 150 mill. kroner. Med denne besparelsen anslås ordningen å utgjøre en skatteutgift på om lag 900 mill. kroner påløpt i 2007. Anslaget er basert på søknader til Norges forskningsråd så langt i år, som indikerer at bruken av Skattefunn fortsetter på om lag samme nivå som i 2006.

• Gjennom BSU-ordningen (boligsparing for ungdom under 34 år) gis det et fradrag i skatt tilsvarende 20 pst. av innskudd på inntil 15 000 kroner pr. år, maksimalt 100 000 kroner samlet. Skattefradraget utgjør en skatteutgift på 410 mill. kroner i 2007.

• Det gis fradrag i alminnelig inntekt for premie og innskudd til pensjonsordninger i arbeidsforhold . I tillegg er pensjonsformuen fritatt for formuesskatt, og den løpende avkastningen er fritatt for skatt på alminnelig inntekt. Skatteutgiften knyttet til dette er beregnet som om innskuddet alternativt hadde blitt utbetalt som lønn og spart i bank. Den beregnede nåverdien av skattebesparelsen tar hensyn til at utbetalingene fra pensjonsordningen skattlegges som pensjonsinntekt. Det er lagt til grunn at midlene i gjennomsnitt står 15 år i ordningen, og at utbetalingen skjer over 15 år. Beregningen tar utgangspunkt i innbetalinger fra både arbeidsgiver og eventuelt fra arbeidstaker. Ordningen anslås å utgjøre en skatteutgift på 16 mrd. kroner i 2007. Beregningen tar hensyn til innføringen av obligatorisk tjenestepensjon fra 2006.

• Foretak med pensjonsordninger etter lov om foretakspensjon gis i dag anledning til å sette av midler i et premiefond. Det kan maksimalt avsettes seks ganger gjennomsnittet av årets premie og de to foregående års premier. Selskapet må betale arbeidsgiveravgift på avsetninger til premiefondet, men kan fradragsføre inntil 50 pst. av gjennomsnittet av årets premie og de to foregående års premier mot alminnelig inntekt. Ordningen anslås å utgjøre en skatteutgift på 340 mill. kroner i 2007.

• Som hovedregel skal det betales trygdeavgift av næringsinntekt på 10,7 pst., mens trygdeavgiften på næringsinntekt fra jordbruk, skogbruk og fiske er 7,8 pst. Produktavgiften skal dekke forskjellen mellom høy sats og mellomsats for trygdeavgiften for fiskere. De øvrige næringsdrivende betaler imidlertid kun den lavere trygdeavgiftssatsen på 7,8 pst. Dette utgjør en skatteutgift på 260 mill. kroner i 2007.

• Det gis et særskilt fradrag i inntekt fra sjøfart og fiske på inntil 80 000 kroner i 2007. Fradraget utgjør en skatteutgift på 570 mill. kroner i 2007.

• Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra jordbruk og hagebruk på inntil 142 000 kroner pr. år. Fradraget utgjør en skatteutgift på 830 mill. kroner i 2007.

• Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra reindrift på inntil 71 500 kroner pr. år. Fradraget utgjør en skatteutgift på om lag 7 mill. kroner i 2007.

• Det gis et særskilt fradrag i næringsinntekt fra skiferdrift på inntil 61 500 kroner pr. år. Fradraget utgjør en skatteutgift på 3 mill. kroner i 2007.

• Det gjelder enkelte særskilte skatteregler for skogbruksnæringen . Skogeierne kan innenfor visse grenser få fradrag for avsetning til skogavgiftskonto ved beregning av alminnelig inntekt, og de trenger kun å inntektsføre 40 pst. av utbetalte beløp fra skogavgiftskontoen dersom de brukes til skogkulturformål mv. Utgifter til skogsbilveier kan utgiftsføres direkte, selv om slike utgifter ofte skulle vært aktivert og avskrevet etter ordinære skatteregler. Videre skattlegges skogeierne basert på gjennomsnittsligning, dvs. at skatten utlignes på grunnlaget av gjennomsnittet av de siste fem års overskudd. Ordningene utgjør en skatteutgift på 105 mill. kroner i 2007.

