4 Reiarlagskatteordninga

4.1 Innleiing

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 blei det vedteke endringar i reiarlagskatteordninga. Endringane hadde mellom anna til følgje endeleg fritak for skatt på nye inntekter frå skipsfartsverksemd, og fekk verknad frå og med inntektsåret 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 3 og Innst. O. nr. 1 (2007-2008) kapittel 3.

Før endringane var reiarlagskatteordninga basert på ein uttaksmodell, det vil seie at skipsfartsinntekter ikkje blei skattlagt etter kvart som dei blei opptente, men når ikkje skattlagt inntekt blei delt ut (som utbytte o.a.) eller selskapet gjekk ut av reiarlagskatteordninga.

Ved omlegginga av reiarlagskatteordninga blei det vedteke overgangsreglar for å handsame dei latente skatteskyldnadene til selskap som blei likna innanfor den særskilte reiarlagskatteordninga fram til 2007, og som valde framleis å bli likna etter ordninga for 2007. Overgangsreglane gjekk ut på eit oppgjer av dei latente skatteskyldnadene per 1. januar 2007, der to tredelar av utrekna, ikkje skattlagd gevinst skulle førast på ein oppgjerskonto som skulle takast til inntekt over 10 år, mens ein tredel av gevinsten ikkje skulle skattleggjast i den grad eit tenkt skattebeløp knytt til denne gevinsten blei brukt til kvalifiserande miljøtiltak.

I ein plenumsdom av 12. februar 2010 tok Høgsterett (under dissens 6-5) avgjerd om at overgangsreglane for oppgjer av dei latente skatteskyldnadene i reiarlagskatteordninga var i strid med forbodet i Grunnlova § 97 mot å gi lover tilbakeverkande kraft. Grunnlovsstriden gjaldt den obligatoriske betalinga av latente skatteskyldnader over ein 10-årsperiode. Dommen er teke inn i Retstidende 2010 side 143 følgjande.

Konkret gjeld høgsterettsdommen likninga av tre reiarlag for inntektsåret 2007. Dommen får likevel verknad som prejudikat for fleire inntektsår og for ei rekkje andre reiarlag på likt grunnlag. Likningane for selskap i reiarlagskatteordninga for inntektsåra 2007 til 2009 vil bli tilpassa resultatet i dommen, med tilbakebetaling av uriktig likna og betalt skatt for 2007 og 2008. Korleis tilbakebetalinga vert handsama i statsbudsjettet, omtalast i Meld. St. 2 (2009-2010) Revidert nasjonalbudsjett 2010.

Dommen gjer ikkje dei ikkje skattlagde skipsfartsinntektene i reiarlagskatteordninga frå før 2007 endeleg skattefrie, men inntektene må følgje ein uttaksmodell, slik som før endringane i ordninga i 2007. Den basisordninga som dette leier til for dei gamle, ikkje skattlagde inntektene, blei delvis oppheva frå 2007, og blir derfor i stor grad innført att i lovgivinga etter departementet sitt forslag.

Overgangsreglane til endringane i reiarlagskatteordninga i 2007 blei vedteke som ei samla løysing, der dei enkelte elementa heng saman. Når det skjerpande elementet i overgangsordninga, det vil seie den pålagte betalinga av to tredelar av skatteskyldnadene over 10 år, er i strid med Grunnlova § 97, er det naudsynt å endre andre element for å rette opp noko av balansen i løysinga.

Departementet held fast ved at skattefritaket for skipsfartsinntekter som blei innført frå og med inntektsåret 2007 skal vidareførast, både for reiarlag med latente skatteskyldnader frå før 2007, og for reiarlag utan slike skyldnader. Endringsforslaga i denne proposisjonen gjeld berre overgangsreglane til endringane i reiarlagskatteordninga frå 2007, og ikkje reglane for skattleggjing av inntekter som blir tent opp framover. Forslaget om endring i rekkjefølgjereglane (sjå nedanfor) vil likevel få nokre verknader for uttak av slike nye, skattefrie inntekter. Endringane vil samla sett oppretthalde eit føremonleg skatteregime for å drive reiarlagsverksemd frå Noreg framover i tid.

Departementet foreslår ei frivillig oppgjersordning som går ut på at reiarlaga i staden for basisordninga kan velje ei endeleg skattleggjing av dei latente skatteskyldnadene som er opparbeidd innanfor reiarlagskatteordninga fram til 2007. Ordninga gir ein nominell skatt på om lag 6,7 prosent av ikkje skattlagt kapital.

Reiarlag som ikkje vel oppgjersordninga, vil halde fram med å ha dei latente skatteskyldnadene ståande i basisordninga. Skatten vil komme ved utdeling av aksjeutbytte o.a. eller dersom selskapet trer ut av reiarlagskatteordninga. Departementet foreslår ein ny rekkjefølgjeregel, slik at utdeling av utbytte o.a. blir skattlagt hos reiarlaget så lenge laget har att latente skatteskyldnader. Dette betyr berre at dei nye, skattefrie skipsfartsinntektene ikkje kan takast ut av reiarlagselskapa før dei gamle, latente skatteskyldnadene er gjort opp i basisordninga. Når Grunnlova ikkje tillet at desse skatteskyldnadene kan gjerast opp ved ei obligatorisk inntektsføring over 10 år, samstundes som skattefritaket for nye inntekter vil redusere behovet for å ta av dei gamle inntektene til utdeling av utbytte, blir det rimeleg å ha ein rekkjefølgjeregel som stimulerer til at det er dei eldre inntektene som blir brukt til utdelingar først. Dessutan er det ein naturleg regel at eldre inntekter blir brukt før seinare inntekter.

I tillegg foreslår departementet innføring av krav til minste del realkapital i reiarlag som har att latente skatteskyldnader frå før 2007. Vidare foreslår ein endringar med omsyn til forbodet mot å yte lån til og stille sikkerheit til føremon for nærståande for selskap som har att latente skatteskyldnader frå før 2007. Departementet foreslår likevel eit unntak frå låneforbodet for selskap med latente skatteskylnader frå før 2007, slik at desse selskapa får høve til å ta i mot konsernbidrag.

Departementet foreslår å avvikle miljøfondsordninga, som er ein del av overgangsreglane frå 2007. Endringa skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2009, men slik at det gis frådrag i miljøfondet for kostnader til miljøtiltak som det er oppstått ei ubetinga plikt for skattytar til å dekke eller innfri, eller inngått avtale om som fører med seg ei slik ubetinga plikt, før 26. mars 2010. Gevinst knytt til den attverande saldoen på miljøfondet på tidspunktet då endringa trer i kraft, skal sjåast på som ikkje skattlagt kapital, og dermed førast over til oppgjerskontoen i basisordninga for å handsame latente skatteskyldnader frå før 2007.

Hovudtrekka i denne proposisjonen blei varsla i ei pressemelding frå departementet 26. mars 2010.

Endringane i reiarlagskatteordninga må notifiserast til og godkjennast av EFTA sitt kontrollorgan, EFTA Surveillance Authority (ESA).

4.2 Bakgrunn og gjeldande rett

Det blei innført ei særskilt skatteordning for reiarlag med verknad frå og med inntektsåret 1996. Reiarlagskatteordninga gjekk ut på at inntekter frå drift og utleige av nærmare definerte fartøy ikkje skulle skattleggjast før midla blei teke ut av reiarlaget, eller laget gjekk ut av ordninga. Ordninga var dermed skatteutsetjande. Reiarlaga hadde i denne ordninga monalege latente skatteskyldnader. Desse skatteskyldnadene var samansett dels av ikkje skattlagt kapital som, da ordninga blei innført i 1996, kunne overførast til ordninga utan at kapitalen kom til skattleggjing med ein gong, dels av tilbakehaldne, ikkje skattlagde inntekter frå reiarlagsdrifta i åra frå og med 1996, og dels av latente gevinstar på driftsmiddel, partar i deltakarlikna selskap og aksjar i NOKUS-selskap (norskkontrollerte selskap i lågskattland).

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 blei det vedteke endringar i den særskilte skatteordninga for reiarlagselskap, med verknad frå og med inntektsåret 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 3. Endringane gjekk mellom anna ut på innføring av endeleg skattefritak for skipsfartsinntekter, samt ei utviding av kva slag aktivitetar selskap innanfor reiarlagskatteordninga kan drive.

For selskap som blei likna etter reiarlagskatteordninga for inntektsåret 2006, og som valde likning etter reiarlagskatteordninga også for inntektsåret 2007, blei det vedteke overgangsreglar som førte til at det skulle gjennomførast eit inntektsoppgjer av dei opparbeidde latente skatteskyldnadene per 1. januar 2007, med det formål at dei skulle avviklast, jf. overgangsreglar til endringane i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17 (overgangsreglane).

Reglar om gjennomføring av gevinstutrekninga ved omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 følgjer av første ledd i overgangsreglane. Utgangspunktet var at alle driftsmiddel, partar i deltakarlikna selskap og aksjar i NOKUS-selskap skulle verdsetjast til marknadsverdi. Som følgje av det store talet på reiarlag, var det viktig at verdsetjinga var enkel å gjennomføre. Det blei derfor som ei praktisk tilnærming vedteke at verdsetjinga skulle baserast på reiarlaga sine rekneskapsmessige verdiar per 31. desember 2006.

Dersom ein ved inntektsoppgjeret kom fram til ein gevinst, skulle minst to tredelar av gevinsten førast på ein eigen oppgjerskonto, som skulle komme til inntekt lineært over 10 år frå og med inntektsåret 2007, jf. andre ledd i overgangsreglane. Inntil ein tredel av gevinsten var friteke for skatteplikt så langt eit beløp lik 28 prosent av denne tredelen blei brukt til kvalifiserande miljøtiltak o.a., jf. tredje ledd i overgangsreglane. Nærmare reglar om fond for miljøtiltak o.a. blei gitt i Finansdepartementets samleforskrift til skattelova (forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14) § 8-20-1 flg. Dersom ein ved inntektsoppgjeret kom fram til eit tap, kunne tapet framførast til frådrag i framtidig finansinntekt i den mon tapet låg innanfor finansunderskot som kunne framførast per 31. desember 2006, jf. fjerde ledd i overgangsreglane.

