17 Merverdiavgift og elektroniske tjenester

17.1 Innledning

17.1.1 Bakgrunn

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift og formålet er å skaffe staten inntekter. Avgiften er en svært viktig inntektskilde for staten og gir om lag 200 mrd. kroner i årlige inntekter. Det er sentralt at merverdiavgiften til enhver tid er utformet slik at den i størst mulig grad omfatter forbruk generelt. Merverdiavgiftsreformen i 2001 innebar at det også ble innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Reformen var helt nødvendig for å sikre merverdiavgiftsinntektene når tjenestene vokste som andel av forbruket. Norge har imidlertid fortsatt et smalere merverdiavgiftsgrunnlag enn våre viktigste handelspartnere innen EU. Dette innebærer at mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget bør vurderes ytterligere i tillegg til at unntak, fritak og andre særordninger bør unngås.

Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester fra merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er fritatt for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det skal betales norsk merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester til merverdiavgiftsområdet.

Særlige utfordringer reiser seg ved utformingen av merverdiavgiftssystemet når det gjelder internasjonal tjenestehandel generelt og elektronisk handel (e-handel) spesielt. Det er bred internasjonal enighet om at tjenester i utgangspunktet bør avgiftsbelegges der hvor de forbrukes. Samtidig søker man å utforme regelverket slik at samme tjeneste ikke avgiftsbelegges i flere jurisdiksjoner (dobbel avgift) eller ikke avgiftsbelegges i noen jurisdiksjoner (ingen avgift). Den løsningen som er valgt innen EU, som også har bred støtte innen OECD, er at elektroniske tjenester skal avgiftsbelegges hvor mottakeren er hjemmehørende.

Mens merverdiavgiftsplikten for innførsel av varer ble etablert ved innføringen av merverdiavgiften i 1970, ble det først avgiftsplikt ved innførsel av tjenester med virkning fra 1. juli 2001. Denne avgiftsplikten gjelder ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften er lagt til mottakeren (omvendt avgiftsplikt). Et viktig hensyn bak denne avgiftsutvidelsen var å sikre at det verken oppstår dobbelt eller ingen avgift ved omsetning over landegrensene. I forlengelsen av dette kommer dessuten at det er en sentral målsetting ved utforming av merverdiavgiftssystemet at det skal være likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, slik at merverdiavgiften ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes i Norge eller i utlandet.

Med virkning fra 1. desember 2004 ble det også innført merverdiavgiftsplikt når privatpersoner og andre ikke-næringsdrivende kjøper elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen. Dette vil typisk omfatte norske privatpersoner som tegner mobilabonnement eller avtale om bredbåndstelefoni hos en utenlandsk tilbyder. Oppkrevingsmekanismen med omvendt avgiftsplikt ble imidlertid ikke ansett mulig å benytte i disse tilfellene. Tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester, som ikke har forretningssted eller hjemsted i norsk merverdiavgiftsområde, skal derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Endringen ble gjort for å sikre et nøytralt merverdiavgiftsregelverk for internasjonale elektroniske kommunikasjonstjenester.

Med unntak av elektroniske kommunikasjonstjenester foreligger det etter gjeldende rett ingen merverdiavgiftsplikt på tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde. Disse tjenestene vil normalt ikke være avgiftsbelagt andre steder når de omsettes til privatpersoner som er hjemmehørende i Norge, fordi dette anses som avgiftsfri eksport. Tjenesten kan dermed kjøpes uten norsk og utenlandsk merverdiavgift. En slik rettstilstand medfører konkurransevridninger i disfavør av tjenestetilbydere etablert i Norge ved at det skal beregnes merverdiavgift med 25 pst. ved innenlands norsk omsetning, mens det ikke foreligger avgiftsplikt på tilsvarende tjenester som kjøpes utenfor merverdiavgiftsområdet.

Framveksten av ny teknologi og økende handel over landegrensene gjør at stadig flere tjenester er tilgjengelige for norske privatpersoner over internett mot betaling. Blant annet er musikk, film, video, nyheter og andre tradisjonelle tv-programmer områder som er godt egnet for tjenesteleveranser som består i nedlasting av filer eller avspilling (streaming) over nett. En rekke aktører tilbyr nå slike tjenester. Markedet for nedlasting av elektroniske bøker i tekstformat er også økende.

Som nevnt er det i dag ikke merverdiavgiftsplikt på elektroniske tjenester som kjøpes fra utlandet av privatpersoner hjemmehørende i Norge. Dette er ikke en ønsket rettstilstand. Over tid kan omfanget av slik tjenesteomsetning fra utlandet bli stort og det er viktig at merverdiavgiftssystemet også omfatter dette forbruket. Elektroniske tjenester har dessuten vært merverdiavgiftspliktig ved innenlands omsetning siden 2001 og det er viktig å gi like avgiftsmessige konkurransevilkår for alle som tilbyr slike tjenester til norske forbrukere.

På denne bakgrunn mener Finansdepartementet at det er nødvendig med en endring i merverdiavgiftsloven for blant annet å sikre lik merverdiavgiftsplikt for innenlands omsetning og innførsel av elektroniske tjenester. Departementets vurderinger og forslag framkommer i avsnitt 17.4, mens et sammendrag av lovforslaget er gitt i avsnitt 17.1.2.

17.1.2 Nærmere om lovforslaget

Finansdepartementet foreslår at det skal beregnes merverdiavgift med den alminnelige satsen på 25 pst. når privatpersoner hjemmehørende i Norge kjøper elektroniske tjenester fra utlandet. I tillegg til privatpersoner vil også andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet omfattes av forslaget. Ved innenlands omsetning av elektroniske tjenester gjelder en slik merverdiavgiftsplikt allerede i dag. Dessuten vil kjøp fra utlandet være merverdiavgiftspliktig dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Forslaget innebærer således en utvidelse av merverdiavgiftsplikten ved leveranser av elektroniske tjenester over landegrensene ved at mottakerkretsen nå også vil omfatte privatpersoner eller andre aktører som ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Denne tjenestetypen er allerede avgiftspliktig i dag, og forslaget innebærer kun en likestilling mellom innenlands omsetning og kjøp av slike tjenester fra utlandet. Etter forslaget skal det eksempelvis beregnes merverdiavgift ved nedlasting av musikk mot betaling uavhengig av om musikken kjøpes fra norsk eller utenlandsk tilbyder.

Tilsvarende foreslås det at levering av elektroniske tjenester skal fritas for norsk merverdiavgift når mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder i dag allerede for mottakere som anses som næringsdrivene eller offentlig virksomhet, men vil utvides til å gjelde også andre mottakere, slik som privatpersoner.

Fordi det systemteknisk og kontrollmessig er ansett tilnærmet umulig å pålegge en privatperson å betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt, vil Finansdepartementet foreslå at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester. Tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet kan i utgangspunktet registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd. Departementet ser imidlertid behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge, kan etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Det legges derfor opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Det er viktig å tilby enklere registreringsprosedyrer som reduserer de administrative pliktene ved etterlevelse og som er basert på elektronisk registrering og rapportering.

Dersom tilbyderne velger å etablere seg i merverdiavgiftsområdet, vil det foreligge registreringsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Departementet vil også presisere at reglene for de som i dag plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester ikke vil bli endret. Næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper elektroniske tjenester skal fortsatt selv beregne og betale merverdiavgift gjennom oppkrevingsordningen med omvendt avgiftsplikt.

EU har etablert en forenklet registreringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til privatpersoner i EU. Departementet ser behov for også i Norge å innføre en liknende forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Fordelen med en slik ordning vil blant annet være at tilbyderne ikke behøver å benytte en stedlig representant. Til gjengjeld vil ikke tilbyderene kunne trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven, men må søke om refusjon av inngående merverdiavgift.

Etter Finansdepartementet vurdering er det behov for å få på plass en merverdiavgiftsplikt også for kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet så raskt som mulig. Det legges derfor fram et slikt lovforslag i statsbudsjettet for 2011 uten forutgående høring. Det vises til forslag til endringer i § 1-3, § 3-30 og § 6-22 i merverdiavgiftsloven.