• Skogeiendommer verdsettes til ligningsverdi ved beregning av formuesskatt. Verdsettingen skjer ved at det fastsettes en sjablonbasert nettotilvekst på hver eiendom. Verdien av den sjablonmessige tilveksten blir så beregnet på bakgrunn av gjennomsnittspriser og sjablonverdier for kostnader. Denne verdien blir så multiplisert med skogfaktoren som i utgangspunktet skal gjenspeile en realrente ved fastsettelse av ligningsverdien av skogeiendom. I 2007 er skogfaktoren 5. Det innebærer at realrenten som legges til grunn for beregning av skogformuen, er 20 pst. En slik relativt høy realrente innebærer at inntekter noen år fram i tid får svært lav nåverdi. Det betyr at den beregnede skogformuen blir tilsvarende lav. Skatteutgiften knyttet til at verdsettelsen av skogeiendommer er basert på en realrente på 20 pst., og anslås til 100 mill. kroner i 2007.

• Rederiskatteordningen foreslås endret fra 2007 til en fritaksordning i tråd med ordningene man finner i EU-landene. Det legges opp til at skipsfartsvirksomhet og nærmere definert tilknyttet virksomhet vil være fritatt for ordinær overskuddskatt innenfor ordningen. Nettofinansinntekter vil fortsatt være skattepliktige innenfor ordningen og tonnasjeskatten videreføres som i dag. De særskilte skattereglene for rederiselskap anslås å utgjøre en skatteutgift på 1,9 mrd. kroner i 2007. Anslaget er basert på regnskapsmessig resultat før skatt for selskapene innenfor det særskilte rederiskattesystemet i perioden 2003 – 2006.

• En avskrivningssats for skip og fartøyer på 14 pst. er normalt høyere enn faktisk økonomisk verdifall. Fordelen ved avskrivningssatser som er høyere enn faktisk økonomisk verdifall, er knyttet til at det gir skatteutsettelse (skattekreditt). Skatteutgiften er beregnet som nåverdien av skatteutsettelsen knyttet til de endelige investeringene og kan dermed sammenliknes med et investeringstilskudd. Den er beregnet ut fra et faktisk økonomisk verdifall på skip på 10 pst. og en diskonteringsrente på 6 pst. For å unngå dobbeltregning er beregningen utelukkende foretatt for investeringer i skip i innenriks fart og fiskefartøyer, som ikke skattlegges etter den særskilte skatteendringen for rederiselskaper. Skatteutgiften knyttet til at avskrivningssatsen for skip og fartøy er høyere enn antatt faktisk økonomisk verdifall, anslås til 65 mill. kroner i 2007.

• En avskrivningssats for maskiner og inventar mv. (saldogruppe d) på 20 pst. er normalt høyere enn faktisk verdifall. Fordelen ved for høy avskrivningssats er beregnet på samme måte som for skip og fartøyer og med utgangspunkt i et antatt faktisk økonomisk verdifall på 15 pst. Skatteutgiften knyttet til avskrivningssatsen for maskiner og inventar mv. anslås til 675 mill. kroner i 2007.

• Beskatningen av inntektsfordelen av å bo i egen bolig ble fjernet fra og med 2005. Skatteutgiften knyttet til helårsboliger er beregnet med utgangspunkt i opplysninger om markedsverdien på omsatte boliger i perioden 2001 til 2006. Tidligere har denne skatteutgiften vært anslått ved at en sjablonmessig har antatt at markedsverdien på helårsboliger i gjennomsnitt er fire ganger høyere enn ligningsverdien. Skatteutgiften knyttet til fritidsboliger er imidlertid fortsatt basert på sjablonmetoden beskrevet over, ettersom det ikke finnes tilstrekkelig med opplysninger om omsetningsverdien på fritidseiendommer til å beregne en anslått markedsverdi. Det er lagt til grunn en avkastningsrate på 4 pst. som anslag på markedsavkastningen på investeringen i egen bolig og fritidseiendom. Skatteutgiften knyttet til inntektsfordelen av egen bolig og fritidseiendom anslås til 39,8 mrd. kroner i 2007.