Gevinst utrekna ved omlegginga av reiarlagskatteordninga, som ikkje er skattlagt eller endeleg friteke for skatteplikt som følgje av miljøfondsordninga, skal sjåast som ein mellombels skilnad etter skattelova § 10-5 andre ledd (skattelova § 10-5 gir generelle reglar om korreksjonsinntekt), jf. femte ledd i overgangsreglane. Korreksjonsinntektsreglane skal i denne samanhengen hindre at attverande ikkje skattlagt gevinst i eit selskap innanfor reiarlagskatteordninga kan delast ut til eigarane utan skattleggjing. Det skal gjerast frådrag for bokført utsett skatteskyldnad knytt til gevinsten ved utrekninga av eigenkapitaldelen etter skattelova § 10-5 andre ledd tredje punktum, jf. fjerde punktum.

Ein kan la vere å inntektsføre etter skattelova § 10-5 andre ledd innanfor eit beløp lik samla netto rekneskapsmessig resultat før skatt for inntektsåra frå og med 2007, jf. sjuande ledd i overgangsreglane.

Ved utsteg frå reiarlagskatteordninga skal eventuell attverande, ikkje skattlagt gevinst tas til inntekt i året for utsteg, jf. sjette ledd i overgangsreglane.

Selskap med attverande, ikkje skattlagt gevinst etter andre og tredje ledd, jf. første ledd, i overgangsreglane, kan ikkje yte lån til eller stille sikkerheit til føremon for skattytarar utanfor ordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, jf. tiande ledd i overgangsreglane. Det same gjeld for lån til eller sikkerheit til føremon for selskap som slik skattytar har direkte eller indirekte eigarinteresser i, eller til skattytarens nærståande. Skattytarens foreldre, ektefelle, ektefellen sine foreldre, barn, barnebarn, sambuar eller sambuars foreldre blir haldne for å vere nærståande. Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit skal hindre at aksjonærar utanfor reiarlagskatteordninga i røynda disponerer over ikkje skattlagde skipsfartsinntekter. Det skal motverke tilpassingar og problem med omsyn til misleghald av skatteskyldnadene i samband med omlegginga av reiarlagskatteordninga, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 7.2.2.

Reiarlagselskap med attverande, ikkje skattlagt gevinst frå før 2007 kan likevel stille sikkerheit til selskap utanfor ordninga, når sikkerheita stillast overfor ein finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt etter finansieringsverksemdslova eller tilsvarande finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt i ein annan stat. I slike høve er risikoen for tilpassingar lågare enn elles, jf. Ot.prp. nr. 95 (2008-2009) avsnitt 2.3.

Selskap som bryt forbodet mot å yte lån til eller stille sikkerheit til føremon for nærståande, må tre ut av ordninga frå og med det inntektsåret da vilkåra brytast, jf. tiande ledd, femte og sjette punktum, i overgangsreglane og skattelova § 8-17 andre og tredje ledd.

Ved plenumsdommen av 12. februar 2010 tok Høgsterett (under dissens 6-5) avgjerd om at overgangsreglane for oppgjer av latente skatteskyldnader frå før 2007 var i strid med forbodet i Grunnlova § 97 mot å gi lover tilbakeverkande kraft. Grunnlovsstriden gjaldt den obligatoriske betalinga av latente skatteskyldnader over ein 10-årsperiode.

Konkret gjeld dommen likninga av tre reiarlag for inntektsåret 2007. Dommen får likevel verknad som prejudikat for fleire inntektsår og for ei rekkje andre reiarlag. Likninga for selskap i reiarlagskatteordninga for inntektsåra 2007 til 2009 vil bli tilpassa resultatet i dommen, og uriktig likna og betalt skatt for 2007 og 2008 må betalast attende.

Førstvoterande gjer som talsmann for fleirtalet i Høgsterett inga forklaring på korleis likningane for dei aktuelle selskapa må gjennomførast for at ny likning ikkje skal vere i strid med Grunnlova § 97, jf. avsnitt 175 og 176 i dommen, der det heiter at:

«(175) Likningane for reiarlaga for 2007 kviler på feil lovgrunnlag og må opphevast. Eg kan ikkje sjå at det er grunnlag for å gi tilvisning på kva ny likning må gå ut på eller kva framgangsmåte det må skje etter, for at ny likning ikkje skal vere i motstrid til Grunnlova § 97.

(176) Eg er såleis komen til at anken fører fram, likevel slik at det ikkje er grunnlag for å ta reiarlaga sin påstand til følgje vidare enn til at likningane for 2007 må opphevast.»

Grunngivinga i dommen er ikkje eintydig med omsyn til kva for handlingsrom Stortinget har til å utforme ei ny, grunnlovsmessig betalingsordning for dei latente skatteskyldnadene. Det er likevel klart at dommen ikkje gjer dei ikkje skattlagte skipsfartsinntektene frå før 2007 endeleg skattefrie. Departementet viser til drøftinga under avsnitt 4.4 nedanfor.

I utgangspunktet tyder dommen, dersom ein ikkje gjer endringar i reglane som no står att, at ein er attende i ei ordning med utsatt skattleggjing for skipsfartsinntekter opptent før 2007. Utdeling av ikkje skattlagde skipsfartsinntekter frå før 2007 vil vere skattepliktig hos selskapet etter dei alminnelege reglane om korreksjonsinntekt, jf. skattelova § 10-5 og presiseringa i femte ledd i overgangsreglane. Men fordi utbyttebehovet i stor grad kan dekkjast av nye, skattefrie inntekter i staden, vil uendra reglar elles ikkje leie til noko serleg utdeling med skatteplikt for reiarlaga. Sjå nedanfor under avsnitt 4.3.2.1 om dette.

Korreksjonsinntektsreglane går generelt ut på skattleggjing av selskap som deler ut inntekter som er skattepliktige på selskapa sine hender, men der tidfestingsreglane medfører at inntekta enno ikkje er skattlagt. Ein skilnad mellom rekneskapsmessig tal og skattemessige tal (fråtrukke utsatt skatt) vil vere fri eigenkapital og kan dermed delast ut som utbytte. Korreksjonsinntektsreglane skal hindre at utbytte kan delast ut på grunnlag av ein slik skilnad, utan at skatten kjem på. Etter desse reglane skal det gjerast ei inntektsføring når eigenkapitalen i selskapet i samsvar med balansen i årsoppgjeret er lågare enn summen av innskoten aksjekapital, medrekna overkurs, og ein utrekna eigenkapitaldel av netto positive, mellombels skilnader mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og dei skattemessige verdiane i selskapet. Foreslått utbytte etter aksjelova § 8-2 eller allmennaksjelova § 8-2 skal redusere selskapets eigenkapital i høve til denne utrekninga. Inntektsføring skal likevel berre gjerast så langt underdekninga skyldast at det ved avlegginga av årsoppgjeret for selskapet er foreslått utdeling av utbytte etter aksjelova § 8-2 eller allmennaksjelova § 8-2, eller det blir gitt konsernbidrag som overstig den alminnelege inntekta for året, eller det i inntektsåret er utdelt utbytte, jf. skattelova § 10-11, som overstig forslaget til styret frå i fjor om utdeling av utbytte, eller det er utdelt meir enn aksjens relative del av innskoten aksjekapital, medrekna overkurs, ved nedsetjing av aksjekapitalen ved innløysing av enkeltaksje, jf. skattelova § 10-37 andre ledd.

Ved den opphavlege likninga for 2007 og 2008 blei det ikkje gjort inntektsføring etter korreksjonsinntektsreglane ved slike utdelingar, dersom utdelingane låg innanfor inntekt som var skattlagt etter føresegna i andre ledd i overgangsreglane om obligatorisk inntektsføring av to tredelar av oppgjerskontoen over 10 år. Ettersom den sist nemnte føresegna no er satt til side av Høgsterett, må ein sjå det slik at det i slike tilfelle er delt ut ikkje skattlagt inntekt, og dermed vil reglane om korreksjonsinntekt få verknad. Dette må ein ta omsyn til ved dei nye likningane for inntektsåra 2007 og 2008. Den skattleggjinga som opphavleg blei lagt på selskapa etter andre ledd i overgangsreglane fell bort, men i staden kjem skattleggjing etter reglane om korreksjonsinntekt.

Etter at dei serlege uttaksskattereglane for reiarlag blei oppheva frå 2007, har korreksjonsskattereglane i seg sjølve danna heimel for skattleggjing av utdelingar som berre kunne finansierast av inntektene frå før 2007. Ved revisjonen no av overgangsreglane legg departementet opp til at serlege uttaksskattereglar blir teke inn at.

4.3 Vurderingar og forslag frå departementet

4.3.1 Innleiing

Overgangsreglane av 2007 førte for mange reiarlag med seg ei skatteskjerping ved at tidspunktet for betaling av dei latente skatteskyldnadene blei framskynda. På den andre sida inneheld overgangsreglane også ei rekkje element som medførte skattelette. Desse elementa gjekk for det første ut på at det blei gitt gunstige rekkjefølgjereglar, slik at nye, skattefrie skipsfartsinntekter kunne delast ut skattefritt utan omsyn til dei latente skatteskyldnadene frå før 2007. For det andre blei det ved utrekninga av latente skatteskyldnader per 1. januar 2007 (gevinstoppgjeret) nytta rekneskapsmessige verdiar framfor dei truleg jamt over høgare, reelle marknadsverdiane. For det tredje blei det gitt høve til endeleg fritak for ein tredel av dei latente skatteskyldnadene gjennom miljøfondsordninga.

Som følgje av at Høgsterett ved plenumsdommen av 12. februar 2010 satte til side det skjerpande elementet i overgangsordninga, det vil seie den obligatoriske betalinga av latente skatteskyldnader over 10 år, er det rimeleg å gjere visse endringar i dei lempande elementa i overgangsreglane. Føresetnaden er at slike endringar må ligge innanfor den tolkinga av Grunnlova § 97 som er lagt til grunn av Høgsterett, jf. avsnitt 4.4 nedanfor.

Handsaminga av dei latente skatteskyldnadene frå før 2007 må også vere i samsvar med ESA sine statsstøtteretningslinjer for skipsfart. Ei meir lempeleg handsaming av dei latente skatteskyldnadene frå før 2007, enn handsaminga i reiarlagskatteordninga før endringane i 2007, vil føre til uvisse med omsyn til om grensa for lovleg statsstøtte er overskridd. Det følgjer av ESA sine statsstøtteretningslinjer for skipsfart avsnitt 11 (2) at:

«... a reduction of corporate taxation of shipping activities such as is described in Section 3.1 (18) is the maximum level of aid which may be permitted. To avoid distortion of competition, other systems of aid may not provide any greater benefit than this.»