Finansdepartementet foreslår at merverdiavgiftsplikten trer i kraft med virkning fra 1. juli 2011. En tidligere ikrafttredelse anser departementet ikke som realistisk. Det er viktig å få utformet en registrerings- og rapporteringsordning som innebærer reelle forenklinger. En sentral del av dette arbeidet er å utvikle tilfredsstillende tekniske løsninger som legger til rette for elektronisk kommunikasjon og rapportering. Dette trenger skatteetaten tid på å utvikle. I tillegg nødvendiggjør lovforslaget om utvidet merverdiavgiftsplikt også andre endringer i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder blant annet registreringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 2 og bestemmelsene om ansvaret for beregning og betaling i merverdiavgiftsloven kapittel 11. Det må også tas stilling til andre sentrale lovspørsmål slik som eksempelvis hvilke vilkår som skal settes til registrering, oppgaveplikt, dokumentasjon og bokføringsplikt.

Finansdepartementet vil arbeide videre med de ulike lovspørsmålene parallelt med at nærværende lovforslag om den materielle merverdiavgiftsplikten behandles i Stortinget. Forutsatt at Stortinget slutter seg til lovforslaget, vil de andre nødvendige lov- og forskriftsendringene bli sendt på høring før departementet kommer tilbake til Stortinget med lovsaken. Departementet legger således opp til at hele lovsaken behandles av Stortinget i to runder. Det vil si at Stortinget først tar stilling til spørsmålet om den materielle avgiftsplikten i forbindelse med behandlingen av 2011-budsjettet, mens de andre lovendringene som er nødvendige behandles av Stortinget våren 2011. På denne måten kan lovendringene tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011.

Provenyvirkningen av en slik merverdiavgiftsplikt er usikker, men kan anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Bokført effekt i 2011 kan utgjøre 38 mill. kroner. Over tid antas provenyet å bli betydelig større i takt med økende forbruk av slike tjenester.

17.2 Gjeldende merverdiavgiftsregelverk

17.2.1 Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgiften ble innført i Norge 1. januar 1970 og er en generell forbruksavgift som oppstår ved innenlands omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgiften reguleres av Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift, lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften). Loven erstattet tidligere lov 19. juni 1969 nr. 66 (merverdiavgiftsloven 1969) og er i all hovedsak en teknisk revisjon av denne. Om forarbeidene til den nye loven vises det til Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og Innst. O. nr. 120 (2008-2009).

Merverdiavgiftens formål er å skaffe staten inntekter, og den er en av statens viktigste inntektskilder som årlig gir om lag 200 mrd. kroner til staten.

Registrerte avgiftssubjekter oppkrever merverdiavgiften på vegne av staten, og merverdiavgift skal som hovedregel beregnes av alle ledd i omsetningskjeden. Ved at registrerte avgiftssubjekter har rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten, blir merverdiavgiften som innbetales fra det enkelte ledd i omsetningskjeden beregnet på grunnlag av merverdien eller verdiveksten som er skapt i det innbetalende leddet. Fradragsretten gir merverdiavgiftsmessig nøytralitet ved omsetning av varer og tjenester mellom registrerte avgiftssubjekter. Det er først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som forbruker, det vil si enhver som ikke har fradragsrett, at beløpet er opptjent på statens hånd.

Merverdiavgiftslovens hovedregel er at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av alle varer og tjenester, se merverdiavgiftsloven § 3-1. Før 1. juli 2001 var det ikke generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. Avgiftsplikten omfattet da kun enkelte tjenester som var særskilt nevnt i loven. I takt med at tjenester vokste som andel av forbruket ble det viktig å få generell avgiftsplikt også på tjenester. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det derfor innført generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester. En annen viktig begrunnelse for denne reformen var at den ulike avgiftsmessige behandlingen av varer og tjenester medførte avgrensningsproblemer, skjult avgiftsbelastning og kumulasjon, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) og Innst. O. nr. 24 (2000-2001). Etter merverdiavgiftsreformen fikk Norge et merverdiavgiftssystem som liggere tettere opp til det felles merverdiavgiftssystemet i EU.

I merverdiavgiftsloven er det fastsatt en del unntak og fritak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Unntaksbestemmelsene, som er særskilt angitt i merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-20, innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift og at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift. Det er blant annet fastsatt unntak ved omsetning av helsetjenester, sosiale tjenester, fast eiendom og finansielle tjenester. Med fritak menes omsetning som er omfattet av loven, men at det ikke skal beregnes utgående avgift (nullsats). Det vil si at det foreligger rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomhet med den fritatte omsetningen. Realiteten i dette er at avgiftssubjekter som har omsetning som er fritatt, unngår merverdiavgiftsbelastningen på sine anskaffelser gjennom fradragsretten, slik at produktene som omsettes er i en gunstigere stilling avgiftsmessig sett enn virksomheter som er unntatt. Fritatt omsetning og uttak er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel 6. Et viktig fritatt område er utførsel eller utførselslignende tilfeller. Det er også gitt fritak ved innenlands omsetning, eksempelvis for aviser, tidsskrifter og bøker i siste omsetningsledd.

Den ordinære merverdiavgiftssatsen er på 25 pst. Det benyttes en redusert sats på 14 pst. ved omsetning av næringsmidler. I tillegg gjelder en redusert sats på 8 pst. på enkelte tjenesteområder.

Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet, det vil si at avgiftsleggingen foretas i det landet forbruket skjer, eller i det landet varene eller tjenestene leveres forbrukerne. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er renset for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det beregnes merverdiavgift ved innførsel.

17.2.2 Merverdiavgiftsplikten

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, og den vanligste aktiviteten som utløser avgiftsplikt er omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definerer omsetning som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det må dreie seg om en gjensidig forpliktende transaksjon for at det skal kunne sies å utgjøre omsetning.

Et annet sentralt vilkår for merverdiavgiftsplikt er at omsetningen skjer i næring. Offentlig virksomhet, definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j, skal likevel beregne merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning selv om omsetningen ikke skjer i næring.

For at det skal bli lik avgiftsbelastning på alt forbruk, må avgiftspliktige virksomheter på nærmere vilkår beregne merverdiavgift også ved uttak av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd og § 2-1 første ledd. Hva som anses som avgiftspliktig uttak er nærmere regulert i merverdiavgiftsloven §§ 3-21 flg. Det skal beregnes merverdiavgift blant annet ved uttak til privat forbruk, eksempelvis dersom en butikkeier tar med matvarer hjem fra butikken eller ansatte i en rørleggervirksomhet utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig.

Uttak av tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag er fritatt fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift, se merverdiavgiftsloven § 6-19 første ledd.

Det oppstår også merverdiavgiftsplikt ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 1-1 og § 3-29. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsmessige behandlingen som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte avgiftssubjekter. Avgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Det skal også beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Se omtale i avsnittene 17.2.4 og 17.2.6 nedenfor.

17.2.3 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Alle næringsdrivende og offentlig virksomhet som har merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak som overstiger 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder, skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne og betale merverdiavgift av denne omsetningen og uttaket (utgående merverdiavgift), jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, § 2-1 første ledd og § 1-3 første ledd bokstav d. Det foreligger egne regler for idrettsarrangementer med stor publikumstilstrømning, se merverdiavgiftsloven § 2-1 annet ledd. Veldedige og allmennyttige organisasjoner har en særskilt beløpsgrense for registrering på 140 000 kroner, se merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde og femte ledd, jf. § 11-3 annet ledd skal tilbyder beregne merverdiavgift av elektroniske kommunikasjonstjenester kjøpt av andre mottakere enn næringsdrivende eller offentlig virksomhet (privatpersoner) i merverdiavgiftsområdet, forutsatt at mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Slike tilbydere skal etter merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd registreres i Merverdiavgiftsregisteret når leveransene samlet har oversteget 50 000 kroner i løpet av en periode på tolv måneder.

Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet skal etter merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Representanten vil da sammen med avgiftssubjektet være ansvarlig for beregning og betaling av merverdiavgiften. Representanten vil også være ansvarlig for at bokføringsplikten etter bokføringsloven overholdes og skal i tillegg til avgiftssubjektet oppbevare eksemplarer av salgsdokumentene jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-1-1 første ledd. Nevnte forskriftsbestemmelse krever også at salgsdokumentet for omsetning av varer og tjenester i merverdiavgiftsområdet skal sendes gjennom representanten. Kravene i merverdiavgiftsforskriften kan skattekontoret fravike i særlige tilfeller.