• Fast eiendom verdsettes til ligningsverdi ved beregning av formuesskatt. Beregningen av skatteutgiften knyttet til formueskatt på egen bolig og fritidseiendom tar utgangspunkt i det samme beregningsgrunnlaget som er lagt til grunn ved beregningen av skatteutgiften knyttet til manglende inntektsbeskatning av egen bolig, jf. over. For forretningseiendom er det sjablonmessig lagt til grunn at ligningsverdien utgjør 50 pst. av markedsverdien. På dette grunnlaget anslås skatteutgiften knyttet til formuesbeskatningen av fast eiendom til 23,1 mrd. kroner i 2007.

• Utleieinntekter fra bolig er etter gjeldende regler unntatt skatteplikt når eieren selv bor i minst halvparten av boligen, eller mer enn halvparten av boligen leies ut inntil 182 dager i inntektsåret uavhengig av om utleien er sammenhengende eller ikke. «Halvparten av boligen» viser til utleieverdien og ikke til størrelsen på boligen. Skattefritaket anslås å utgjøre en skatteutgift på 1,5 mrd. kroner i 2007.

• Aksjerabatten i formuesskatten innebærer at aksjer, grunnfondsbevis og andeler i verdipapirfond verdsettes til 85 pst. av markedsverdi eller av den skattemessige verdien av kapitalen i selskapet 1. januar 2007. Aksjerabatten innebærer en lempeligere skattlegging av slike formuesobjekter enn av f.eks. bankinnskudd. Markedsverdien av aksjer, grunnfondsbevis og verdipapirfondsandeler er anslått med utgangspunkt i Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk for 2005, informasjon om andel aksjer eid av norske privatpersoner og utviklingen i markedsverdien på Oslo Børs. Gjennomsnittlig formuesskattesats er antatt å være 0,9 pst. Skatteutgiften knyttet til aksjerabatten anslås til 700 mill. kroner i 2007.

• 80-prosentregelen i formuesskatten innebærer at formuesskatten blir nedsatt i tilfeller der summen av formuesskatt og skatt på alminnelig inntekt overstiger 80 pst. av alminnelig inntekt før særfradrag for alder mv. Denne ordningen anslås å utgjøre en skatteutgift på 200 mill. kroner i 2007.

Ikke-tallfestede skatteutgifter og skattesanksjoner

Det finnes en rekke andre, ikke-tallfestede skatteutgifter knyttet til beskatningen av lønn, arbeidsgiveravgift og bedrifts- og kapitalbeskatningen, blant annet følgende:

• I utgangspunktet er alle fordeler vunnet ved arbeid skattepliktig, uavhengig av om de mottas som lønn eller i form av naturalytelser mv. Det er imidlertid en rekke unntak eller begrensninger i den generelle skatteplikten. I prinsippet må dette anses som en skatteutgift fordi personer som mottar deler av arbeidsgodtgjørelsen i form av naturalytelser, betaler mindre i skatt på sin arbeidsgodtgjørelse enn personer som mottar all godtgjørelse i form av lønn. Et eksempel er arbeidsgivers finansiering av ansattes kjøp av aksjer i egen bedrift til underkurs (skattefritt inntil 1 500 kroner). Videre kan en få et rentefritt lån av arbeidsgiver på inntil 60 pst. av grunnbeløpet (G) i folketrygden som ikke er skattepliktig dersom lånet betales ned i løpet av ett år. I andre tilfeller kan det være mer usikkert i hvilken grad det er en skatteutgift knyttet til naturalytelsen. Eksempelvis regnes det ikke som skattepliktig fordel at arbeidsgiver betaler abonnement på avis og tidsskrifter innenfor visse grenser, forutsatt at arbeidstakeren har behov for dette i forbindelse med jobb. Tilsvarende kan arbeidsgiver dekke kostnader til etter- og videreutdanning for sine ansatte uten at dette er skattepliktig for arbeidstakeren, selv om også arbeidstakeren har en fordel av et slikt kurs. Det kan også diskuteres om skattefritak på velferdsgoder som personalrabatter, subsidiert kantine, tilgang på bedriftshytte mv. skal regnes som skatteutgifter eller ikke.

