19 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2008

19.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet frem en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2008 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 17 søknader avgjort i 2008, mot 28 året før. 7 av sakene etter § 11-22 gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.

19.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder likevel fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte slike tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2008 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 19.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. I tillegg er det en forutsetning for skattefritak at omstendighetene i særlig grad taler for det, og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2008 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i avsnitt 19.4.

19.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2008 har departementet behandlet to slike søknader. Den ene saken gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår ved delvis innløsning av fusjonsfordring mot kontantvederlag og delvis konvertering av fusjonsfordring til aksjekapital. Den andre saken gjaldt flere transaksjoner, hvor det dels ville utløses gevinst hos selskap som var kreditor for fordringer og dels hos selskap som var debitor for fordringer. Det ble gitt skattefritak i begge tilfeller, basert på de forutsetninger og vilkår som er beskrevet sist i Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) avsnitt 29.3.2.

Departementet har også i to tilfeller fastsatt vilkår for skattefritak etter § 11-21 tredje ledd, for realisasjonsgevinst som vil oppstå ved overføring av utenlandsk registrert selskaps virksomhet i norsk filial (NUF) til et norsk datterselskap. Basert på departementets uttalelser referert i Utv. 1995 s. 478, Utv. 2002 s. 887 og Utv. 2004 s. 530, ble det lagt til grunn at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir grunnlag for en viss utvidet anvendelse av reglene i skatteloven § 11-21. Det ble således oppstilt følgende vilkår:

  • Samtlige vilkår i FSFIN §§ 11-21-1 til 11-21-10 gjelder tilsvarende og må være oppfylt.

  • Det overdragende utenlandske selskap må bekrefte overfor det skattekontor som ligner filialen at det overtar den betingede skatteplikt etter FSFIN § 11-21-10.

  • Det overdragende selskap fremlegger overfor skattekontoret en redegjørelse som forutsatt i FSFIN § 11-21-8, herunder en verdsettelse av filialens aktiva og passiva, samt en beregning som viser den gevinst som ellers ville bli utløst ved transaksjonen.

  • Styret i det norske datterselskap erklærer seg solidarisk ansvarlig for det latente skatteansvar etter FSFIN § 11-21-10 og at det forplikter seg til omgående å melde fra om endringer i eierforholdene i selskapet.

Det presiseres at det vil være de lokale skattemyndigheter som aksepterer ordningen med virkning for ligningen.

19.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

19.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

En søknad gjaldt fritak for gevinst ved personlige minoritetsaksjonærers realisasjon av aksjer mot vederlag i aksjer i et annet selskap. Realisasjonen skulle gjennomføres i forbindelse med en planlagt sammenslåing av virksomheter i et konsern som for øvrig kunne foretas uten beskatning. Søknaden ble avslått da skattereglene ikke ble ansett til hinder for å samle virksomhetene. Etter praksis er oppnåelse av samlet forvaltning av eierskap heller ikke ansett tilstrekkelig for oppfyllelse av kravet om rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter. Manglende rasjonaliseringseffekter var også begrunnelsen for å avslå en søknad om skattefritak for gevinst ved omdanning av en forening med betydelig næringsvirksomhet til en nyopprettet stiftelse.

Det ble gitt skattefritak i en sak om overføring av virksomhet, eiendeler og rettigheter fra et aksjeselskap til et ansvarlig selskap mot vederlag i en eierandel i det ansvarlige selskapet. Det ble blant annet satt vilkår om at den fritatte gevinsten skulle beregnes og rapporteres til skattemyndighetene. Skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag knyttet til de overførte eiendeler skal videreføres av det ansvarlige selskapet som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte. Den fritatte gevinsten kommer til beskatning hos aksjeselskapet dersom andelene i det ansvarlige selskapet realiseres.

Det ble gitt fritak i tre saker vedrørende oljeselskapers overdragelse av eiendeler og virksomhet underlagt de alminnelige skatteregler. De aktuelle overdragelsene var alle ledd i en større transaksjonsrekke hvor det også ble innvilget samtykke etter petroleumsskatteloven § 10. En av sakene gjaldt gevinst ved overdragelse av eiendeler underlagt skattelovens alminnelige regler i forbindelse med overføring av andeler i utvinningstillatelser på norsk sokkel med tilhørende virksomhet og eiendeler. Det ble satt vilkår om at inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skattemessige posisjoner skulle videreføres, og at det ikke gis fradrag for tap som eventuelt måtte oppstå som følge av overføringen. Tilsvarende vilkår ble også satt i en annen sak vedrørende overdragelse av enkelte eiendeler og rettigheter mellom selskaper i samme konsern mot vederlag hovedsakelig i form av økt aksjekapital eller overkursfond. Det samme gjaldt en sak om fritak for skatt på gevinst som utløses på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordeling av flere oljeselskapers eierandeler i et interessentskap.

19.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene.

Fusjon eller fisjon av utenlandske selskaper med skatteeffekt for norske aksjonærer

En sak gjaldt fisjon av et utenlandsk selskap som var eiet av to selskaper hjemmehørende i Norge. Ombyttingen av de norske aksjonærenes aksjer mot vederlagsaksjer i det utfisjonerte utenlandske selskap, utløste skattepliktig gevinst ettersom den ikke var omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b og c. Det ble samtykket i skattefritak på følgende vilkår:

  • Fisjonen må gjennomføres i samsvar med reglene om skattefrie fisjoner for norske selskaper i skatteloven kap. 11.

  • Skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet.

  • Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessige inngangsverdi, skattlegges som utbytte.

  • Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom de norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer som ellers ville være skattepliktige til Norge etter skatteloven § 2-38 tredje ledd, etter skatteavtalen vil være skattepliktig til utlandet, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatt på den fritatte gevinsten til beskatning.