17.2.4 Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven kapittel 11 regulerer hvem som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 11-1 skal avgiftssubjekter (den som er eller skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret) beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Det grunnleggende prinsippet i det norske merverdiavgiftssystemet er dermed at det er selgeren/tjenesteyteren som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Som nevnt i avsnitt 17.2.1, gjør fradragsretten for registrerte avgiftssubjekter at merverdiavgiften endelig belastes først når en selger omsetter til en kjøper uten fradragsrett.

Ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. På denne måten får varer som innføres den samme avgiftsbelastning som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for registrerte avgiftssubjekter. Merverdiavgiften innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.

Det skal også beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Denne plikten oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Plikten til å beregne og betale merverdiavgiften påhviler som hovedregel mottakeren, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3.

Som nevnt er det grunnleggende prinsippet ved innenlands omsetning at tjenesteyteren skal beregne og betale merverdiavgiften. Ved innførsel av tjenester til Norge ville en videreføring av dette prinsippet medført at den utenlandske tjenesteyteren måtte registrere seg for merverdiavgift i Norge, eventuelt ved merverdiavgiftsrepresentant. Dette vil kunne være administrativt krevende for utenlandske tjenestetilbydere, samtidig som framgangsmåten vil kunne være vanskelig å kontrollere for norske avgiftsmyndigheter. I likhet med de fleste andre land som praktiserer et merverdiavgiftssystem, herunder EU-landene, har Norge derfor ved omsetning av internasjonale tjenester mellom næringsdrivende innført regler hvor ansvaret for beregning av merverdiavgiften er lagt til den som mottar eller anskaffer tjenesten. Denne oppkrevingsmåten betegnes i engelsk terminologi som ”reverse charge” eller omvendt avgiftsplikt på norsk.

Slik denne oppkrevingsmåten er gjennomført i norsk merverdiavgiftslovgivning, gjelder den ved salg av fjernleverbare tjenester til mottakere som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Tjenesteleveranser til privatpersoner omfattes ikke av reglene om omvendt avgiftsplikt. Mottaker av fjernleverbare tjenester som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette merverdiavgiften som utgående merverdiavgift på den ordinære omsetningsoppgaven. Den merverdiavgift som beregnes kan samtidig fradragsføres som inngående merverdiavgift etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven. Det skjer dermed ingen fysisk innbetaling i slike tilfeller. Avgiftspliktige virksomheter som også driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil derimot kunne få en endelig avgiftsbelastning ved kjøp av tjenester fra utlandet.

Mottakere som driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven, og som derfor ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal kvartalsvis innberette utgående merverdiavgift på en særskilt omsetningsoppgave. For slike mottakere skal merverdiavgiften først beregnes og betales når de samlede kjøp for en termin overstiger 2000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt er også innført ved innenlands omsetning av klimakvoter til næringsdrivende og offentlig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 annet ledd. Om bakgrunnen for dette vises til Prop. 73 L (2009-2010) Endringer i lov om merverdiavgift.

17.2.5 Særskilt om elektroniske tjenester

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av elektroniske tjenester. På bakgrunn av merverdiavgiftslovens hovedregel om at innenlands omsetning av alle tjenester er avgiftspliktige med mindre det foreligger særskilte unntak eller fritak, er det ikke nødvendig å klassifisere hvilke type tjenester det er tale om for å fastlegge avgiftsplikten innenlands. I den grad det kreves vederlag for elektroniske tjenester, vil slik omsetning være merverdiavgiftspliktig med den alminnelige avgiftssatsen på 25 pst. uavhengig av tjenestens innhold. Dette vil blant annet omfatte tjenester i form av adgang til eller nedlasting av film og musikk, bruk av søkemaskiner, onlinenyheter og kringkastingstjenester, enten tilgang kjøpes over kabelnett, internett eller andre elektroniske nett.

Som omtalt i avsnitt 17.2.1 er det gitt fritak for aviser, tidsskrifter og bøker på nærmere angitte vilkår. Merverdiavgiftsloven § 6-1 fritar omsetning av aviser som er trykket på papir og som utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig. Videre er omsetning av tidsskrift på visse vilkår fritatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-2. Det samme gjelder omsetning av bøker i siste omsetningsledd, jf. merverdiavgiftsloven § 6-3.

Fritakene for aviser, tidsskrifter og bøker er varefritak. Dersom publikasjonenes innhold formidles elektronisk, eksempelvis gjennom nedlasting over internett mot betaling, mister de sin materialiserte form. Det legges til grunn at publikasjonene dermed faller utenfor merverdiavgiftslovens varedefinisjon og utenfor fritakene, selv om de inneholder tilsvarende innhold. Slike digitale produkter defineres som tjenester og er merverdiavgiftspliktige med den alminnelige avgiftssatsen på 25 pst.

Departementet legger til grunn at fritaket for aviser ikke kommer til anvendelse på en elektronisk versjon selv om denne er forbeholdt abonnementene av en fritatt avis og den elektroniske versjonens omsetningsverdi anses å være ubetydelig i forhold til den ordinære avis trykket og utgitt på papir. Videre er det blant annet lagt til grunn at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som levering av en elektronisk tjeneste og ikke en avgiftsfri publikasjon.

17.2.6 Merverdiavgift og internasjonal tjenestehandel

17.2.6.1 Bakgrunn og lovhistorikk

Merverdiavgift er en avgift på innenlandsk forbruk og, som nevnt i avsnitt 17.1.1, bygger det norske merverdiavgiftssystemet i hovedsak på destinasjonsprinsippet. Teknisk gjennomføres destinasjonsprinsippet ved at utførsel av varer og tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det beregnes merverdiavgift ved innførsel.

Merverdiavgiftsplikten ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet følger av merverdiavgiftsloven 3-29, se avsnitt 17.2.2. Avgiftsplikten ved innførsel varer ble etablert ved innføringen av merverdiavgiftssystemet i 1970 og framgikk tidligere av merverdiavgiftsloven 1969 § 62.

Fram til 1979 ga ikke merverdiavgiftsloven 1969 hjemmel for avgiftsmyndighetene til å kreve at det skulle betales merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Ved endringslov 8. juni 1979 nr. 27 ble § 65 a inntatt i merverdiavgiftsloven 1969. Bestemmelsen ga Finansdepartementet hjemmel til å fastsette forskrift om at det skal betales merverdiavgift ved innførsel fra utlandet. Bakgrunnen for lovendringen var et ønske om å motvirke konkurransevridninger i disfavør av norske tjenesteytere, se Ot. prp. nr. 65 (1978-79) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 56 (1978-79). Fullmaktsbestemmelsen ble senere endret ved lov 9. januar 1998 nr. 1. Endringen innebar en utvidende beskrivelse av hvilke situasjoner som kunne utløse merverdiavgiftsplikt i Norge. I tillegg ble en begrensning av subjektkretsen på kjøpersiden opphevet. Om forarbeidene til endringen vises det til Ot.prp. nr. 32 (1997-98) Om lov om endringer i lov om merverdiavgift og Innst. O. nr. 17 (1997-98).

Fullmakten til å gi forskrifter på dette området ble imidlertid ikke benyttet før departementet 15. juni 2001 fastsatte forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, tidligere forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969. Forskriften som trådte i kraft 1. juli 2001 innførte merverdiavgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, heretter også omtalt som omsetning ”Business to Business” (B2B). Ansvaret for beregning av avgiften ble lagt til mottakeren (omvendt avgiftsplikt). Tjenesteleveranser til andre mottakere enn næringsdrivende mv. ”Business to Consumer” (B2C) – det vil si levering til privatpersoner/konsumenter – ble imidlertid ikke omfattet av avgiftsplikten.

Et viktig hensyn bak forskriften var å sikre at det ikke oppstår dobbelt eller ingen avgift ved levering over landegrensene. I forlengelsen av dette kommer dessuten at en sentral målsetting ved utforming av merverdiavgiftssystemet er likhet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, slik at merverdiavgiften ikke skal påvirke valget av om en tjeneste kjøpes fra norske eller utenlandske tjenesteytere. Før innføringen av en generell merverdiavgiftplikt på omsetning av tjenester fra 1. juli 2001, var det imidlertid ikke mange avgiftspliktige tjenester som var egnet for levering over landegrensene. Den teknologiske utviklingen sammenholdt med at langt flere tjenester ble merverdiavgiftspliktige etter avgiftsutvidelsen, innebar at en rekke avgiftspliktige tjenester kunne kjøpes fra utlandet. Dette medførte økt behov for å benytte seg av forskriftsfullmakten i merverdiavgiftsloven 1969 § 65 a. Om den nærmere bakgrunnen for forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) avsnitt 8.2 og Finansdepartementets merknader til forskriften.