• Skattefrie institusjoner er organisasjoner, foreninger, stiftelser mv. som ikke har erverv som mål. Eksempelvis er frivillige organisasjoner fritatt for skatt på medlemskontingent og innsamlede midler. Dette skattefritaket regnes ikke som en skatteutgift. Slike institusjoner er skattepliktige for eventuell økonomisk virksomhet de måtte drive, men kun dersom den skattepliktige omsetningen er over 70 000 kroner pr. år. For veldedige organisasjoner er grensen 140 000 kroner pr. år. Bunnbeløpet er innført av forenklingshensyn, men kan i prinsippet regnes som en særskilt fordel sammenliknet med virksomheter som er skattepliktige uavhengig av omsetningens størrelse.

• Etter gjeldende regler kan skatten settes ned for personer med arbeidsopphold i utlandet som overstiger ett år – ettårsregelen. En skattyter som oppfyller vilkårene, får nedsatt den delen av norsk skatt som svarer til den norske skatten på den utenlandske lønnsinntekten. Forutsatt at det ikke foreligger en skatteavtale som gir Norge eksklusiv beskatningsrett, har ettårsregelen betydning ved opphold i alle land. Differansen mellom det slike skattytere betaler i skatt i oppholdslandet og det de ellers ville ha betalt i Norge, kan ses på som skatteutgift.

• Frivillige organisasjoner er fritatt for arbeidsgiveravgift for ansatte som tjener inntil 30 000 kroner når organisasjonens samlede lønnsutgifter ikke overstiger 300 000 kroner.

• Det skal under visse vilkår ikke betales arbeidsgiveravgift for lønnet arbeid i privat hjem og fritidsbolig dersom beløpet samlet sett ikke er høyere enn 30 000 kroner pr. år.

• Det skal ikke svares arbeidsgiveravgift av godtgjørelse for privat pass av barn som er under 12 år, eller som har særskilte omsorgsbehov, selv om beløpet overskrider 30 000 kroner pr. år.

• Hovedregelen er at det skal beregnes arveavgift på all mottatt arv og visse gaver. Arveavgiften beregnes med utgangspunkt i antatt salgsverdi av de avgiftspliktige driftsmidlene. Det er imidlertid enkelte unntak fra dette: Arveavgiftsgrunnlaget for jord- og skogbrukseiendommer settes til skiftetaksten (når eiendommen overtas av åseteberettiget arving) eller til tre firedeler av antatt salgsverdi. Ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og komandittselskaper verdsettes til 30 pst. av skattemessig formuesverdi. Det gis også et fradrag i arveavgiften for betalt dokumentavgift ved overdragelse av fast næringseiendom i forbindelse med generasjonsskifte. Disse ordningene utgjør en skatteutgift.

4.4.4 Skatteutgifter og skattesanksjoner knyttet til avgiftsreglene

Merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgiften er en fiskal avgift på forbruk. Avgiften ble innført i 1970 og omfattet ved innføringen alle varer og enkelte utvalgte tjenester. Ved merverdiavgiftsreformen fra 1. juli 2001 ble det innført generell avgiftsplikt også på tjenester. Statens inntekter fra merverdiavgiften er for 2007 anslått til i overkant av 180 mrd. kroner.

Noen varer og tjenester er utenfor merverdiavgiftssystemet, enten fordi det er teknisk vanskelig å ilegge merverdiavgift, eller fordi virksomheten ikke driver omsetning i vanlig forstand, slik at virksomheten ville levert negative avgiftsoppgaver. Unntak for virksomheter som ville generere negative inntekter med avgiftsplikt, betraktes vanligvis ikke som skatteutgifter eller skattesanksjoner.