(Section 3.1 (18) dreier seg om omfanget på tonnasjeskatten.) Vidare følgjer det av ESA sitt vedtak av 3. desember 2008 om å godkjenne omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 mellom anna:

«The transitional measures which have been notified with the new Tonnage Tax scheme impose stricter financial burden on the undertakings than the scheme that was approved by the Authority. (...) The transitional measures impose upon the undertakings subject to the prior Tonnage Tax that they pay standard corporate tax on at least two thirds of the deferred tax over ten years. Having approved the prior Tonnage Tax scheme as an acceptable derogation from the general prohibition of state aid prescribed by Article 61 (1) of the EEA Agreement, the Authority considers that it can also approve the transitional measures which impose higher constraints upon the eligible undertakings.»

Departementet legg til grunn at det gjeldande skattefritaket for nye skipsfartsinntekter bør vidareførast. Slik vidareføring er viktig for å bidra til gode rammevilkår for næringa, slik at reiarlaga blir verande i det norske, maritime miljøet.

Delar av basisordninga for gamle, skattelatente inntekter blei oppheva i samband med overgangsreglane frå 2007. For å få ei tydeleg basisordning attende på plass i skattelovgivinga, foreslår departementet eit nytt lovvedtak om dette.

Konsekvensane av høgsterettsdomen er at skattleggjing i denne basisordninga i hovudsak må knyttast til utdeling og utsteg. Dette gjer grunn til nokre endringar, samanlikna med basisordninga som gjaldt fram til og med 2006. Departementet går nærare inn på dette nedanfor. Fordi desse endringane gjeld dei gamle inntektene, vil dei ikkje svekke reiarlaga sin konkurranseevne ved å halde fram i den norske skatteordninga. Dei som har vore i Noreg under reiarlagskatteordninga i åra 1996-2006, har generelt akseptert den skatteutsetjande ordninga som gjaldt for desse åra, og står derfor i ei anna stilling enn selskap som har flytta til eller er nyetablerte i Noreg frå og med 2007, under den nye skattefritaksregimet.

Endringsforslaga har ikkje verknad for selskap som gjekk ut av reiarlagskatteordninga i 2007 eller seinare. Selskap som valde å tre ut av reiarlagskatteordninga per 1. januar 2007, framfor å bli med vidare i den reviderte ordninga, følgjer reglane om utsteg som gjaldt før endringane i 2007 (og som ikkje blei oppheva for reiarlagselskap som gjekk ut per 1. januar 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.6). Når det gjeld selskap som har trede ut seinare, gjeld føresegna i sjette ledd i overgangsreglane om at attverande, ikkje skattlagt gevinst skal skattleggjast fullt ut i året for utsteget.

4.3.2 Endringar i overgangsreglane for latente skatteskyldnader (basisordninga)

4.3.2.1 Endring av rekkjefølgjereglane

Slik overgangsreglane no er utforma, kan selskap som har att ikkje skattlagt gevinst utrekna per 1. januar 2007 etter første ledd i overgangsreglane, unnlate inntektsføring etter reglane om korreksjonsinntekt i skattelova § 10-5 andre ledd, innanfor ein sum lik samla netto rekneskapsmessig resultat før skatt for inntektsåra frå og med 2007. Denne gunstige rekkjefølgjeregelen må sjåast i samanheng med at dei latente skatteskyldnadene over tid ville blitt redusert som følgje av inntektsføringa av oppgjerskontoen og investeringar i kvalifiserande miljøtiltak o.a., jf. andre og tredje ledd i overgangsreglane.

På bakgrunn av at Høgsterett avgjorde at overgangsreglane for oppgjer av dei latente skatteskyldnadene i reiarlagskatteordninga i strid med Grunnlova § 97, ville denne gunstige rekkjefølgjeregelen føre til at dei latente skatteskyldnadene reelt sett får karakter av å vere ettergitt. Grunnen til dette er at selskapa sitt utbyttebehov framover i stor grad kan stettast med nye skattefrie inntekter. Ei slik løysing reiser òg spørsmål med omsyn til statsstøttereglane etter EØS-avtala, fordi maksimalt stønadsnivå etter ESA sine retningslinjer for statsstøtte til skipsfart kan vere overskridd, jf. avsnitt 4.3.1 ovanfor.

For å sikre at dei latente skatteskyldnadene i det heile skal bli skattlagt på eit framtidig tidspunkt, er det derfor naudsynt å endre den noverande, gunstige rekkjefølgjeregelen. Departementet foreslår at ein i den justerte basisordninga for å handsame latente skatteskyldnader skal sjå det slik at utdelingar frå selskapet først blir teke frå attverande, ikkje skattlagd kapital utrekna per 1. januar 2007. Attverande, ikkje skattlagt kapital vil komme fram på selskapets justerte oppgjerskonto, som skal vere sett saman av den utrekna gevinsten per 1. januar 2007, med frådrag for eventuelle kostnader til miljøtiltak som er gjennomførte før 26. mars 2010 (sjå avsnitt 4.3.2.3 om avviklinga av miljøfondsordninga). Oppgjerskontoen i den justerte basisordninga skil seg med andre ord frå oppgjerskontoen slik den var utrekna ved utgangen av 2009.

I den justerte basisordninga vil utdelingar frå selskapet føre med seg skatteplikt, og redusere oppgjerskontoen, inntil oppgjerskontoen kan setjast til null. Dette gjeld ved alle slag utdelingar, også utdelingar til konsernforbundne selskap innanfor reiarlagskatteordninga. Regelen gjeld også ved utdeling av skattlagt opptent kapital frå før 2007. Det vil seie at ikkje skattlagde skipsfartsinntekter frå før 2007 skal haldast for å vere teke ut av reiarlagselskapa før all annan opptent kapital. Når eit selskap betalar attende innbetalt kapital gjeld regelen likevel ikkje, det vil seie at slik attendebetaling kan gjerast skattefritt utan omsyn til om selskapet har att ikkje skattlagde inntekter frå før 2007. Reiarlagselskap som har høve til å betale attende innbetalt kapital, framfor å dele ut utbytte, blir derfor ikkje skattlagt før dei tek til å dele ut utbytte.

Den nye rekkjefølgjeregelen skal ha verknad for utdelingar som det er teke avgjerd om på generalforsamling frå og med 26. mars 2010. Grunnen til dette verknadstidspunktet er at endringsforslaga blei gjort offentleg kjende 26. mars 2010. Den nye rekkjefølgjeregelen skal likevel ikkje verke inn på likninga for inntektsåret 2009. Ved likninga for 2010 skal utdelingar som det er teke avgjerd om etter 25. mars 2010 føre til skatt etter regelen som er foreslått i femte ledd i overgangsreglane.

Etter reglane om korreksjonsinntekt, jf. skattelova § 10-5, skal det gjerast ei inntektsføring når eigenkapitalen i selskapet i samsvar med balansen i årsoppgjeret er lågare enn summen av innskoten aksjekapital, medrekna overkurs, og ein utrekna eigenkapitaldel av netto positive mellombels skilnader mellom dei verdiane som kjem fram i balansen i årsoppgjeret og dei skattemessige verdiane i selskapet. Foreslått utbytte etter aksjelova § 8-2 eller allmennaksjelova § 8-2 skal redusere selskapets eigenkapital i høve til denne utrekninga. Inntektsføring skal likevel berre gjerast så langt underdekninga skyldast at det ved avlegginga av årsoppgjeret for selskapet er foreslått utdeling av utbytte etter aksjelova § 8-2 eller allmennaksjelova § 8-2, eller det blir gitt konsernbidrag som overstig den alminnelege inntekta for året, eller det i inntektsåret er utdelt utbytte, jf. skattelova § 10-11, som overstig forslaget til styret frå i fjor om utdeling av utbytte, eller det er utdelt meir enn aksjens relative del av innskoten aksjekapital, medrekna overkurs, ved nedsetjing av aksjekapitalen ved innløysing av enkeltaksje, jf. skattelova § 10-37 andre ledd.

Den serlege skattleggjinga ved utdeling etter forslaget til femte ledd i overgangsreglane kjem i staden for dei ordinære reglane om korreksjonsinntekt. For utdelingar ut over oppgjerskontoen, vil dei ordinære korreksjonsinntektsreglane i skattelova § 10-5 gjelde. Dei ordinære korreksjonsinntektsreglane vil likevel ikkje få stor verknad i selskap innanfor reiarlagskatteordninga. Dette gjeld fordi skipsfartsinntekter er endeleg friteke for ordinær selskapsskatt, og derfor ikkje kan gi opphav til mellombels skilnader.

For å unngå at utdelingar av ikkje skattlagd inntekt frå før 2007 skal føre med seg både skatt etter femte ledd i overgangsreglane og ordinær korreksjonsskatt etter skattelova § 10-5, foreslår departementet at attverande del av oppgjerskontoen ikkje skal haldast for ein mellombels skilnad i høve til dei alminnelege reglane om korreksjonsinntekt.

Departementet vil presisere at endringa i rekkjefølgjeregelen ikkje fører til at dei reiarlaga som endringa gjeld, mister føremonen ved skattefritaket for nye skipsfartsinntekter. Endringa betyr berre at dei nye, skattefrie skipsfartsinntektene ikkje kan takast ut av reiarlagselskapa før dei gamle, latente skatteskyldnadene er gjort opp. Det er ein rimeleg konsekvens av at basisordninga for desse latente skatteskyldnadene skal gjelde side om side med skattefritaket for nye inntekter.

Slik overgangsreglane er utforma no, kan reiarlag som har att ikkje skattlagt gevinst utrekna per 1. januar 2007 etter første ledd i overgangsreglane, unnlate inntektsføring etter reglane om korreksjonsinntekt i skattelova § 10-5 andre ledd, innanfor ein sum lik samla netto rekneskapsmessig resultat før skatt for inntektsåra frå og med 2007, jf. sjuande ledd i overgangsreglane. Departementet foreslår å føre vidare regelen om at skattefrie skipsfartsinntekter som er opptent i inntektsåra 2007 og 2008 skal kunne delast ut til aksjonærane utan skattleggjing. Slike inntekter skal kunne delast ut til aksjonærane utan korreksjonsinntekt, og utan omsyn til rekkjefølgjereglane. Dette gir lik handsaming med dei selskapa som alt har delt ut slike inntekter. Regelen vil vere eit unntak frå hovudregelen om skattleggjing ved utdeling frå oppgjerskontoen. Det må derfor gjerast ei endring i sjuande ledd i overgangsreglane.