Ved lov 25. juni 2004 nr. 42 ble merverdiavgiftsloven 1969 § 65 a endret slik at det ble gitt hjemmel til å innføre avgiftsplikt også ved innførsel av tjenester fra Svalbard og Jan Mayen. Forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 ble endret tilsvarende. Bakgrunnen for endringen var å unngå konkurransevridninger ved at tjenesteytere etablert på Svalbard og Jan Mayen kunne levere tjenester til mottakere på fastlandet uten å måtte beregne merverdiavgift, se avsnitt 5.2 i Ot.prp. nr. 68 (2003-2004) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv.

Forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1969 ble videre endret med virkning fra 1. desember 2004 ved at det også ble innført avgiftsplikt på omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester til Norge fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen, når slike tjenester leveres til privatpersoner og andre som ikke driver næringsvirksomhet eller tilhører offentlig virksomhet. Oppkrevingsmekanismen med omvendt avgiftsplikt ble imidlertid ikke ansett mulig å benytte i disse tilfellene, og utenlandske tilbydere av elektroniske kommunikasjonstjenester skal derfor registreres i Merverdiavgiftsregisteret ved norsk representant. Endringen ble gjort for å sikre et nøytralt merverdiavgiftsregelverk for internasjonale elektroniske kommunikasjonstjenester, se Finansdepartementets høringsnotat 2. april 2004.

Ved den tekniske revisjonen av merverdiavgiftslovgivningen ble det lagt vekt på å bedre tilgjengeligheten til regelverket ved å plassere sentrale regler i selve loven. Av denne grunn ble mye av regelverket om fjernleverbare tjenester mv. flyttet fra forskrift til selve loven, se merverdiavgiftsloven § 3-30 og omtalen på side 57 i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) Om lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).

Nedenfor gis en nærmere beskrivelse av merverdiavgiftsreglene ved innførsel og utførsel av fjernleverbare tjenester generelt, se avsnitt 17.2.6.2, og elektroniske kommunikasjonstjenester spesielt, se avsnitt 17.2.6.3. Når det gjelder tjenester som ikke kan fjernleveres, er det for denne type tjenester gjerne enkelt å fastslå om tjenesten er levert eller utført i Norge, og dermed vil de alminnelige reglene om innenlands omsetning gjelde. Dette kan for eksempel gjelde byggetjenester (snekker, rør- og malerarbeid) på eiendom eller fysisk gjenstander i Norge eller frisørtjenester etc. på personer som fysisk befinner seg i merverdiavgiftsområdet. Ved slik omsetning må vedkommende tjenestetilbyder registreres om man har fast forretningssted i merverdiavgiftsområdet eller registreres ved representant dersom slik tilknytning mangler, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

17.2.6.2 Innførsel og utførsel av fjernleverbare tjenester

Innførsel

Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd. Utførsel av fjernleverbare tjenester er på den annen side fritatt for norsk merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22.

Fjernleverbare tjenester er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i som tjenester der utførselen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Hva som skal regnes som en fjernleverbar tjeneste må for øvrig fastsettes på samme måte, enten det foreligger innførsel eller utførsel. Ved siden av definisjonen vil bestemmelsen av uttrykket ”fjernleverbare tjenester” bygge på andre rettskildefaktorer som forarbeider, rettsavgjørelser og administrativ praksis.

I Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 121 heter det blant annet at et alternativ til å benytte uttrykket ”tjenester som kan fjernleveres” (nå ”fjernleverbare tjenester”) kunne vært å benytte uttrykket ”immaterielle tjenester” for å angi hvilke tjenester som skal omfattes av avgiftsplikten etter forskriften. Selv om dette uttrykket ikke ble valgt, vil det kunne kaste noe lys over forståelsen av det uttrykket som faktisk ble valgt. Uttrykket ”tjenester som kan fjernleveres” stammer for øvrig fra det engelske uttrykket ”services capable of delivery from a remote location”, som OECD har benyttet for å angi anvendelsesområdet for en del prinsipper (”guidelines”) for e-handel og merverdiavgift. Når det gjelder forholdet til uttrykket elektroniske tjenester vil dette være en type fjernleverbare tjenester, men fjernleverbare tjenester omfatter mer enn elektroniske tjenester.

Avgiftsplikten gjelder ”fjernleverbare” tjenester. Det vil si tjenester som kan fjernleveres, i motsetning til tjenester som faktisk blir fjernlevert, slik som tilfellet vil være med elektroniske tjenester. Dersom en og samme tjeneste kan bli levert til mottaker både over avstand og ved direkte levering, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir fjernlevert i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste bli levert til mottaker i form av en skriftlig rapport, som enten overgis direkte, sendes i posten eller sendes i elektronisk form. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar. Forutsatt at leveringen ikke endrer tjenestens karakter, vil avgiftsbehandlingen være nøytral.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd at det kun er kjøp av tjenester, og ikke generell innførsel av tjenester, som omfattes av avgiftsplikten ved innførsel. Dette innebærer for eksempel at tjenester mottatt som gave ikke omfattes.

En fjernleverbar tjeneste vil videre være kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet når leverandørens virksomhet drives utenfor merverdiavgiftsområdet. Dersom virksomheten drives i merverdiavgiftsområdet vil omsetningen være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Det er selgeren som skal beregne og betale merverdiavgift.

Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd gjelder som nevnt bare når mottakeren som er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet er næringsdrivende eller offentlig virksomhet (B2B) og ikke når mottakeren er privatperson (B2C). Privatpersoner som kjøper musikk, bøker, programvare osv. på nettet ved å laste ned slike elektroniske tjenester, er med andre ord ikke omfattet av disse reglene fordi det er vanskelig å tenke seg at privatpersoner selv skal beregne og betale merverdiavgift inn til staten.

En nærmere beskrivelse av oppkrevingen av merverdiavgift (omvendt avgiftsplikt) ved B2B er gitt i avsnitt 17.2.4.

Ved innførsel av elektroniske kommunikasjonstjenester er imidlertid avgiftsplikten videre enn det som er beskrevet overfor. Slike tjenester vil være en form for fjernleverbare tjenester, men avgiftsplikten er videre i den forstand at også levering til privatperson (B2C) omfattes av avgiftsplikten. Oppkrevingen av merverdiavgift skjer i disse tilfellene ved at den utenlandske tilbyderen av tjenesten skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, enten direkte eller ved representant, og beregne og betale merverdiavgift for disse leveransene, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 tredje ledd, se nærmere om dette i avsnitt 17.2.6.3.

Utførsel

Dersom tjenesten kan fjernleveres og mottaker av tjenesten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.

Hvis mottakeren av en fjernleverbar tjeneste er en privatperson hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal det ikke beregnes merverdiavgift dersom tjenesten er ”helt ut til bruk” utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder imidlertid ikke for elektroniske kommunikasjonstjenester fordi man her i stedet benytter bostedskriteriet for å avgjøre hvor tjenesten skal beskattes, se nærmere om dette i avsnitt 17.2.6.3. Når det gjelder andre elektroniske tjenester slik som eksempelvis levering av programvare eller musikk over nett til en privatperson som er hjemmehørende i utlandet, vil imidlertid dette gjerne oppfylle vilkåret om at tjenesten er helt ut til bruk i utlandet og således være omfattet av eksportfritaket for tjenester.

17.2.6.3 Elektroniske kommunikasjonstjenester

Innførsel

Elektroniske kommunikasjonstjenester er en form for fjernleverbare tjenester. For slike tjenester oppstår etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd avgiftsplikt når mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Avgiftsplikten er med andre ord generell i dette tilfellet, og ikke begrenset til å gjelde omsetning til næringsdrivende mv. (B2B), men gjelder også ved omsetning til private (B2C). I slike tilfeller skal avgift beregnes av leverandøren, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3 annet ledd.

Merverdiavgiftsplikt etter denne bestemmelsen gjelder også for andre tjenester når tjenesten omsettes eller formidles av en tilbyder av elektroniske kommunikasjonstjenester ved bruk av elektronisk kommunikasjon, og vederlaget oppkreves av denne tilbyderen.