Følgende former for særregler i forhold til merverdiavgiftssystemet er de viktigste:

1. Utenfor merverdiavgiftssystemet

2. Lavere avgiftssats enn 25 pst.

3. Innenfor merverdiavgiftssystemet med nullsats

Utenfor merverdiavgiftssystemet

En lang rekke tjenester er utenfor avgiftssystemet, jf. tabell 4.8. Dette innebærer at det ikke er merverdiavgift på omsetningen av tjenestene. Virksomhetene får ikke fradrag for merverdiavgift på avgiftspliktige varer og tjenester som de kjøper til bruk i virksomheten. Tabellen viser skatteutgifter ved at enkelte tjenester er utenfor avgiftssystemet.

Lavere avgiftssats enn 25 pst.

Fra 1. juli 2001 ble avgiftssatsen på matvarer (og alkoholfrie drikkevarer) redusert til 12 pst. Satsen er senere endret, og fra 1. januar 2007 er den 14 pst. Det er beregnet at lavere avgiftssats på matvarer gir en skatteutgift på om lag 7,5 mrd. kroner på årsbasis. Fra 1. januar 2004 ble NRKs allmennkringkastingsvirksomhet innlemmet i merverdiavgiftssystemet og ilagt en merverdiavgiftssats på 6 pst. Satsen ble økt til 8 pst. fra 1. januar 2006. Den reduserte satsen gir en skatteutgift på om lag 425 mill. kroner for 2007.

Fra 1. mars 2004 ble persontransport innlemmet i merverdiavgiftssystemet med redusert sats på 6 pst. Satsen ble senere økt til 8 pst. fra 1. januar 2006. Den reduserte satsen gir i 2007 en skatteutgift på om lag 2,35 mrd. kroner sammenliknet med full sats på 25 pst.

Kinoforestillinger er innenfor merverdiavgiftssystemet og ilegges lav sats på 8 pst. Sammenliknet med full sats på 25 pst. gir dette en skatteutgift på 150 mill. kroner pr. år.

Fra 1. september 2006 ble overnatting innlemmet i merverdiavgiftssystemet med redusert sats på 8 pst. Den reduserte satsen gir en skatteutgift på om lag 900 mill. kroner for 2007.

Innenfor merverdiavgiftsgrunnlaget med nullsats

Nullsats innebærer at den merverdiavgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten, uten at det legges merverdiavgift på varer/tjenester som omsettes. Tabell 4.9 viser skatteutgiften i 2007 knyttet til nullsats for merverdiavgiften.

Fiskale særavgifter

Tabell 4.10 gir en oversikt over skatteutgifter og skattesanksjoner knyttet til fiskale særavgifter i 2007. Fiskale avgifter som legges på driftsmidler i produksjonen, regnes som skattesanksjoner.

• Alkohol- og tobakkavgiftene blir regnet som fiskale avgifter, men de har også en helsemessig begrunnelse. Om bord på fly og ferger og på flyplasser det tillatt å selge avgiftsfri alkohol og tobakk. Dette salget regnes som en skatteutgift fordi (en del av) varene alternativt ville ha blitt kjøpt i Norge og gitt staten inntekter. Fritaket for teknisk sprit blir ikke regnet som en skatteutgift fordi slik sprit ikke er ment som nytelsesmiddel. Skatteutgiften knyttet til slag av avgiftsfri alkohol og tobakk anslås på usikkert grunnlag til om lag 2,5 mrd. kroner pr. år.

• Grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer gir et årlig proveny på i underkant av 700 mill. kroner i 2007. Fritaket for melk, melkeprodukter, drikkevarer framstilt av kakao og sjokolade mv. betraktes som en skatteutgift. Skatteutgiften anslås til om lag 540 mill. kroner i 2007.