Unntaket skal òg gjelde for inntekter opptent i 2009, der det er teke avgjerd på generalforsamling om utdeling før 26. mars 2010. Avgjerda om å dele ut må vere teke av generalforsamlinga etter føresegna i aksjelova § 8-2 eller allmennaksjelova § 8-2. Dersom det ikkje er teke slik avgjerd, vil inntektene følgje dei normale rekkjefølgjereglane i basisordninga. Det vil seie at utbytte og konsernbidrag som er avsett i årsoppgjeret for 2009, og vedteke på generalforsamlinga etter 25. mars 2010, skal skattleggjast i inntektsåret 2010, så langt utdelinga ikkje har ført med seg korreksjonsinntekt for inntektsåret 2009. Overgangsregelen i sjuande ledd vil likevel gjelde slik at rekneskapsmessig resultat før skatt for 2007 og 2008, fråtrukke utdeling som er gjort skattefritt etter dette unntaket, kan delast ut utan skattleggjing. Regelen i sjuande ledd vil òg gjelde for seinare inntektsår.

For reiarlagselskap som har delt ut ikkje skattlagde inntekter frå før 2007 som ikkje er omfatta av unntaket i sjuande ledd i overgangsreglane, vil dei alminnelege reglane om korreksjonsinntekt ha ført til skatt for inntektsåra 2007, 2008 og 2009, jf. skattelova § 10-5 og presiseringa i femte ledd i overgangsreglane. For at denne inntekta ikkje skal komme til skattleggjing to gonger, må korreksjonsinntekta komme til frådrag i oppgjerskontoen som etablerast i 2010, så langt ho ikkje alt er reversert etter skattelova § 10-5 sjette ledd.

Etter dei noverande overgangsreglane, jf. femte ledd, vil korreksjonsinntekta som er komme på reverserast når selskapet ikkje lenger har underbalanse etter skattelova § 10-5 andre ledd. Dersom slik reversering framleis skal skje, vil den foreslåtte særskilde regelen om skattleggjing ved utdeling i femte ledd i overgangsreglane ikkje få verknad fullt ut. Ved utdeling av ikkje skattlagde inntekter frå før 2007 vil det komme på skatt etter femte ledd, men denne skatten vil kunne samordnast med reverseringa av korreksjonsinntekt som er komme på ved utdeling av ikkje skattlagde inntekter for 2007, 2008 og 2009. Ein må derfor syte for at korreksjonsinntekta for 2007, 2008 og 2009, som ikkje alt er reversert, ikkje blir reversert til dømes som følgje av at oppgjerskontoen ikkje lenger skal haldast for ein mellombels skilnad.

Den korreksjonsinntekta som er komme på for inntektsåra 2007, 2008 og 2009 fordi det er utdelt ikkje skattlagt kapital frå før 2007, og som ikkje alt er reversert, vil altså ikkje på noko tidspunkt komme til reversering. Dette fører likevel berre til at prinsippa i reiarlagskatteordninga som gjaldt før 2007 får verknad for desse utdelingane. (Rett nok slik at skatten kjem på også ved utdeling til anna selskap innanfor reiarlagskatteordninga.) Det melder seg derfor ikkje grunnlovsspørsmål i samband med dette, jf. avsnitt 4.4 nedanfor.

Ved endringane i reiarlagskatteordninga i 2007 blei oppgjeret av dei latente skatteskyldnadene frå før 2007 basert på rekneskapsmessige verdiar, i staden for faktisk verdi. Sjølv om rekneskapsmessige verdiar for driftsmiddel, partar i deltakarlikna selskap og aksjar i NOKUS-selskap blei haldne for å gi eit eigna mål på marknadsverdien av slike eigedelar, er det truleg at rekneskapsmessige verdiar jamt over var monaleg lågare enn marknadsverdiane. Departementet vil likevel ikkje foreslå endringar i verdsetjingsreglane for oppgjer av dei latente skatteskyldnadene i reiarlagskatteordninga per 1. januar 2007, det vil seie at allereie utrekna gevinst etter første ledd i overgangsreglane skal leggjast til grunn i høve til dei endringane i overgangsreglane som blir foreslått i denne proposisjonen.

Departementet viser til forslag til endringar i andre, femte og sjuande ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Endringane skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010. Den nye rekkjefølgjeregelen i femte ledd i overgangsreglane får verknad slik at utbytte og konsernbidrag som er avsett i årsoppgjeret for 2009, og vedteke på generalforsamlinga etter 25. mars 2010, skal skattleggjast i inntektsåret 2010 så langt utdelinga ikkje har ført med seg korreksjonsinntekt for inntektsåret 2009.

4.3.2.2 Krav til minste realkapitaldel

Enkelte reiarlag kan freiste å tilpasse seg dei foreslåtte endringane i overgangsreglane mellom anna ved at eigarane legg skipsfartsverksemd i nyetablerte konsernforbundne selskap innanfor den norske reiarlagskatteordninga, eller i andre land med låg skattleggjing. I desse nyetablerte selskapa kan nye skipsfartsinntekter delast ut til aksjonærane, utan at dei ikkje skattlagde inntektene kjem til skattleggjing.

For å hindre omgåing med sikte på å flytte skipsfartsverksemd til reiarlagselskap utan latente skatteskyldnadar, foreslår departementet eit krav til minste realkapitaldel. Med selskapets realkapital meiner ein den delen av totalkapitalen som ikkje er finanskapital, typisk skip og skipspartar. Krav til minste realkapitaldel fører til at reiarlagselskapet må oppfylle fastsette vilkår om fordelinga av selskapet sin kapital på realkapital og finanskapital, for å unngå at dei attverande, latente skatteskyldnadene heilt eller delvis skal skattleggjast. Dei vanlege reglane om rettefrist i skattelova § 8-17 andre og tredje ledd gjeld såleis ikkje for brot på vilkåret om minste realkapitaldel, og brot på vilkåret skal ikkje føre til at selskapet må tre ut av reiarlagskatteordninga.

Krav til minste realkapitaldel vil vere med på å ivareta formålet om at reiarlagskatteordninga skal gjelde reell skipsfart. For selskap som ikkje har latente skatteskyldnader frå før 2007, gjer det likevel ikkje meining å ha eit krav om minste realkapitaldel. Dette fordi finanskapitalen lett og utan skattekonsekvensar kan flyttast til andre selskap i same konsern, også til holdingselskap som ikkje sjølv eig skip og som står utanfor reiarlagskatteordninga. Dessutan er det etter endringane i reiarlagskatteordninga i 2007 ikkje noko å vinne på å ha ein låg realkapitaldel i reiarlagselskapet, dersom selskapet ikkje har latente skatteskyldnader frå før 2007. Skattefrie skipsfartsinntekter opptent etter 2007 kan då stort sett alltid delast ut utan skattleggjing av utdelaren.

Departementet foreslår at reiarlagselskap med latente skatteskyldnader frå før 2007 ikkje kan ha ein lågare realkapitaldel enn gjennomsnittet av selskapet sin realkapitaldel for inntektsåra 2007 til 2009, utrekna på bakgrunn av verdien av eigedelane ved avslutninga av det enkelte inntektsåret.

Realkapitaldelen skal målast per 31. desember i inntektsåret. Dersom realkapitaldelen er lågare enn gjennomsnittleg realkapitaldel for inntektsåra 2007 til 2009 kan selskapet rette opp dette innan 31. desember i det påfølgjande inntektsåret. Dersom realkapitaldelen ikkje er retta då, må selskapet inntektsføre ein del av oppgjerskontoen tilsvarande den forholdsmessige reduksjonen av realkapitaldelen. Selskapet må dermed betale ein skatt lik den delen av dei attverande, latente skatteskyldnadene som svarar til den relative endringa i realkapitaldelen, jf. døme 1 nedanfor. Ein skal ta utgangspunkt i saldoen på oppgjerskontoen 31. desember i det året inntektsføringa skal gjennomførast. Ein slik forholdsmessig inntektsføring av oppgjerskontoen skal gjennomførast kvart år fram til det året då selskapet ikkje lenger bryt vilkåret om minste realkapitaldel.

Døme 1

Selskap A sin gjennomsnittlege realkapitaldel for inntektsåra 2007 til 2009 var 80 prosent. Per 31. desember 2010 er realkapitaldelen redusert til 60 prosent, og det er den framleis per 31. desember 2011. Reduksjonen tilsvarer ein forholdsmessig reduksjon av realkapitaldelen på 25 prosent. Selskapet må derfor inntektsføre 25 prosent av oppgjerskontoen (saldoen per 31. desember 2011) i inntektsåret 2011. Per 31. desember 2012 er realkapitaldelen 72 prosent, det vil seie ein forholdsmessig reduksjon på 10 prosent målt i høve til gjennomsnittleg realkapitaldel for inntektsåra 2007 til 2009. Selskapet må derfor inntektsføre ytterlegare 10 prosent av oppgjerskontoen (saldoen per 31. desember 2012) i inntektsåret 2012.

Reiarlaga kan føre rekneskapet både etter norske rekneskapsreglar og internasjonale rekneskapsreglar (IFRS). Skilnader i regelsetta kan verke inn på rekneskapsmessige balansetal. For å sikre lik skattemessig handsaming i høve til regelen om minste del realkapital, uavhengig av kva for slag rekneskapsreglar reiarlaga brukar, foreslår departementet at det skal gjerast ei justering for skilnadene for dei selskapa som nyttar IFRS. Dette skal gjerast ved at ein ved utrekninga av realkapitaldelen skal korrigere for element i fond for urealiserte gevinstar etter aksjelova § 3-3a eller allmennaksjelova § 3-3a for reiarlag som fører rekneskapet etter IFRS. Ein tilsvarande metode for å nøytralisere skattemessige effektar av skilnader mellom IFRS og rekneskapslova er nytta i andre høve der slike effektar oppstår i samband med reiarlagskatteordninga, jf. skattelova § 8-15 åttande ledd og Ot.prp. nr 29 (2004-2005) avsnitt 6.10.1.

Dei særlege reglane om utrekning av realkapitaldelen for reiarlagselskap som fører rekneskap etter IFRS skal gjelde også ved utrekninga av gjennomsnittleg realkapitaldel for 2007 til 2009.