Skjer leveringen av elektroniske kommunikasjonstjenester gjennom en fast terminal i merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes merverdiavgift også når mottakeren ikke er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Skjer leveringen gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, oppstår ikke avgiftsplikt selv om mottakeren er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet.

Bestemmelsen ble endret med virkning fra og med 1. januar 2006. Avgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester gjelder nå selv om tjenestene helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, med mindre de leveres der gjennom fast terminal

Næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper elektroniske kommunikasjonstjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen skal selv beregne merverdiavgift gjennom ordningen med omvendt avgiftsplikt, se avsnitt 17.2.4.

Utførsel

Elektroniske kommunikasjonstjenester kan imidlertid omsettes uten avgiftsberegning også når de leveres til andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, for eksempel privatpersoner, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd.

For elektroniske kommunikasjonstjenester er det videre et unntak fra ovennevnte i de tilfeller tjenestene leveres gjennom fast terminal. Blir tjenestene levert gjennom fast terminal i Norge, skal tjenestene avgiftsbelegges i Norge selv om mottaker av tjenestene er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Hvis leveringen skjer gjennom fast terminal utenfor merverdiavgiftsområdet, er tjenestene avgiftsfrie selv om mottaker er hjemmehørende i Norge, se merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd tredje og fjerde punktum.

17.3 Merverdiavgiftsregelverket i EU

17.3.1 Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet i EU

Alle medlemsstater i EU må ha et merverdiavgiftssystem. Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU er Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet), som ble vedtatt 28. november 2006 og trådte i kraft 1. januar 2007. Merverdiavgiftsdirektivet erstatter og innebærer en teknisk revisjon av EFs første og sjette merverdiavgiftsdirektiv (hhv. 67/227/EØF og 77/388/EØF). Merverdiavgiftsdirektivet setter krav til og rammer for medlemslandenes regelverk på området, men det er opp til de nasjonale myndigheter hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på enkelte områder.

Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som på mange måter samsvarer med det norske merverdiavgiftssystemet. På tilsvarende måte som i Norge skal det som hovedregel betales merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester (generell avgiftsplikt). Direktivet oppstiller noen unntak eller fritak for avgiftsplikt og gir medlemslandene anledning til å benytte en redusert merverdiavgiftssats for enkelte varer eller tjenester. Videre er det som hovedregel selgere av varer og tjenester som beregner og betaler merverdiavgiften. Men i noen tilfeller er det kjøperen som skal beregne merverdiavgiften (omvendt avgiftsplikt).

17.3.2 Regler om leveringssted for tjenester

17.3.2.1 Generelt

Ved grenseoverskridende handel oppstår blant annet spørsmålet om hvor merverdiavgift skal betales. I EU reguleres dette spørsmålet gjennom regler om leveringssted. Leveringsstedet vil være det stedet hvor en vare eller tjeneste kan beskattes. På samme måte som de norske reglene om innførsel og utførsel spiller reglene om leveringssted en viktig rolle for å unngå dobbeltbeskatning eller utilsiktet nullbeskatning av eksempelvis en og samme tjeneste. Reglene om leveringssted i EU vil også få betydning for allokering av proveny mellom landene.

EU har lenge jobbet mot et harmonisert system hvor alle varer og tjenester skal beskattes i opprinnelseslandet (opprinnelsesprinsippet), med to satser og clearingmekanismer for allokering av proveny mellom medlemslandene. Målet om et slikt endelig system er imidlertid ikke blitt realisert, og de siste endringene i regelverket går mer mot beskatning i mottakerlandet (destinasjonsprinsippet).

Det er særlig tjenester egnet for levering over avstand som har skapt utfordringer for merverdiavgiftssystemet i EU. Blant disse utfordringene var uheldige konkurransevridninger mellom medlemslandene og til tredjeland. Dette har medført at det blant annet ble innført særskilte regler om leveringssted for kommunikasjonstjenester, jf. direktiv 1999/59/EF. Videre innførte EU som første betydelige skattejurisdiksjon særlige regler om beskatning av elektroniske tjenester til privatpersoner, jf. direktiv 2002/38/EF. I den forbindelse introduserte EU blant annet en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU, se nærmere avsnitt 17.2.6.2.

De siste sentrale endringene som gjelder leveringssted og tjenester ble vedtatt 12. februar 2008 som direktiv 2008/8/EF og blir sammen med direktiv 2008/9/EF og Rådets Forordning (EF) nr. 14/2008 omtalt som merverdiavgiftspakken.

Direktiv 2008/8/EF gir blant annet nye regler om leveringssted for tjenester, regler om forenklede registrerings- og rapporteringsordninger, samt regler om rapportering gjennom VIES-systemet også for tjenesteomsetning. Direktiv 2008/9/EF omhandler refusjon av merverdiavgift til næringsdrivende som ikke er etablert i det aktuelle medlemslandet (gjelder ikke refusjon til næringsdrivende i tredjeland som Norge mv.). De to direktivene inneholder endringer som trer i kraft ved fire ulike tidspunkt. Hoveddelen av pakken trådte i kraft fra 1. januar 2010. Flere medlemsland trengte imidlertid en lenger overgangsperiode. Derfor ble det besluttet at enkelte endringer, herunder i reglene om adgang til og tjenester i forbindelse med aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende, skal tre i kraft fra 1. januar 2011. Endringer i reglene om leveringssted for langtidsutleie av transportmiddler vil ikke tre i kraft før 1. januar 2013, mens endringer i regler om leveringssted for elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester vil tre i kraft først 1. januar 2015.

17.3.2.2 Hovedregel – leveranser til næringsdrivende

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som anses som en avgiftspliktig person (B2B), skal etter hovedregelen beskattes der mottakeren er hjemmehørende, jf. artikkel 45 i merverdiavgiftsdirektivet.

Hovedregelen bygger på destinasjonsprinsippet, og som begrunnelse for en slik regel pekte EU-kommisjonen i COM (2003) 822 blant annet på at dette vil begrense behovet for registrering for merverdiavgift i andre land enn der tjenestetilbydere er etablert, og at man i stedet kan benytte mekanismen med omvendt avgiftsplikt for å kreve opp merverdiavgiften.

17.3.2.3 Hovedregel – leveranser til privatpersoner

Tjenester som på tvers av landegrensene leveres til mottaker som ikke anses som en avgiftspliktig person (B2C), skal etter hovedregelen beskattes der tilbyderen er hjemmehørende, jf. artikkel 45 i merverdiavgiftsdirektivet.

I COM (2005) 334 uttrykte EU-kommisjonen at beskatning etter destinasjonsprinsippet i slike tilfeller ville vært i tråd med målet om å beskatte tjenester der forbruket skjer. EU-kommisjonen pekte likevel på at en rekke tjenestetyper forbrukes lokalt og at en hovedregel med avgiftsplikt der tilbyder er etablert vil være enklere å administrere.

Hovedreglene i artiklene 44 og 45 er altså knyttet til mottakerens status og hvorvidt denne er avgiftspliktig person (typisk en næringsdrivende) eller ikke-avgiftspliktig person (typisk en privatperson). Retningslinjer for å bestemme om mottaker er næringsdrivende eller privatperson, og hvor disse er hjemmehørende/bosatt, finnes ikke i dagens direktiv eller forordning, men er foreslått inntatt i utkast til revisjon av forordning (EF) nr. 1777/2005 artiklene 21 flg. og 14 flg. se COM (2009) 672 og senere tekst fra det belgiske presidentskapet 22. juni 2010.

I denne sammenheng kan artikkel 43 i merverdiavgiftsdirektivet nevnes. Dersom en næringsdrivende anskaffer tjenester for andre formål enn sin næringsvirksomhet (private formål), skal personen likevel bli ansett som næringsdrivende i relasjon til reglene om leveringssted. Det følger også av artikkelen at dersom en forbruker er identifisert for merverdiavgiftsformål (for eksempel i relasjon til fellesskapsinterne transaksjoner), skal personen anses som næringsdrivende ved fastsettelse av leveringssted.