• Årsavgiften er en fiskal avgift med differensierte satser: Den generelle satsen er i 2007 på 2 915 kroner pr. år og betales for personbiler, varebiler, campingbiler, minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt totalvekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy. For campingtilhengere med egenvekt over 350 kg betales 970 kroner pr. år, mens det for motorsykler betales 1 645 kroner pr. år. For traktorer, mopeder, veterankjøretøy mv. betales 370 kroner pr. år. Årsavgift på næringskjøretøy (lastebiler og trekkbiler) utgjør om lag 145 mill. kroner i 2007 og betraktes som en skattesanksjon. Redusert årsavgift for camingtilhengere og motorsykler utgjør en skatteutgift på om lag 260 mill. kroner i 2007.

• Omregistreringsavgiften er en fiskal avgift som kan betraktes som et alternativ til merverdiavgift ved omsetning av brukte kjøretøy. Avgiften er gradert etter type kjøretøy, samt alder og vekt på kjøretøyet. Skattesanksjonen knyttet til omregistreringsavgift på typiske næringskjøretøy, busser, lastebiler og varebiler utgjør om lag 300 mill. kroner i 2007.

• Dokumentavgiften utgjør 2,5 pst. av omsetningsverdien ved overdragelse av fast eiendom. Avgiften er fiskalt begrunnet. Avgiften omfatter alle typer eiendommer, bolig- og fritidseiendommer og næringseiendommer. Det er også en del særregler/fritak for dokumentavgift, bl.a. ved arv og overdragelse av fast eiendom mellom ektefeller. Det er anslått at dette utgjør en skatteutgift på om lag 800 mill. kroner. Ikke avgiftsplikt ved overdragelse av borettslagsboliger utgjør en skatteutgift på om lag 1 250 mill. kroner. Skatteutgiften knyttet til dokumentavgift ved omsetning av næringseiendommer utgjør om lag 700 mill. kroner i 2007.

Miljø- og energirelaterte særavgifter

Tabell 4.11 gir en samlet framstilling av skatteutgifter og skattesanksjoner knyttet til miljø- og energirelaterte særavgifter.

• CO ₂ -avgiften er en miljøavgift, og satsen pr. utslippsenhet burde være lik for alle anvendelser. Det er imidlertid ulike satser for ulike produkter og anvendelser, og i tillegg er en del anvendelser fritatt for CO ₂ -avgiften. Avgiftssatsen for bensin er 80 øre pr. liter, mens normalsatsen på mineralolje er 54 øre pr. liter. Avgift på utslipp av CO ₂ på sokkelen er den samme som for bensin. Det er en rekke fritak for avgiften på mineralolje , bl.a. for skip i utenriksfart, fiske i nære og fjerne farvann og utenriks luftfart. Dessuten betaler sildemel-, fiskemel- og treforedlingsindustrien en redusert sats på 27 øre pr. liter for mineralolje. Det er anslått at høyere avgift på bensin enn normalsatsen på mineralolje utgjør en skattesanksjon på om lag 650 mill. kroner, og at den høyere avgiften på utslipp av CO ₂ fra petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen utgjør om lag 2 100 mill. kroner. Videre er det anslått at fritak eller redusert sats i forhold til normalsatsen på mineralolje gir en skatteutgift på om lag 185 mill. kroner. Utenriks sjøfart og luftfart, som ligger utenfor norsk avgiftsområde, og fiske og fangst i fjerne farvann er ikke regnet med.

• Avgifter på bensin og diesel kan i stor grad betraktes som veibruks- og miljøavgifter. Bensinavgiften er 4,17 kroner pr. liter (under 10 ppm svovel) mens autodieselavgiften er 3,02 kroner pr. liter (under 10 ppm svovel). Det er anslått at den lavere satsen på autodiesel enn på bensin gir en skatteutgift på om lag 3 400 mill. kroner pr. år. Det er enkelte andre fritak fra disse avgiftene, bl.a. for traktorer, anleggsmaskiner, motorsager, båter og snøscootere i veiløse strøk. Dette er hovedsakelig anvendelser utenfor veinettet.