I tilfelle der reiarlagselskap eig aksjar eller partar i underliggjande selskap med reiarlagsverksemd, kan den bokførte verdien av desse aksjane eller partane reflektere både realkapital og finanskapital i det underliggjande selskapet. Bokført verdi av aksjar og partar som nemnt i skattelova § 8-11 første ledd bokstav e til g skal derfor fordelast mellom realkapitalen og finanskapitalen, tilsvarande høvet mellom finanskapital og realkapital i det underliggjande selskapet. Ved utrekninga skal verdien av eigedelane fastsetjast til verdien ved utgangen av inntektsåret. Bokført verdi av aksjar og partar i poolsamarbeid som nemnt i skattelova § 8-11 første ledd bokstav d skal inngå i finanskapitalen, ettersom poolsamarbeidet berre kan eige finansaktiva som nemnt i skattelova § 8-11 første ledd bokstav c.

For reiarlag som har inngått kontrakt om levering av skip (nybyggingskontrakt eller andrehandskjøp), foreslår departementet eit unntak frå regelen om minste realkapitaldel. Ettersom det kan ta tid før eit tinga skip kan leverast, kan tingaren lett komme i brot med vilkåret om minste realkapitaldel, til dømes dersom selskapet før leveringstidspunktet har selt alle sine gamle skip. Ein foreslår derfor at resterande kontraktssummar for skip som skal leverast seinare skal takast med ved utrekning av realkapitaldelen. Vidare foreslår ein at det skal gjerast frådrag for resterande kontraktssummar ved utrekning av finanskapitaldelen, men slik at den utrekna finanskapitaldelen skal setjast til 0 dersom den blir negativ. Regelen skal gjelde tilsvarande for reiarlagselskap som nemnt i skattelova § 8-11 bokstav e til g.

Unntaket byggjer på ein føresetnad om at resterande kontraktssummar for skip som skal leverast seinare skal finansierast fullt ut med eigenkapital. Ein motsett regel, det vil seie at ein gjer føresetnad om at skipa skal finansierast fullt ut med lån, vil kunne føre til urimelege resultat for mange selskap i form av ein høg, utrekna finanskapitaldel. Departementet har også vurdert ein regel der ein gjer føresetnad om at skipa skal finansierast med både lån og eigenkapital, men har komme til at ein slik regel vil vere administrativt svært krevjande for både skatteetaten og selskapa, og ein vil derfor ikkje foreslå den.

To døme kan illustrere unntaket:

Døme 2

(Finanskapital fratrukke attverande kontraktssum er positiv:)

Gjennomsnittleg realkapitaldel for selskap B for inntektsåra 2007 til 2009 er 70 prosent. Per 31. desember 2010 har selskapet ein realkapital på 100, ein finanskapital på 50 og ein byggjekontrakt for skip med ein attverande kontraktsum på 20. Etter hovudregelen om utrekning av minste realkapitaldel er realkapitaldelen lik 100 delt på 150, det vil seie 66,7 prosent, og vilkåret om minste realkapitaldel er derfor i utgangspunktet ikkje oppfylt. Men ettersom selskapet har ein byggjekontrakt for skip, med ein attverande kontraktsum på 20, må det gjerast ei justering av finanskapitalen og realkapitalen. Realkapitalen er lik realkapitalen pluss attverande kontraktsum (100+20), medan finanskapitalen er lik finanskapitalen fråtrukke attverande kontraktsum (50-20), og totalkapitalen er lik realkapitalen pluss finanskapitalen, det vil seie 150. Realkapitaldelen blir derfor 120 delt på 150, det vil seie 80 prosent. Vilkåret om minste realkapitaldel er såleis likevel oppfylt.

Døme 3

(Finanskapital fratrukke attverande kontraktssum er negativ:)

Gjennomsnittleg realkapitaldel for selskap C for inntektsåra 2007 til 2009 er 80 prosent. Per 31. desember 2010 har selskapet ein realkapital på 100, ein finanskapital på 30 og ein byggjekontrakt for skip med ein attverande kontrakssum på 40. Finanskapitalen er lik finanskapitalen fratrukke attverande kontrakssum (30-40), det vil seie at ein skal rekne med 0, medan realkapitalen er lik realkapitalen pluss attverande kontrakssum (100+40), det vil seie 140. Totalkapitalen er lik 140. Realkapitaldelen blir derfor 140 delt på 140, det vil seie 100 prosent. Vilkåret om minste realkapitaldel er derfor oppfylt.

Reiarlag kan freiste å omgå kravet om minste realkapitaldel ved å leige ut skip til konsernforbundne selskap innanfor reiarlagskatteordninga utan latente skatteskyldnader frå før 2007, eller konsernforbundne selskap innanfor eit lågskattregime for reiarlag i eit anna land. Ein monaleg del av overskotet frå drifta av skipet vil då bli tent opp på det konsernforbundne selskapet si hand, som kan dele ut dette overskotet til eigarane utan skattleggjing av utdelaren. Dette gjeld særleg ved avtale om totalfrakting (bareboat-charter), det vil seie at leigetakaren er ansvarleg for bemanning, drift o.a. På den andre sida kan utleige av skip til konsernforbundne selskap ofte vere kommersielt grunna. Dette gjeld til dømes ved avtale om tidsfrakting som er inngått med konsernforbunde selskap (time-charter), ettersom det kan vere ønskjeleg i eit konsern at eigne selskap står for den kommersielle drifta av skipa. Vidare kan drift av entreprenørskip på utanlandsk kontinentalsokkel vere skattepliktig til det andre landet. For å unngå at heile overskotet frå drifta blir skattlagt i det andre landet, kan reiarlagselskapet som eig skipet, inngå avtale om totalfrakting med eit konsernforbunde selskap som står for sjølve drifta på sokkelen. Ein del av overskotet frå drifta av skipet vil såleis bli tent opp på eigarselskapet si hand.

For å hindre ikkje ønskte tilpassingar foreslår departementet at skip som inngår i avtale om totalfraktning med eit konsernforbunde selskap, ikkje skal inngå i utrekninga av realkapitaldelen, dersom overskotet frå drifta av skipet er skattlagt lågt på leigaren si hand i det landet (dei landa) som har høve til å skattleggje overskotet, og avtale om utleige av skipet er inngått 11. mai 2010 eller seinare. Med låg skattleggjing meiner ein at skatten på selskapet er lågare enn ein tredel av skatten selskapet hadde blitt ilikna dersom det hadde vore ordinært skatta i Noreg.

Ein foreslår at departementet gis heimel til å fastsetje nærmare føresegner om utrekning av realkapitaldelen.

Departementet viser til forslag til nytt tolvte ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Endringa skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010.

4.3.2.3 Avvikling av miljøfondsordninga

Inntil ein tredel av gevinsten utrekna ved oppgjeret av dei latente skatteskyldnadene i reiarlagskatteordninga per 1. januar 2007 er friteke for skatteplikt så langt eit beløp lik 28 prosent av gevinsten blir brukt til kvalifiserande miljøtiltak o.a., jf. tredje ledd i overgangsreglane. Nærmare reglar om fond for miljøtiltak o.a. blei gitt i Finansdepartementets samleforskrift til skattelova (fsfin.) § 8-20-1 flg. Formålet med miljøfondsordninga var å gagne miljøtiltak innanfor skipsfartsnæringa som reduserer skadeleg miljøpåverknad frå næringa, jf. fsfin. § 8-20-1.

I føresegna om fond for miljøtiltak mv. er det gitt vide rammer for kva slags tiltak som kvalifiserer til frådrag i fondet. Miljøfondsordninga representerte derfor ei monaleg lette i oppgjeret av dei latente skatteskyldnadene frå før 2007. Det blei først fastsett at selskapa måtte bruke avsetjinga på fond for miljøtiltak mv. til kvalifiserande miljøtiltak innan 15 år, men denne tidsfristen blei oppheva ved forskrift 14. april 2009 nr. 423, med verknad frå og med inntektsåret 2008. Opphevinga skulle sikre at avsetjinga på fond for miljøtiltak mv. kunne førast som eigenkapital i selskapa sine rekneskap, men førte også i realiteten til at ein tredel av dei latente skatteskyldnadene på det nærmaste var å rekne som ettergitt.

Som følgje av at Høgsterett har sett til side det skjerpande elementet i overgangsordninga som grunnlovsstridig, er det ikkje lenger grunnlag for den skattelette som miljøfondsordninga representerer. Dommen i Høgsterett rører ikkje miljødelen direkte, fordi denne i seg sjølv var ei innskrenking i skatteplikta for skipsfartsinntekter frå før 2007. Det er såleis god grunn til å stramme inn eller gjere om denne innskrenkinga, så langt miljødelen for det enkelte reiarlaget ikkje alt er nytta til miljøtiltak etter regelverket frå 2007.

I tillegg legg departementet til grunn at ei vidareføring av miljøfondsordninga, utan ei inntektsføring over ti år av to tredeler av dei ikkje skattlagde inntektene frå før 2007, reiser spørsmål med omsyn til EØS-avtala, fordi grensa for lovleg statsstøtte kan vere overskridd. Det visast til avsnitt 4.3.1 ovanfor.

Departementet foreslår at ordninga med fond for miljøtiltak o.a. avviklast. Avviklinga skal ikkje få verknad for kostnader som alt er frådragsført fond for miljøtiltak o.a. på tidspunktet då endringa trer i kraft. Det vil seie at det berre er gevinst knytt til den attverande saldoen på miljøfondet på tidspunktet då endringa trer i kraft som skal sjåast på som ikkje skattlagt kapital og dermed førast over til oppgjerskontoen i basisordninga.

Det følgjer av fsfin. § 8-20-5 andre ledd at ein kostnad kan førast til frådrag i fond for miljøtiltak o.a. i det året det oppstår ei ubetinga plikt for skattytaren til å dekkje eller innfri kostnaden. Departementet foreslår at endringa i hovudregelen skal tre i kraft med verknad frå og med 26. mars 2010, som er datoen da Finansdepartementet sendte ut ei pressemelding der ein varsla forslaga som leggjast fram i denne proposisjonen. Denne datoen for iverksetjing er valt for å hindre tilpassingar. Dette fører til at det gis frådrag i fond for miljøtiltak o.a. for kostnader til miljøtiltak som det er oppstått ei ubetinga plikt for skattytaren til å dekkje eller innfri før 26. mars 2010.

Departementet foreslår likevel at det gis frådrag for kostnader til miljøtiltak i høve der det er inngått bindande avtale før 26. mars 2010, og den vilkårslause dekningsplikta blir kalla fram av medkontrahentens seinare levering.