17.3.2.4 Unntak

Det er gjort flere unntak for hovedreglene beskrevet over. Unntakene framgår av artikkel 46 følgende og gjelder blant annet formidlingstjenester (artikkel 46), tjenester som gjelder fast eiendom (artikkel 47), persontransport (artikkel 48), varetransport (artiklene 49 til 52), tjenester i forbindelse med transport og arbeid på løsøre (artikkel 54), tjenester i forbindelse med aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53, artikkel 54 etter 1. januar 2011), adgang til aktiviteter innenfor kultur, kunst, sport, vitenskap, undervisning, underholdning og lignende (artikkel 53 etter 1. januar 2011), restaurant og cateringtjenester (artikkel 55), restaurant og cateringtjenester fysisk utført på skip, luftfartøy eller tog under persontransport (artikkel 57), kortidsutleie av transportmiddel (artikkel 56 nr. 1), langtidsutleie av andre transportmidler enn fritidsbåter fra 1. januar 2013 (endret artikkel 56 nr. 2), elektroniske tjenester (artikkel 58) og enkelte andre immaterielle tjenester (artikkel 59).

17.3.3 Levering av elektroniske tjenester til privatpersoner

17.3.3.1 Generelt

Merverdiavgiftsdirektivet innholder som nevnt særskilte regler om leveringssted og forenklet registrering og rapportering for elektroniske tjenester. Direktivet sier imidlertid ikke hva som skal anses som elektroniske tjenester, bortsett fra at det i artikkel 58 presiseres at levering av en tjeneste via e-post ikke i seg selv gjør at tjenesten skal anses som en elektronisk tjeneste. Direktivet viser videre til bilag II som inneholder en ikke-uttømmende liste med eksempler på hva som skal anses som elektroniske tjenester. I denne listen finner man blant annet levering og drift av nettsted, levering og oppdatering av programvare, levering av bilder, tekster og informasjon samt levering av musikk, film og spill.

Det er særlig Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 og 12, sammen med bilag I til forordningen som bidrar til å avgjøre hva som er elektroniske tjenester.

Forordningens artikkel 11 nr. 1 gir en mer generell definisjon av elektroniske tjenester:

”1. Elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.”

Den generelle beskrivelsen suppleres deretter av punkt nr. 2 som angir tjenester som skal anses som elektroniske tjenester dersom de leveres via internett eller et elektronisk nett. I bilag I til forordningen gis ytterligere eksempler på hvilke tjenester som omfattes av kategoriene som er listet opp i bilag II til merverdiavgiftsdirektivet.

Den generelle definisjonen i forordningens artikkel 11, punkt nr. 1 og lister som positivt angir hva som er elektroniske tjenester, suppleres også av artikkel 12 som lister opp tjenester som ikke skal anses som elektroniske tjenester.

17.3.3.2 Nærmere om leveringssted for elektroniske tjenester

Regler om leveringssted for elektroniske tjenester framkommer av artiklene 44, 45, 58 og 59.

Ved levering av elektroniske tjenester til næringsdrivende (B2B) gjelder ingen spesielle regler. Direktivets hovedregel for B2B-transaksjoner, artikkel 44, bestemmer derfor at leveringssted skal være der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette gjelder både leveranser inn til EU (for eksempel fra Norge) og leveranser ut av EU (for eksempel til Norge).

Ved leveranser til privatpersoner (B2C) er reglene forskjellig alt ettersom leverandøren er etablert i EU eller ikke. Dersom tilbyder etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner bosatt i EU, er leveringsstedet det stedet som tilbyder har etablert sin virksomhet. Dette følger av artikkel 45 som gir hovedregelen om leveringssted ved B2C-transaksjoner.

Artikkel 58 gir regler om leveringssted ved levering av elektroniske tjenester fra tilbydere etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU. For disse transaksjonene er leveringsstedet der hvor privatpersonen er bosatt. Det er disse leverandørene som kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen som omtales under avsnitt 17.3.6.2.

Når en tilbyder som er etablert i EU leverer elektroniske tjenester til privatpersoner etablert utenfor EU, bestemmer artikkel 59 at leveringsstedet skal være der kjøper er bosatt.

Hovedregelen i artikkel 45 vil være bestemmende for levering av elektroniske tjenester fra næringsdrivende etablert i EU til privatpersoner i EU fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt får artikkel 58 ny ordlyd og bestemmer at elektroniske tjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Reglene om leveringssted for elektroniske tjenester som beskrevet over er obligatoriske for medlemslandene fram til 1. januar 2015. For andre tjenester vil medlemslandene kunne ha avvikende regler om leveringssted for å unngå dobbelt eller ingen beskatning etter artikkel 59a. Denne bestemmelsen er nærmere omtalt i avsnitt 17.3.4.2.

17.3.4 Levering av teletjenester og kringkastingstjenester til privatpersoner

17.3.4.1 Generelt

Merverdiavgiftsdirektivet definerer ikke kringkastingstjenester, men teletjenester defineres i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 24 nr. 2 som:

“2. Ved "teleydelser" forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse eller modtagelse af signaler, skrift, billeder og lyd eller informationer af enhver art ved hjælp af tråd, radio, optiske midler eller andre elektromagnetiske midler, herunder også den hermed forbundne overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse, herunder formidling af adgang til globale informationsnet.”

Det kan videre nevnes at forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 12, som sammen med artikkel 11 og Annex I er med på å avgjøre hva som er elektroniske tjenester, bestemmer at teletjenester og kringkastingstjenester ikke skal anses som elektroniske tjenester i denne sammenheng.

17.3.4.2 Leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester

Regler om leveringssted for teletjenester og kringkastingstjenester er gitt i artiklene 44, 45 og 59. I tillegg vil artiklene 59a og 59b få betydning.

Levering av teletjenester og kringkastingstjenester til næringsdrivende (B2B) følger hovedregelen i artikkel 44. Leveringssted er der hvor mottaker har etablert sin virksomhet. Dette utgangspunktet gjelder både for transaksjoner medlemslandene i mellom og for transaksjoner til tredjeland som Norge.

Hovedregelen ved levering av tjenester til privatpersoner (B2C) er som nevnt over at tjenesten skal beskattes der hvor selger er etablert. Denne hovedregelen gjelder i utgangspunktet ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester til privatpersoner som er bosatt i EU, både fra leverandører etablert i EU og utenfor EU. Hovedregelen vil få anvendelse fram til 1. januar 2015. Fra dette tidspunkt trer endringene i artikkel 58 i kraft og bestemmer at teletjenester og krinkastingstjenester som leveres til privatpersoner bosatt i EU skal beskattes der privatpersonene er bosatt uavhengig av om leverandøren er etablert innenfor eller utenfor EU.

Artiklene 59a og 59b supplerer utgangspunktene ved levering av teletjenester og kringkastingstjenester fra leverandør etablert utenfor EU til privatpersoner i EU og fra leverandør etablert i EU til privatpersoner utenfor EU. Artikkel 59a gir medlemsstatene anledning til å anse leveringssted for å være innenfor eller utenfor EU etter hvor tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes. Artikkel 59a(b) innebærer at medlemslandene kan bestemme at de skal ha beskatningsrett for tjenester som omfattes av artiklene 44, 45, 56 og 59 dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes innenfor EU. Motsatt åpner artikkel 59a(a) for at medlemslandene kan bestemme at de ikke skal ha beskatningsrett for nevnte tjenester dersom tjenestene faktisk benyttes eller utnyttes utenfor EU.

Når det gjelder teletjenester og kringkastingstjenester, følger det av artikkel 59b at medlemslandene må benytte artikkel 59a(b). Dette innebærer at dersom en tilbyder etablert utenfor EU leverer teletjenester og radio- og tv-kringkastingstjenester til privatpersoner bosatt i EU, skal tjenesten beskattes i det landet privatpersonen er bosatt dersom tjenesten faktisk benyttes eller utnyttes innenfor medlemslandet.

Teletjenester fra leverandør etablert i EU til privatpersoner som er bosatt utenfor EU, skal etter artikkel 59 beskattes der kjøper er bosatt.

17.3.5 Levering av enkelte andre immaterielle tjenester til privatpersoner

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 59 bestemmer at enkelte immaterielle tjenester skal beskattes i mottakeres land når disse leveres til privatpersoner bosatt utenfor EU. Blant tjenestene som listes opp er immaterielle rettigheter, reklamevirksomhet, rådgivningstjenester, finansielle tjenester, elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen bestemmelse som speilvender dette. Elektroniske tjenester, teletjenester og kringkastingstjenester, er de eneste tjenestene som direktivet uttrykkelig bestemmer at skal beskattes i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt når tjenestene leveres fra næringsdrivende etablert utenfor EU til privatpersoner bosatt i EU.