• Avgiften på sluttbehandling av avfall skal prise miljøkostnadene ved sluttbehandling av avfall og stimulere til avfallsminimering. Avgiftssatsen på avfall levert til deponering er differensiert ut fra miljøstandarden på deponiet. Avgiftssatsene på avfall som leveres til forbrenningsanlegg er fastsatt på bakgrunn av anslag på miljøkostnader ved utslipp av de enkelte stoffer. Sluttbehandling av spesialavfall og restavfall fra utnyttelse av returfiber i treforedlingsindustrien er fritatt for avgift. Dette gir en anslått skatteutgift på 10 mill. kroner pr. år.

• Forbruksavgiften på elektrisk kraft er 10,23 øre pr. kWh i 2007 og pålegges elektrisk kraft som forbrukes i Norge. Det er fritak for forbruk i bestemte kraftintensive prosesser og veksthusnæringen. Industrien ellers blir ilagt en redusert sats på 0,45 øre pr. kWh. El-forbruk i administrasjonsbygg i industrien ilegges full el-avgift. Treforedlingsindustrien fritas helt for avgift ved deltakelse i energieffektiviseringsprogram. I praksis blir ikke forbruk i tiltakssonen (Finnmark og Nord-Troms) ilagt el-avgift. Fritaket for kraftintensive prosesser, veksthusnæringen og treforedlingsindustrien og den reduserte satsen for industrien er anslått å gi en skatteutgift på om lag 4,9 mrd. kroner i 2007. Fritaket for tiltakssonen utgjør om lag 175 mill. kroner i 2007.

• Grunnavgiften på fyringsolje ble innført i 2000 for å unngå at økningen av elektrisitetsavgiften medførte overgang til fyring med olje. Treforedlingsindustrien, sildemel- og fiskemelindustrien har fritak for grunnavgiften. Dette anslås å utgjøre en skatteutgift på om lag 50 mill. kroner pr. år.

Ikke-tallfestede skatteutgifter og skattesanksjoner

Følgende skatteutgifter er ikke tallfestet:

• Det er redusert engangsavgift for varebiler og lette lastebiler . Varebiler og lette lastebiler brukes både til næringsformål og private formål, og den lave avgiften skal i prinsippet regnes som skatteutgift dersom bilene kjøpes av privatpersoner, og som en skattesanksjon dersom de brukes til næringsformål. Departementet har imidlertid ikke grunnlag for å skille mellom kjøp til de to formålene. Det er også fritak for el-biler og hybridbiler, noe som må regnes som en skatteutgift. Varebiler betaler full årsavgift.

• Avgift på båtmotorer anses som en fiskal avgift, og følgelig er fritaket for fiskebåter ikke en skatteutgift. Fritaket for el-motorer er derimot en skatteutgift.

4.4.5 Skattefrie og skattefavoriserte overføringsordninger

I dette avsnittet gis det en oversikt over skattetapet som ligger i at enkelte offentlige stønader er skattefrie. I referansesystemet antas alle trygdeytelser å være skattepliktige på linje med lønnsinntekter. Tabell 4.12 gir en oversikt over de skattefrie overføringsordningene.

Utgangspunktet for beregningen er at stønadsmottakerne i en situasjon med skatteplikt skal sitte igjen med det samme etter skatt som i en situasjon uten skatteplikt. Det forutsettes med andre ord at innføringen av skatteplikt ville ført til en tilsvarende økning i bruttonivået på ytelsene. For barnetrygden er eksempelvis barnetrygdsatsene økt så mye at nettoutgiftene til det offentlige og nettoytelsen til mottakerne er uendret selv om barnetrygden er gjort skattepliktig. Nivået på bruttoytelsen vil i dette tilfellet være avhengig av skatteposisjonen til den enkelte. Eksempelvis vil en skattyter som betaler toppskatt, motta et høyere nivå på bruttoytelsene enn en skattyter som ikke betaler toppskatt. Økningen i skatteinntektene samlet sett vil i dette tilfellet tilsvare økningen i trygdeutbetalingene. I tillegg vises anslag for den isolerte virkningen av å oppheve skattefordelene uten noen kompensasjon i form av økt bruttotrygd (kolonnen til venstre), dvs. provenytapet eller skatteutgiften knyttet til at disse ytelsene etter gjeldende regler er unntatt ordinær beskatning.