Det visast til forslag til endringar i tredje ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

I tillegg vil departementet gjennomføre naudsynte forskriftsendringar i fsfin. § 8-20-1 flg.

Endringane skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010, men slik at det gis frådrag i miljøfondet for kostnader til miljøtiltak som det er oppstått ei vilkårslaus plikt for skattytaren til å dekkje eller innfri, eller som det er inngått bindande avtale om som fører med seg slik vilkårslaus plikt, før 26. mars 2010.

4.3.2.4 Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit til føremon for nærståande

Reiarlagselskap med attverande, ikkje skattlagt gevinst utrekna per 1. januar 2007, jf. første, andre og tredje ledd i overgangsreglane, kan ikkje yte lån til eller stille sikkerheit til føremon for skattytarar utanfor ordninga med direkte eller indirekte eigarinteresser i selskapet, jf. tiande ledd i overgangsreglane. Det same gjeld for lån til eller sikkerheit til føremon for selskap som slik skattytar har direkte eller indirekte eigarinteresser i, eller til skattytarens nærståande. Som nærståande held ein skattytarens foreldre, ektefelle, ektefellen sine foreldre, barn, barnebarn, sambuar eller sambuar sine foreldre. Selskap som bryt forbodet mot å yte lån til eller stille sikkerheit til føremon for nærståande, må tre ut av ordninga frå og med det inntektsåret da vilkåra brytast, jf. tiande ledd, femte og sjette punktum, i overgangsreglane og skattelova § 8-17 andre og tredje ledd.

Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit blei ført vidare i reiarlagskatteordninga ved endringane i 2007. Før endringane i 2007 var reiarlagskatteordninga basert på ein uttaksmodell, det vil seie at skipsfartsinntekter blei skattlagt når ikkje skattlagt kapital blei teken ut frå reiarlagselskapet. Dette førte med seg at selskapa bygde opp ein monaleg latent skatteskyldnad, noko som kunne gi selskapa incentiv til å gjere indirekte uttak utan skattleggjing. For at uttaksmodellen skulle fungere etter formålet, var det derfor viktig at regelverket fanga opp alle former for uttak. Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit skulle hindre at aksjonærar utanfor reiarlagskatteordninga i realiteten disponerte over ikkje skattlagde skipsfartsinntekter i selskapet, til dømes gjennom pantsetting og opplåning utanfor ordninga, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) side 27. Som følgje av forbodet fekk aksjonærane berre tilgang til ikkje skattlagt kapital i selskapet ved uttak, som til dømes utbytteutdelingar. Uttak førte (i motsetning til lån og sikkerheit) til at ikkje skattlagt kapital blei skattlagt på reiarlagselskapet si hand. I tillegg er det ikkje lett for likningsstellet å kontrollere om ei låneavtale eller ei sikkerheit er reell, og inngått på marknadsvilkår.

Det var ein klar føresetnad ved omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 at det ikkje skulle vere mogeleg å dele ut dei skattelatente inntektene, eller at det skulle vere mogeleg for eigarane å disponere dei, utan skattleggjing. Det blei vurdert om forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit skulle avviklast, med det blei konkludert med at forbodet skulle førast vidare, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.4.3.4 der det heiter at:

«Innenfor den nye rederiskatteordningen vil ubeskattet kapital, som ikke er endelig fritatt for skatt, bli redusert over tid som følge av inntektsføring av gevinst- og tapskontoen. Det samme gjelder skattekreditter som er ført på en egen oppgjørskonto ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning. Det kan derfor anførast at behovet for regelen vil bli gradvis redusert. På den annen side synes en avvikling av forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse å åpne for tilpasninger i forbindelse med overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning. Slike tilpasninger kan for eksempel gjøres ved at det meste av innmaten i et selskap innenfor rederiskatteordningen selges til et beslektet selskap, mot vederlag i form av en usikret fordring på det kjøpende selskapet. I slike tilfeller kan det også tenkes å oppstå problemer med hensyn til mislighold av skatteforpliktelsen knyttet til oppgjøret ved overgang til den nye rederiskatteordningen.»

Ved lov 12. desember 2008 nr. 99 blei det likevel vedteke å oppheve forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit for reiarlagselskap som ikkje har latente skatteskyldnader frå før 2007, det vil seie selskap som tro inn i reiarlagskatteordninga frå ordinær skattleggjing i 2007 eller seinare inntektsår, samt selskap utan latente skatteskyldnader som blei likna innanfor reiarlagskatteordninga før 2007. Vidareføringa av forbodet for reiarlagselskap med latente skatteskyldnader blei i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) avsnitt 7.2.2 grunngitt på følgjande vis:

«Hensyn som taler mot å avvikle forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse knytter seg til at aksjonærene kan disponere over skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen gjennom lån og sikkerhetsstillelser. (...) For selskaper med skattekreditter fra den tidligere ordningen vil forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse fortsatt ha relevans, da det foreligger et incitament for aksjonærene mv. til å disponere over den ubeskattede kapitalen ved lån og sikkerhetsstillelser fremfor å ta den ut som utbytte. Behovet for regelen vil imidlertid bli gradvis redusert frem mot utgangen av inntektsåret 2021. Det var en klar forutsetning ved omleggingen av rederiskatteordningen at skattekredittene ikke skulle kunne deles ut eller disponeres av eierne uten beskatning. I tillegg vil en avvikling av låneforbudet føre til at ligningsmyndighetene må sette inn ressurser for å kontrollere om lån og sikkerhetsstillelser er reelle, eller om det i realiteten dreier seg om utbytte (for eksempel lån aksjonæren ikke har til hensikt å betale tilbake).»

Ved lov 19. juni 2009 nr. 56 blei det vedteke ei lemping i forbodet mot å stille sikkerheit, med verknad frå og med inntektsåret 2009, slik at selskap med latente skatteskyldnader kan stille sikkerheit til føremon for selskap utanfor ordninga når sikkerheita blir stilt overfor ein finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt etter finansieringsverksemdslova eller tilsvarande finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt i annan stat. Avviklinga hadde samanheng med den gunstige rekkjefølgjeregelen, jf. avsnitt 4.3.2.1 ovanfor, som fører til at nye, skattefrie skipsfartsinntekter og finansinntekter kan delast ut med ein gong og utan skattleggjing, samt at dei latente skatteskyldnadene ville bli redusert over tid som følgje av inntektsføringa av oppgjerskontoen og gjennomføring av miljøtiltak.

Som følgje av at Høgsterett i plenumsdommen av 12. februar 2010 avgjorde at overgangsreglane for inntektsføring av dei latente skatteskyldnadene er i strid med Grunnlova § 97, vil dei latente skatteskyldnadene som er ført på oppgjerskontoen i utgangspunktet bli ståande der. Det same gjeld for den delen av dei latente skatteskyldnadene som knyter seg til avsetjing på fond for miljøtiltak o.a., jf. forslaget om avvikling av fond for miljøtiltak o.a. som er omtalt i avsnitt 4.3.2.3 ovanfor. Føresetnadene for regelen om at reiarlagselskap med latente skatteskyldnader kan stille sikkerheit til føremon for nærståande er dermed endra.

Departementet meiner derfor at ein bør reversere den tidlegare vedtekne lempinga i forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit til føremon for nærståande, det vil seie at forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit som gjaldt før 2007 førast inn att for reiarlag som har latente skatteskyldnader frå før 2007.

Ei slik endring vil kunne føre til redusert fleksibilitet for reiarlaga med omsyn til finansiering og likviditetsstyring. Til dømes kan eit selskap innanfor reiarlagskatteordninga med latente skatteskyldnader ikkje lenger stille sikkerheit overfor ein finansinstitusjon ved lån som eit nærståande selskap tek opp. Departementet meiner likevel at reiarlaga sine behov for å stille sikkerheit må ha mindre vekt enn behovet for å redusere risikoen for tilpassingar i form av indirekte uttak av ikkje skattlagt kapital.

Forbodet mot å yte lån og stille sikkerheit må gjelde generelt, det vil seie også overfor nærståande selskap innanfor reiarlagskatteordninga. Utan dette vil selskap med oppgjerskonto kunne yte lån eller stille sikkerheit til føremon for eit nystifta søsterselskap innanfor ordninga, som deretter yter lån eller stiller sikkerheit til føremon for eit nærståande selskap utanfor ordninga.

Tankegangen er den same som for konsernbidrag. For reiarlagselskap som har oppgjerskonto, skal konsernbidrag føre med seg skattleggjing uansett kven det blir ytt til, jf. avsnitt 4.3.2.1. For at basisordninga for å handsame latente skatteskyldnader frå før 2007 skal verke etter hensikta, må det same prinsippet gjelde med omsyn til forboda mot lån og sikkerheit.

Departementet foreslår derfor at reiarlagselskap med latente skatteskyldnader frå før 2007 ikkje i noko tilfelle skal kunne yte lån eller stille sikkerheit til føremon for nærståande selskap. Forbodet skal gjelde for lån og sikkerheit til føremon for alle nærståande, ikkje berre for lån og sikkerheit til føremon for selskap utanfor reiarlagskatteordninga.

Når det gjeld sikkerheit skal endringsforslaget berre gjelde nye avtaler om sikkerheit etablert frå og med 26. mars 2010. Dette er datoen då Finansdepartementet sendte ut ei pressemelding der ein varsla forslaga som leggjast fram i denne proposisjonen. Når det gjeld lån skal endringsforslaget berre gjelde nye låneavtaler (inkludert ytterlegare lån knytt til tidlegare inngåtte avtaler) som er inngått frå og med 11. mai 2010, som er datoen for framlegget av denne proposisjonen. Grunnen er at utvidinga av forbodet mot lån ikkje blei varsla i pressemeldinga. Datoane for ikraftsetjing er valt for å hindre tilpassingar.

Som ein sikkerheitsventil knytt til utilsikta verknader som kan oppstå i praksis foreslår ein at departementet gis heimel til å fastsetje unntak frå forbodet mot lån når det gjeld ytterlegare lån knytt til låneavtaler inngått før 11. mai 2010.

Departementet viser til forslag til endringar i tiande ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Endringane skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010, men får ikkje verknad for avtaler om sikkerheit som er inngått før 26. mars 2010 eller for avtaler om lån som er inngått før 11. mai 2010.