Det enkelte medlemsland vil imidlertid kunne ha andre regler gjennom bruk av artikkel 59a. For teletjenester og radio- og kringkastingstjenester, er som nevnt i avsnitt 17.3.4.2 anvendelsen av artikkel 59a(b) obligatorisk.

17.3.6 Betaling og identifikasjon

17.3.6.1 Generelt

Når det gjelder hvem som har ansvaret for betaling av merverdiavgift, reguleres dette av merverdiavgiftsdirektivets artikkel 193 flg. Artikkel 193 fastslår det grunnleggende prinsippet om at betalingsplikten påhviler den avgiftspliktige person som omsetter avgiftspliktige varer og tjenester. Fra denne regelen er det i direktivet gjort flere unntak ved at det er åpnet for bruk av omvendt avgiftsplikt. Et viktig unntak er artikkel 196 som bestemmer at ved levering av tjenester som omfattes av artikkel 44 (levering av tjenester til næringsdrivende), skal mottaker betale merverdiavgift dersom leverandøren ikke er etablert i mottakers medlemsland. Et annet unntak er å finne i artikkel 194 som gir medlemslandene mulighet til å benytte omvendt avgiftsplikt ved vareomsetning mellom næringsdrivende over landegrensene i EU.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 214 lister opp en rekke avgiftspliktige personer som medlemsstatene skal treffe de nødvendige foranstaltningene for at kan identifiseres med et individuelt registreringsnummer. Nærmere krav til registreringsnummeret er gitt i artiklene 215 og 216.

Etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 204 skal medlemsstatene tilby avgiftspliktige personer som ikke er etablert i den aktuelle medlemsstaten som er beskatningssted og merverdiavgiften skal betales, å benytte en representant som ansvarlig for betalingen.

Dersom den avgiftspliktige personen er etablert i et land medlemsstaten ikke har noe rettslig instrument vedrørende gjensidig bistand med rettsvirkninger som svarer til reglene i direktiv 76/308/EF og forordning (EF) nr. 1798/2003 kan medlemslandet kreve at det utpekes en representant. Muligheten til å kreve representant gjelder imidlertid ikke dersom den ikke-etablerte avgiftspliktige personen har valgt den forenklete registrerings- og rapporteringsordningen for elektroniske tjenester.

17.3.6.2 Forenklet registreringsordning for tilbydere av elektroniske tjenester

Bakgrunn

Som nevnt i avsnitt 17.3.2.1 introduserte direktiv 2002/38/EF en forenklet registreringsordning for tilbydere som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til privatpersoner i EU.

Reglene innebærer at slike tilbydere kan velge å registrere seg for merverdiavgift i ett medlemsland og forholde seg kun til dette landets lovgivning. Tilbyderene skal beregne merverdiavgift etter satsen i det medlemslandet mottakeren er bosatt, men merverdiavgiften skal rapporters og betales kun til én medlemsstat. I tillegg åpner ordningen for forenklet registreringsprosedyre og etterlevelse av plikter.

Reglene om forenklet registreringsordning for elektroniske tjenester er gitt i kapittel 6 i merverdiavgiftsdirektivet. Disse reglene er midlertidige. EU-kommisjonen fremmet forslag om permanente endringer i COM (2004) 728 og COM (2005) 334. Under påvente av behandling i Rådet ble anvendelsesperioden for ordningen utvidet til og med 31. desember 2006 ved direktiv 2006/58/EF den 27. juni 2006. Ved direktiv 2006/138/EF ble anvendelsesperioden for reglene ytterligere forlenget til og med 31. desember 2008. Direktiv 2008/8/EF forlenger ordningen til og med 31. desember 2014. Deretter vil permanente regler avløse den nåværende ordning fra 1. januar 2015.

En forutsetning i direktiv 2002/38/EF var at EU-kommisjonen skulle gjennomgå ordningen innen 30. juni 2006. Rapporten ble publisert i COM (2006) 210 og fokuserer på de praktiske sidene knyttet til direktivet og erfaringer siden ikrafttredelsen. EU-kommisjonen fastslo at endringene innført ved direktiv 2002/38/EF sørget for å gjenopprette balansen mellom leverandører etablert i EU og leverandører etablert utenfor EU. EU-kommisjonen pekte også på at selv om det ikke var det primære målet med endringene, har ordningen bidratt til medlemsstatenes skatteinntekter. Dette gjelder både inntekter gjennom den forenklede registreringsordningen og proveny som følge av at flere leverandører har valgt å etablere seg i EU. EU-kommisjonen opplyste at det er vanskelig å kvantifisere provenyet, men framhevet også den positive effekten som ligger i at reglene fjerner incitamenter for å flytte virksomhet ut av EU.

I sin gjennomgang og oppdatering av merverdiavgiftsstrategi og prioriteringer i 2003 konkluderte EU-kommisjonen med at å introdusere en forenklet registreringsordning for leverandører etablert i EU ville kunne redusere de administrative byrdene som merverdiavgiftssystemet i EU medfører, se nærmere COM (2003) 614. Med mål om å forenkle avgiftsadministrasjonen for de næringsdrivende fremmet EU-kommisjonen, i COM (2004) 728 forslag om forenklet registreringsordning også for EU-etablerte leverandører. I forslaget ble det uttalt at registrering hos avgiftsmyndighetene i ett medlemsland – one-stop-modellen – vil kunne forenkle pliktene for et langt større antall tilbydere enn i 2004.

Forslaget ble vedtatt i direktiv 2008/8/EF og fra 1. januar 2015 vil det være to forenklede ordninger å finne i merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6. Dagens forenklede registreringsordning for selgere som ikke er etablert i EU videreføres og utvides samtidig til også å omfatte teletjenester og kringkastingstjenester. I tillegg etableres en forenklet registreringsordning for tilbydere som er etablert i EU, men ikke i den medlemsstaten privatpersonen er bosatt. Den forenklede registreringsordningen for EU-etablerte tilbydere vil bli å finne i ny del 3 i kapittel 6 i merverdiavgiftsdirektivet. Artiklene 369a til 369k vil i stor grad tilsvare bestemmelsene som vedrører den forenklede registreringsordningen for tilbydere etablert i tredjeland.

Nærmere om ordningen

Rettigheter og plikter for leverandører som ikke er etablert i EU og som omsetter elektroniske tjenester til forbrukere bosatt i EU, er gitt i artiklene 357 til 369.

Etter artikkel 359 skal medlemsstatene tillate leverandører av elektroniske tjenester som ikke er etablert i EU å benytte den forenklede registreringsordningen. Dagens regler gjør altså at tilbydere av elektroniske tjenester etablert utenfor EU står overfor valget om å etablere seg i en medlemsstat og bli behandlet som enhver EU-leverandør, eller registrere seg etter den forenklede registreringsordningen.

Artikkel 360 bestemmer at nevnte leverandører fra tredjeland skal henvende seg til en identifikasjonsmedlemsstat når leveransene av elektroniske tjenester til forbrukere i EU starter opp. Med identifikasjonsmedlemsstat menes den medlemsstat som leverandøren velger, se artikkel 358 nr. 3.

Leverandøren skal gi opplysninger om navn, postadresse, elektroniske adresser og nettsider, eventuelt skattenummer i hjemlandet og en erklæring på at det ikke er etablert virksomhet i EU, se artikkel 361. Deretter vil identifikasjonsmedlemsstaten elektronisk tildele leverandøren et registreringsnummer.

Merverdiavgift skal beregnes etter gjeldende sats i beskatningslandet, det vil si det medlemslandet som privatpersonen er bosatt. Beskatningslandet er definert som forbruksmedlemsstaten i artikkel 358 nr. 4. Det kan nevnes at medlemsstatene må benytte standardsatsen på elektroniske tjenester. Medlemslandene i EU skal anvende én standardsats for merverdiavgiften. Denne satsen må fra 1. januar 2006 til 31. desember 2010 ikke være lavere enn 15 pst., foreslått utvidet til 31. desember 2015, se COM (2010) 331. Medlemsstatene kan i tillegg anvende én eller to reduserte satser, og disse må ikke settes lavere enn 5 pst. De reduserte satsene kan benyttes kun ved omsetning av særskilte varer og tjenester. Direktivet åpner imidlertid for spesielle overgangsordninger i påvente av permanente ordninger hvor medlemsland som benyttet nullsats før 1. januar 1991 kan opprettholde disse. Artikkel 98 er imidlertid klar på at reduserte satser ikke kan benyttes på elektroniske tjenester.