Beregningene er utført på Statistisk sentralbyrås skattemodell, LOTTE. Anslagene er usikre både fordi modellen er basert på en utvalgsundersøkelse, og fordi det er usikkerhet knyttet til denne måten å anslå bruttooverføringer på.

Følgende skattefrie overføringsordninger finnes:

• Barnetrygd gis pr. barn uavhengig av foreldrenes inntekt. Det gis ekstra barnetrygd i Nord-Troms og Finnmark.

• Kontantstøtte gis for ett- og toåringer som ikke går i offentlig subsidiert barnehage. Den gis uavhengig av foreldrenes inntekt.

• Økonomisk sosialhjelp ytes av kommunene, og er ment å være en midlertidig ytelse som kan gis etter en individuell vurdering for å sikre at ingen står uten midler til å dekke kostnader til livsopphold. Ved utmåling av sosialhjelp tas det hensyn til andre inntekter mottakeren har fra arbeid, andre offentlige overføringer mv., slik at sosialhjelpen skal dekke forskjellen mellom mottakerens andre inntekter og nødvendige utgifter til livsopphold.

• Bostøtte kan gis inntil en øvre beløpsgrense til visse barnefamilier og pensjonister. Formålet er å gi disse bedre mulighet til å skaffe seg en nøktern, men god, bolig. Ordningen er behovsprøvd mot inntekt.

• Kvinner som føder barn, men som ikke har rett til fødselspenger, får en engangsstønad ved fødsel for hvert barn. I motsetning til fødselspenger er engangsstønaden en skattefri ytelse.

• Grunnstønad skal gi økonomisk kompensasjon for nødvendige ekstrautgifter til tekniske hjelpemidler, transport mv. som følge av varig sykdom, skade eller lyte.

• Hjelpestønad skal gi økonomisk kompensasjon for nødvendige ekstrautgifter til særskilt tilsyn og pleie som følge av varig sykdom, skade eller lyte.

• Det kan gis stønad til barnetilsyn til enslig mor eller far som er arbeidssøkende, har arbeid utenfor hjemmet, eller er under utdanning, og til gjenlevende ektefelle/skilt person. Ordningen er behovsprøvd mot inntekt, og gjelder inntil yngste barn har fullført fjerde skoleår. Det gis inntil 70 pst. kompensasjon for faktiske utgifter inntil en øvre beløpsgrense.

• Det finnes i tillegg enkelte andre skattefrie ytelser fra folketrygden, men der det ikke er mulig å anslå fordelen ved hjelp av skattemodellen LOTTE. Det gjelder bl.a. engangsstønad ved adopsjon, visse former for attføringsstønad, utdanningsstønad til enslig mor eller far mv., gravferdsstønad og stønad ved visse helsetjenester.

Det gjelder også særskilte skatteregler for pensjonister mv. som fører til at pensjonister betaler lavere skatt enn lønnstakere med tilsvarende inntekt. Dette gjelder på alle inntektsnivåer, men forskjellen er relativt størst for personer med lave inntekter. De viktigste reglene er knyttet til lavere trygdeavgift på pensjonsinntekt (3 pst.), særfradrag for alder og uførhet (19 368 kroner), og til at pensjonister med lav eller midlere inntekt får redusert inntektsskatten etter en særskilt skattebegrensningsregel. Fordelen ved de særskilte skattereglene for pensjonister i tabell 4.12 er anslått på tilsvarende måte som de skattefrie overføringene, ved at en i Statistisk sentralbyrås skattemodell, LOTTE, har «blåst opp» de aktuelle trygdeinntektene slik at nettoutgiftene til det offentlige er uendret selv om trygdeinntekter skattlegges etter de samme reglene som lønnsinntekter. Det innebærer at de som omfattes av disse særskilte reglene, i gjennomsnittsitt er igjen med det samme som etter gjeldende regler, selv om ytelsene skattlegges som lønn.