  • Vederlagsaksjene anses realisert dersom de norske selskapene ikke lenger er hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2. Dersom aksjonærene på utflyttingstidspunktet vil være skattepliktige til Norge ved realisasjon av vederlagsaksjene etter skatteloven § 2-38 tredje ledd, forfaller den gevinst som ble innvunnet ved innløsningen av aksjene i forbindelse med fisjonen, til beskatning.

Det ble avslag i en sak som gjaldt fusjon av utenlandske selskaper med norske aksjonærer. Bakgrunnen for avslaget var blant annet at transaksjonen skulle skje mellom selskaper hjemmehørende i et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63 og at Norge foreløpig hadde få formelle og praktiske muligheter til innsyn i forhold ved selskapene som er av skattemessig betydning for norske aksjonærer. Vilkåret om oppnåelse av rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter var heller ikke oppfylt.

Fusjon eller fisjon av utenlandske selskaper med skatteeffekt ved overføring av virksomhet eller eiendom i Norge

Det har vært behandlet to søknader om skattefritak for gevinst som oppstår ved realisasjon av et utenlandsk selskaps virksomhet i filial i Norge i forbindelse med at det utenlandske selskap fusjonerer med et annet utenlandsk selskap innenfor samme utenlandske konsern. Overtakende selskap skulle videreføre virksomheten i Norge. Det ble samtykket i at virksomheten i Norge kunne overføres uten umiddelbar gevinstbeskatning. Det ble satt vilkår om at den skattepliktige gevinst som overføringen av eiendeler og virksomhet utløser, skal beregnes og rapporteres til skattemyndighetene. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner som måtte være knyttet til de eiendeler og den virksomhet som overføres, videreføres av det overtakende selskap ved dets norske filial, som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte.

En søknad gjaldt fisjon av et norskregistrert utenlandsk foretak med hovedkontor i utlandet og fast driftssted i Norge. Fisjonen ville medføre skattepliktig overføring av fast eiendom i Norge til det nyetablerte overtakende selskapet. Det ble gitt samtykke til at overføringen kunne gjennomføres uten umiddelbar gevinstbeskatning. Det ble satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag knyttet til de overførte eiendommer på tidspunktet for fisjonen, videreføres hos det overtakende selskap. Det overtakende selskap trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Andre typer transaksjoner over landegrensene

Det ble gitt skattefritak i et tilfelle hvor en fusjon mellom et norsk og et utenlandsk selskap kunne gjennomføres i henhold til rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 av 8. oktober 2001 om regler for selskapsformen europeisk selskap (SE-forordningen) og lov om europeiske selskaper ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10 a (SE-loven). Skatteeffekten i Norge knyttet seg til at virksomheten i det norske selskap skulle overføres til det fusjonerte SE-selskap og videreføres ved dets filial i Norge. Det ble fastsatt følgende vilkår:

  • Skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler og den virksomhet som overdras fra det norske selskapet videreføres hos det utenlandske selskapets norske filial, som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

  • Dersom deler av virksomheten i Norge på noe tidspunkt videreføres på en slik måte at den ikke lenger blir løpende skattepliktig til Norge, skal denne delen av virksomheten bli gjenstand for skattemessig gevinstoppgjør ved at uttaksreglene i skatteloven § 5-2 gjelder tilsvarende så langt de passer.

  • FSFIN § 11-21-7 om sikkerhetsstillelse gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt som vil kunne utlignes som følge av at hele eller deler av virksomheten i den norske filialen realiseres.

En søknad gjaldt overføring av virksomhet i en norsk filial av et utenlandsk selskap til det utenlandske selskapets nystiftede datterselskap i et annet land. Søknaden ble avslått. Det ble vist til at dersom tilsvarende overføring hadde skjedd mellom to norske aksjeselskaper tilhørende samme konsern, ville overføringen kunne gjennomføres skattefritt etter fritaksreglene i skatteloven § 11-21. I departementets praksis etablert i 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) avsnitt 30.4, er det lagt til grunn at skattefritak i slike tilfeller gis på de vilkår som følger av skatteloven § 11-21, jf. FSFIN § 11-21. Avslaget ble begrunnet med at planene for omorganiseringen forutsatte at konserntilknytningen ville bli brutt ved salg av mer enn 50 prosent av aksjene i det overtakende selskapet til en ekstern part.

19.5 Departementets vurderinger

Antallet søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har falt ganske betydelig de senere år. Fra 2003 til 2008 ble antallet behandlede søknader redusert fra 49 til 17, med en tilsvarende gradvis reduksjon i de mellomliggende år (dog med et unntak for 2007 med 28 behandlede søknader).

Som redegjort for i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 34.5 antas innføringen av fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren i 2004, å ha redusert behovet for skattefritak i flere av de sakskategorier som tidligere var aktuelle. Dette gjelder særlig sakene om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper, herunder sakene om konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part i slike tilfeller er selskap som er subjekt etter fritaksmetoden, er det ikke lenger behov for skattefritak. Hvor overdragende part er personlige aksjonærer, vil skattefritak fortsatt være aktuelt. Det samme gjelder ulike transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden, i den utstrekning transaksjonsformen ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven kap. 11. Videre vil det fortsatt være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd ved realisasjon av fordringer etablert ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner, men bare i den utstrekning den forutgående fusjon/fisjon innebar overføring av andre typer objekter enn aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden.

Skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling bør i størst mulig grad lovfestes. Det er fortsatt et mål å foreta lovregulering av fritakspraksis. Innføringen av fritaksmetoden og av skjermingsmetoden for aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper har imidlertid endret forutsetningene for dette arbeidet. Det videre arbeidet vil blant annet kreve at det høstes erfaringer med de nye reglene etter skattereformen.