4.3.2.5 Lemping i forbodet mot å yte lån i samband med konsernbidrag

I reiarlagskatteordninga var det før endringane i 2007 berre høve til å yte og ta imot konsernbidrag til og frå andre selskap innanfor reiarlagskattordninga. I samband med omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 blei det vedteke at høvet til å yte og ta imot konsernbidrag skulle utvidast til å også omfatte selskap utanfor reiarlagskatteordninga, jf. skattelova § 8-18 første ledd. Det er ein føresetnad at øvrige vilkår for rett til å yte eller ta imot konsernbidrag er oppfylt. Konsernbidrag der ytaren og/eller mottakaren er likna innanfor reiarlagskatteordninga skal likevel ikkje ha skattemessige konsekvensar, det vil seie at konsernbidraget ikkje skal gi ytaren eit skattemessig frådrag eller vere skattepliktig for mottakaren. Høvet til å yte og ta imot konsernbidrag for selskap innanfor reiarlagskatteordninga (utan skattemessige effektar) har samanheng med at slike bidrag kan vere viktige for å styrke delar av eit konsern økonomisk, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.4.3.6 der det heiter at:

«Departementet legger til grunn at selskap innenfor rederiskatteordningen skal ha adgang til å yte og motta konsernbidrag, fordi slike bidrag kan være viktig for å styrke deler av et konsern. Som følge av at inntekter innenfor den nye rederiskatteordningen er endelig fritatt skattlegging, er det ikke nødvendig å begrense adgangen til å yte og motta konsernbidrag til selskaper som er innenfor rederiskatteordningen. Departementet foreslår derfor at adgangen til å yte og motta konsernbidrag utvides til å gjelde også selskaper utenfor rederiskatteordningen.»

Før endringane i reiarlagskatteordninga i 2007 var det ikkje høve til å yte lån til nærståande. Forbodet blei i utgangspunktet ført vidare uendra ved omlegginga av reiarlagskatteordninga, det vil seie at det skulle gjelde for alle selskap, men som følgje av seinare lovendringar gjeld forbodet nå berre for selskap med latente skatteskyldnader frå den tidlegare ordninga, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.4.3.4 og Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 7. Låneforbodet skal hindre at selskapet sine eigarar i realiteten disponerer over dei ikkje skattlagde skipsfartsinntektene ved skjulte uttak, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 7.

Avgjerd om å yte konsernbidrag skal takast av generalforsamlinga i selskapet, etter forslag frå styret, jf. aksjelova § 8-5, jf. § 8-2. Departementet legg til grunn at krav på konsernbidrag skal haldast som ei fordring (lån) frå og med tidspunktet for generalforsamlinga si avgjerd, og at ei slik fordring i utgangspunktet blir råka av forbodet mot å yte lån til nærståande. Eit selskap innanfor reiarlagskatteordninga med latente skatteskyldnader som tek imot eit konsernbidrag vil derfor bryte låneforbodet frå og med tidspunktet for generalforsamlinga si avgjerd. For slike selskap vil det utvida høvet til å ta imot konsernbidrag ved omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 i dei fleste tilfella ikkje ha nokon realitet i praksis. Eit konsernbidrag vil truleg ikkje vere omfatta av låneforbodet dersom det gjerast opp ved motrekning mot anna fordring, under føresetnad av at avgjerd om å motrekne skjer samtidig med avgjerd om å yte konsernbidrag.

Når det ligg føre eit brot på låneforbodet, skal selskapet i utgangspunktet tre ut av reiarlagskatteordninga. Selskapet må likevel ikkje tre ut dersom feilen blir retta innan to månader etter at brotet oppstod (rettefrist). Rettingshøvet gjeld ikkje ved brot som tar seg opp att, det vil seie at ved det andre brotet mot låneforbodet må selskapet tre ut av reiarlagskatteordninga, sjølv om fordringa/konsernbidraget til dømes gjerast opp dagen etter generalforsamlinga si avgjerd.

Departementet legg til grunn at selskap innanfor ordninga med latente skatteskyldnader kan ha eit behov for å nytte konsernbidrag til å overføre kapital, jf. drøftinga i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.4.3.6 som er sitert ovanfor, og at alternative overføringsmetodar, som til dømes lån, kan ha andre, negative konsekvensar for selskapa. At det er mogeleg for selskapa å tilpasse seg, kan i alle høve ikkje i seg sjølv gi grunnlag for ei vidareføring av forbodet mot å ta imot konsernbidrag.

Vidare vil departementet peike på at det er avgjerande skilnader mellom det å ta imot eit konsernbidrag og det å yte eit lån, sjølv om begge transaksjonane i utgangspunktet blir råka av forbodet mot å yte lån til nærståande.

Ein kan mellom anna vise til at ei fordring (eit lån) i hovudregelen vil ha årsak i ein tidlegare transaksjon mellom selskapa, som til dømes overføring av kapital (lån) frå kreditor til debitor. Det er denne forutgåande overføringa, som kan vere eit indirekte uttak, og som ein har ønskt at skal vere omfatta av låneforbodet. Som følgje av den forutgåande overføringa vil debitor si tilbakebetaling av lånet berre medføre at kreditor får tilbakebetalt tidlegare utlånt kapital. Kreditor vil ikkje bli tilført ny kapital som følgje av innløysinga/tilbakebetalinga.

Eit konsernbidrag er likevel ei overføring av kapital mellom to selskap, det vil seie at mottakar av konsernbidraget vil bli tilført ny kapital. Dette skuldast at konsernbidraget ikkje har årsak i ein forutgåande overføring av kapital mellom selskapa, men i generalforsamlinga si avgjerd for det ytande selskapet. Eit konsernbidrag vil derfor ikkje føre til, eller skape risiko for, at det mottakande selskapet i realiteten disponerer over reiarlagselskapet sine skattelatente skipsfartsinntekter.

Vidare vil høvet for reiarlagselskap med latente skatteskyldnader til å ta imot konsernbidrag medføre ei lik handsaming med selskap innanfor ordninga utan latente skatteskyldnader. Det bør vere eit mål at selskapa innanfor reiarlagskatteordninga i stor grad skal vere underlagt dei same reglane.

På bakgrunn av det som er sagt ovanfor meiner departementet at overgangsreglane til reiarlagskatteordninga bør endrast slik at reiarlagselskap med latente skatteskyldnader i praksis kan motta konsernbidrag utan å bli råka av forbodet mot å yte lån til nærståande.

Departementet foreslår derfor at det presiserast i overgangsreglane at forbodet mot å yte lån til nærståande ikkje gjeld fordring som oppstår i samband med konsernbidrag.

Departementet viser til forslag til endringar i tiande ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Endringa skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010.

4.3.3 Oppgjersordning for latente skatteskyldnader frå før 2007

Endringsforslaga i basisordninga for å handsame latente skatteskyldnader frå før 2007, som er omtalt ovanfor under avsnitt 4.3.2, er slik departementet ser det naudsynte justeringar i overgangsreglane for oppgjer av latente skatteskyldnadar frå før 2007, etter at Høgsterett ved plenumsdommen av 12. februar 2010 avgjorde at det skjerpande elementet i overgangsreglane, det vil seie den pålagte betalinga av to tredelar av dei latente skatteskyldnadene over 10 år, er i strid med Grunnlova § 97.

Høgsterett sin dom fører ikkje til at dei ikkje skattlagde inntektene frå før 2007 er fritekne for skatt, men dei inngår i basisordninga som nemnt. Dei vil bli skattlagt ved uttak frå reiarlagselskapet eller dersom selskapet trer ut av ordninga. Dette vil gjelde også ved utdeling til konsernforbunde selskap innanfor reiarlagskatteordninga. Utan noko alternativ til dette ville basisordninga truleg få ei sers lang levetid for mange av reiarlaga. Sidan inntening frå reiarlagverksemd vil være skattefri framover, ser departementet det som sterkt ønskjeleg å få gjort opp mest mogeleg av dei gamle skatteskyldnadene på eit rimeleg vis, innanfor ein oversiktleg tidshorisont.

Departementet foreslår derfor ei frivillig oppgjersordning der reiarlagsselskapa kan velje ei endeleg skattleggjing med 10 prosent av to tredelar (det vil seie om lag 6,7 prosent) av gevinsten utrekna per 1. januar 2007. Det etablerast ein ny oppgjerskonto ved likninga for 2010. Oppgjerskontoen skal i denne samanhengen tyde oppgjerskontoen slik den blei fastlagt per 1. januar 2007. Det vil seie med bruk av rekneskapsmessige verdiar ved verdsettinga av eigedelane i selskapa, og med frådrag for tredelen som etter tredje ledd i overgangsreglane skulle vere knytt til miljøfondsordninga (jf. avsnitt 4.3.2.3 om miljøfondsordninga). Det har ingen verknad i denne samanhengen om det er komme på korreksjonsskatt som følgje av at det er utdelt kapital frå oppgjerskontoen i 2007 eller seinare. Korreksjonsskatten vil normalt reverserast i 2010, jf. nedanfor om dette.

Den tredelen av dei latente skatteskyldnadene som er knytt til miljøfondsordninga, blir då ettergitt med endeleg verknad. For selskap som vel oppgjersordninga, får det dermed ingen innverknad at det alt er gjort miljøtiltak som gir rett til skattefritak etter miljøfondsordninga. Miljøtiltak som alt er gjennomført får likevel innverknad for selskap som ikkje vel oppgjersordninga, men i staden vel å halde fram med å stå i basisordninga, jf. avsnitt 4.3.2.3 om dette.

Etter § 8-20-7 i Finansdepartementets samleforskrift til skattelova, kan det krevjast frådrag i miljøfondet for kostnader som gjennomførast i underliggjande selskap, poolsamarbeid og konsernforbunde selskap. Det gis likevel ikkje frådrag i miljøfondet for kostnader som det krevjast frådrag for i eigen eller annan skattytars inntekt eller skatt ved likninga i Noreg, jf. samleforskrifta § 8-20-4 fjerde ledd. Dette kan ha ført til at enkelte reiarlag har valt å gjere frådrag for kostnader i miljøfondet framfor å gjere frådrag i inntekt eller skatt ved inntektsskattelikninga. I slike høve kan skattekontoret etter omstenda ta opp likninga til endring, dersom vilkåra for dette er til stades, jf. likningslova § 9-5.

Oppgjersordninga fører til at dei totale, ikkje skattlagde inntektene i reiarlaga per 1. januar 2007, basert på rekneskapsmessige verdiar, blir skattlagt med ein nominell sats på om lag 6,7 pst. Skatten skal inntektsførast med like delar for inntektsåra 2010, 2011 og 2012. Målt i 2007-kroner vil dette tilsvare ei skattebør på om lag 5,5 prosent av den ikkje skattlagde kapitalen. Det er då brukt ei svært moderat diskonteringsrente på 4 prosent. Ein kan samanlikne dette med børa som låg i overgangsreglane som blei vedteke i 2007, og som blei utrekna til om lag 15,1 prosent av ikkje skattlagt kapital, med den same svært moderate diskonteringsrenta, jf. finansministeren sitt svar av 8. november 2007 på budsjettspørsmål nr. 2 frå Arbeidarpartiet vedkommande statsbudsjettet for 2008.

Dersom alle dei aktuelle reiarlaga vel oppgjersordninga, blir samla skatt på vel 4 milliardar kroner fordelt likt på inntektsåra 2010, 2011 og 2012.

Ved gjennomføringa av oppgjersordninga skal ein ta utgangspunkt i ein sum lik to tredelar av gevinsten utrekna per 1. januar 2007 etter første ledd i overgangsreglane. Denne summen skal ein dividere med 2,8. Med andre ord skal ein fram til om lag 23,8 prosent av gevinsten utrekna per 1. januar 2007. Resultatet skal så fordelast til inntekt med like delar for inntektsåra 2010, 2011 og 2012. Inntekta skattleggjast med den ordinære skattesatsen for alminneleg inntekt.

Departementet foreslår at attverande, ikkje skattlagt gevinst utrekna på denne måten skal haldast for ein mellombels skilnad etter skattelova § 10-5 andre ledd. For reiarlagselskap som vel oppgjersordninga vil korreksjonsinntekt for inntektsåra 2007, 2008 og 2009, jf. ovanfor under punkt 4.3.2.1, normalt reverserast alt i 2010, dersom ho ikkje alt er reversert på anna grunnlag. Underskot som følgje av denne reverseringa kan førast til frådrag i inntektsføring etter oppgjersordninga. Dette fører til at reiarlagselskap som har delt ut frå oppgjerskontoen i 2007 eller seinare ikkje kjem monaleg dårlegare ut enn reiarlagselskap som ikkje har gjort slike utdelingar.

For selskap som vel den frivillige oppgjersordninga vil utsteg før utgangen av treårsperioden 2010-2012 (det vil i praksis seie i 2011) føre til at den attverande delen av inntektsføringa etter oppgjersordninga må gjerast i året for utsteget.

For å komme inn under denne oppgjersordninga, og gjennom det komme ut av basisordninga, må det enkelte reiarlag erklære bindande tilslutning til oppgjersordninga i samband med sjølvmeldinga for 2010. Det blir ikkje høve til å endre seg på eit seinare tidspunkt.

Departementet viser til forslag til nytt ellevte ledd i overgangsreglar til endringar i skattelova §§ 8-14, 8-15 og 8-16, vedteke ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

Endringa skal tre i kraft med verknad frå og med inntektsåret 2010.

4.4 Høvet til Grunnlova og Høgsteretts dom av 12. februar 2010

Høgsterett sin dom i plenumssaka om reiarlagskatteordninga og Grunnlova, jf. avsnitt 4.1 ovanfor, blei avsagt 12. februar 2010. Dommen er teke inn i Retstidende 2010, jf. side 143 følgjande. Under dissens (6-5) tok Høgsterett avgjerd om at overgangsreglane om betaling av latente skatteskyldnader frå før omlegginga av reiarlagskatteordninga i 2007 er i strid med forbodet i Grunnlova § 97 mot å gi lover med tilbakeverkande kraft.

Fleirtalet i Høgsterett la til grunn ei strengare norm for tillatt tilbakeverknad enn den norma som Lovavdelinga i Justisdepartementet, Regjeringa og Stortinget hadde bygd på i samband med lovsaka, og som mindretalet i Høgsterett såg som den rette. Den strengare norma for ei lov med slik verknad som overgangsreglane frå 2007 krev at det ligg føre sterke samfunnsmessige omsyn for at tilbakeverknaden skal vere i samsvar med Grunnlova, mens den norma som Stortinget hadde lagt til grunn, krev at tilbakeverknaden ikkje må verke klart urimeleg eller urettferdig.

Høgsterett sin dom fører til at den løysinga for å handsame dei latente skatteskyldnadene som stortingsfleirtalet vedtok ikkje kan gjennomførast. I lys av dette må Stortinget gjere ei ny vurdering av spørsmålet om handsaminga av dei latente skatteskyldnadene. Dette kan no skje på grunnlag av denne proposisjonen. Ved vurderinga må ein ta omsyn til grensene i Grunnlova for Stortinget sin råderett, slik dei er utlagt av Høgsterett i plenumsdommen.

Reiarlaga har inga rettkommen von om å bli stilt betre enn etter ordninga for å handsame latente skatteskyldnader som gjaldt før endringane i 2007. Stortinget står derfor fritt til å gi påbod om at dei latente skatteskyldnadene skal handsamast etter ordninga som gjaldt før endringane i 2007, det vil seie etter ein uttaksmodell. I plenumsdommen uttalar førstvoterande, som talsmann for fleirtalet, mellom anna (premiss 156 og 164):

«(156) Til bruk i avveginga vil eg summere opp situasjonen for reiarlaga. På tidspunktet for overgang frå 1996-ordninga til 2007-ordninga var skattepliktene for reiarlaga for inntektsåra frå og med 1996 til og med 2006 avgjorde, uavhengig av om sjølve likningane for 2006 var avslutta eller ikkje. Dei årlege inntektene var skattefrie for reiarlaga, men slik at det kvilte ein latent skatt på dei etter nærare reglar. Tidspunktet for utdeling eller uttreden og med det inntektsskatt var opp til det enkelte reiarlaget, innanfor dei rammene økonomien og andre konkrete omstende tilsa. Ved overgangslova er to tredelar av dei skattefrie inntektene gjorde til gjenstand for skatt, medan det framleis er ei latent skatt for den siste tredelen. Overgangslova knyter ikkje skatten til hendingar eller handlingar etter skjeringstidspunktet for ordningane.

(...)

(164) Etter mitt syn hadde reiarlaga ei rettkomen forventing om at skattespørsmålet var avgjort for tida fram til det kom nye reglar, og at nye reglar på vanleg måte skulle gjelde framover, likevel slik at dei kunne omfatte også det året dei vart gitt. At reieri, ikkje minst gjennom Norges Rederiforbund, argumenterte for endring av regelverket, endrar ikkje dette. Så lenge det ikkje var gitt andre reglar, hadde reiarlaga grunn til å basere seg på dei som låg i 1996-ordninga. Skjeringspunktet for forventing om nye reglar låg i alle fall ikkje i tid før den kunngjeringa finansministeren gav om ei ny ordning og som vart gitt 7. september 2006.»

Forslaget i denne proposisjonen går ut på ei reetablering av ein uttaksmodell, likevel slik at nye inntekter opptent frå og med 2007 skal vere skattefrie, og ikkje latent skattepliktige. I dette tiltaket ligg det ingen reell tilbakeverknad, sjølv om det inneber at enkelte oppheva element i skatteregimet frå før 2007 no blir teke inn att i lovgivinga.

Dei foreslåtte, innstrammande justeringane i basisordninga, mellom anna ei ny rekkjefølgjeregel, heng nøye saman med den endelege skattefritaket frå 2007 for nye skipsfartsinntekter i reiarlagsskatteordninga. Justeringane ligg godt innanfor formålet med ordninga. Også tidlegare, før 2007, har Stortinget stramma inn enkeltelement i reiarlagskatteordninga utan at Grunnlova har vore noko hinder. Departementet legg til grunn at Stortinget har eit vidt høve til slike formålsgrunna justeringar i skatteordninga, i lys av utviklinga og det nye regimet for inntekter etter 2006.

Den foreslåtte oppgjersordninga er eit rimelig alternativ til basismodellen for reiarlag som ønskjer å ta eit oppgjer av dei latente skatteskyldnadene. Dette valhøvet for reiarlaga gjer at basisordninga, inklusive dei innstrammande elementa i ho, ikkje blir obligatorisk. Ut frå dette legg departementet til grunn at Stortinget har desto større høve etter Grunnlova til å gjere slike innstrammande grep i basisordninga.

4.5 Økonomiske og administrative konsekvensar

Det er svært vanskeleg å vurdere provenyverknadene av endringane som er omtalt over. Provenyverknadene kjem i hovudsak an på kor mange som vel frivillig oppgjer av dei latente skatteskyldnadene. Dersom alle reiarlaga vel dette, vil samla proveny over dei tre åra vere noko meir enn 4 mrd. kroner. Dette er lite truleg. Sjølv om basisordninga er stramma inn noko gjennom ein rekkjefølgjeregel, skjerping av krava til realkapital og avvikling av høvet til skattefritak gjennom miljøfondsordninga, må det truleg leggjast til grunn at mange reiarlag som ikkje har planar om større utbytteutdelingar på kort sikt, eller planar om å flytte reiarlaget til utlandet, vil velje å drive vidare med dei latente skatteskyldnadene i basisordninga. Eit svært usikkert overslag er at om lag halvparten av skatteskyldnadene blir betalt inn i tråd med oppgjersordninga, slik at i overkant av 2 mrd. kroner blir betalt inn over tre år. Da vil bokført proveny i 2011 kunne vere om lag 700 mill. kroner.

Det kan òg tenkjast at rekkjefølgjeregelen vil føre til auka proveny fordi dei reiarlaga som vel å bli i basisordninga og deler ut utbytte o.a., vil bli råka av denne regelen. Det er likevel ikkje truleg at dette vil gi eit serleg stort proveny på kort sikt. For det første vil dei reiarlaga som har planer om store utbytter, truleg velje oppgjersordninga, som gjer ein mye lågare skatt på den ikkje skattlagde kapitalen. For det andre vil laga med overskot etter 2006 og stort utbyttebehov truleg dele ut (eller ha delt ut) mykje for åra 2007 og 2008, ettersom dette kan gjerast skattefritt.

Endringane i basisordninga for å handsame latente skatteskyldnader frå før 2007 vil føre med seg ein del ekstra arbeid for skattekontoret. Jo fleire reiarlag som vel oppgjersordninga, jo mindre omfang vil det bli på langvarig handsaming av den ikkje tidsavgrensa basisordninga for reiarlaga og likningsstellet.