Leverandører som benytter den forenklede registreringsordningen vil ikke kunne trekke inngående merverdiavgift fra utgående merverdiavgift i sitt avgiftsoppgjør. I stedet henviser artikkel 368 leverandørene til å søke inngående merverdiavgift refundert etter direktiv 86/560/EF (trettende direktiv). Medlemsstatene kan imidlertid ikke gjøre refusjon i forbindelse med elektroniske tjenester betinget av hjemlandet til leverandøren tilbyr refusjon (resiprositetsprinsippet). Medlemsstatene kan heller ikke kreve at leverandøren har en avgiftsrepresentant.

Leverandørene vil sende inn kvartalsvise elektroniske omsetningsoppgaver til identifikasjonsmedlemsstaten, jf. artikkel 364. Omsetningsoppgaven innhold er nærmere angitt i artikkel 365. Oppgaven skal vise registreringsnummer og for hver enkelt forbruksmedlemsstat; total omsetning, merverdiavgiftssatser og merverdiavgiftsbeløp.

Betaling av merverdiavgift skal etter artikkel 367 skje senest samtidig som omsetningsoppgaven leveres. Betaling skal som hovedregel skje i euro, men dersom det er aktuelt kan medlemsstater kreve nasjonal valuta. Beløpene skal være eksakte og ikke rundes opp eller ned, se Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 20 nr. 4. Dersom det er innbetalt for mye merverdiavgift, skal det overskytende utbetales direkte til leverandøren. Om identifikasjonsmedlemsstaten allerede har distribuert innbetalingen til forbruksmedlemsstatene, skal sistnevnte utbetale det overskytende og informere identifikasjonsmedlemsstaten om endringene. Alle endringer av omsetningsoppgave må refereres spesifikt til denne og kan ikke medtas på senere oppgaver, se Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 20 nr. 2.

Merverdiavgiftsdirektivet artikkel 363 gir regler om når en leverandør skal slettes fra ordningen. Dersom leverandører misligholder forpliktelsene etter den forenklede registreringsordningen skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren fra identifikasjonsregisteret. Tilsvarende skal skje dersom leverandøren informerer om at det ikke lenger leveres elektroniske tjenester, om det av andre grunner kan antas at den avgiftspliktige virksomheten har opphørt, eller om leverandøren ikke lenger oppfyller vilkårene for å benytte den forenklede registreringsordningen. Merverdiavgiftsforordningen artikkel 20 nr. 1 slår fast at dersom ett av disse tilfellene oppstår, skal identifikasjonsmedlemsstaten slette leverandøren. Det skal da innleveres en samlet oppgave for omsetning foretatt før, men i samme kvartal som slettingen skjer.

17.4 Departementets vurderinger og forslag

17.4.1 Behovet for lovendringer

Som hovedregel er all innenlands omsetning av tjenester merverdiavgiftspliktig, herunder omsetning av elektroniske tjenester. Dette gjelder uavhengig av om kjøperen eller mottakeren av tjenesten er næringsdrivende, offentlig virksomhet eller en privatperson. Når det gjelder innførsel av tjenester er privatpersoners kjøp av tjenester fra utlandet ikke merverdiavgiftspliktig i Norge, med unntak av kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester. Når det gjelder elektroniske tjenester vet man i tillegg at slike tjenester gjerne ikke vil være avgiftsbelagt i andre land når de omsettes til privatpersoner som er hjemmehørende i Norge, da dette anses som avgiftsfri eksport. Tjenesten kan dermed kjøpes uten norsk og utenlandsk merverdiavgift.

Privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester både innenlands og fra utlandet er imidlertid økende. Dette skyldes ikke minst utviklingen av ny teknologi som gjør at e-handel med for eksempel musikk, film, spill, programvare og bøker/tidsskrifter vokser. Når dagens merverdiavgiftsregelverk innebærer at det må betales merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester i Norge, mens tilsvarende tjenester kan kjøpes uten merverdiavgift fra utlandet, innebærer dette en betydelig konkurransevridning i disfavør av tilbydere som er etablert i merverdiavgiftsområdet. Denne situasjonen taler for å utvide merverdiavgiftsplikten slik at det skal betales merverdiavgift uavhengig av om tilbyderen er etablert utenfor eller innenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

Departementet vil også peke på at digitalisering av varer (som merverdiavgiftsrettslig anses som tjenester), kombinert med større tilbud og tilgjengelighet i utlandet, har ført til at et stadig økende forbruk ikke ilegges merverdiavgift. I tillegg til å skape konkurransevridninger, vil dermed en slik utvikling redusere statens inntekter fra merverdiavgiften.

På denne bakgrunn foreslår departementet merverdiavgiftsplikt på privatpersoners kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Dette innebærer ikke avgiftsbelegging av nye tjenester, men at det skal betales merverdiavgift ved kjøp av slike tjenester uavhengig av om leverandøren er etablert utenfor eller innenfor merverdiavgiftsområdet.

Forslaget vil ikke medføre endringer for tilbydere som i dag er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dersom en utenlandsk tilbyder velger å etablere seg i merverdiavgiftsområdet, vil det foreligge registreringsplikt etter de alminnelige bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd. Merverdiavgiftsplikten følger da av merverdiavgiftsloven § 3-1.

Forslaget endrer heller ikke reglene for næringsdrivende og offentlig virksomhet som allerede i dag plikter å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet.

Lovforslaget er nærmere beskrevet nedenfor.

17.4.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

17.4.2.1 Generelt

Tjenester som ikke kan fjernleveres er merverdiavgiftspliktige i Norge dersom tjenesten utføres eller leveres i Norge. Dette gjelder uavhengig av om tilbyderen av tjenesten er etablert i merverdiavgiftsområdet eller ikke, eller om mottakeren er næringsdrivende/offentlig virksomhet eller en privatperson. Tjenester som kan fjernleveres, er derimot etter gjeldende regelverk bare merverdiavgiftsplikt i Norge dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet. Dersom mottakeren for eksempel er en privatperson, er det kun kjøp av elektroniske kommunikasjonstjenester som i dag er merverdiavgiftspliktig.

Prinsipielt sett burde det vært generell merverdiavgiftsplikt ved kjøp av alle fjernleverbare tjenester fra utlandet. I denne omgang foreslår departementet imidlertid bare merverdiavgiftsplikt ved kjøp av elektroniske tjenester fra utlandet. Bakgrunnen for dette er at elektroniske tjenester er særlig egnet for levering over landegrensene. Dette er i stor grad tjenester hvor leveringen hovedsakelig er automatisert og hvor det ofte er prisen som er avgjørende for valg av leverandør.

For å skape symmetri mellom innførsel og utførsel av elektroniske tjenester foreslår departementet dessuten å endre utførselsbestemmelsen for slike tjenester tilsvarende. Siktemålet med dette er å hindre at elektroniske tjenester fra norske tjenesteytere blir avgiftsbelagt både i Norge og i utlandet. Endringen vil innebære at det ikke skal beregnes merverdiavgift når elektroniske tjenester leveres til privatpersoner mv. som er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette tilsvarer for øvrig dagens situasjon for elektroniske kommunikasjonstjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 tredje ledd.

Tabellene 17.1. og 17.2. gir en forenklet og skjematisk oversikt over merverdiavgiftsbehandling før og etter lovforslaget, ved levering av elektroniske tjenester. Oversikten gjelder ikke behandlingen av elektroniske kommunikasjonstjenester.

Tabell 17.1 – Levering av elektroniske tjenester før lovforslaget

Tilbyder

Mottaker

Merverdiavgifts- pliktig i Norge

Ansvar for beregning og betaling av norsk mva

Innenlands omsetning

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Tilbyder

Næringsdrivende i Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Innførsel

Næringsdrivende utenfor Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Mottaker

Næringsdrivende utenfor Norge

Privatperson i Norge

Nei

-

Utførsel

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende utenfor Norge

Nei

-

Næringsdrivende i Norge

Privatperson utenfor Norge

Nei

-

Tabell 17.2  – Levering av elektroniske tjenester etter lovforslaget

Tilbyder

Mottaker

Merverdiavgifts- pliktig i Norge

Ansvar for beregning og betaling av norsk mva

Innenlands omsetning

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Tilbyder

Næringsdrivende i Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Innførsel

Næringsdrivende utenfor Norge

Næringsdrivende i Norge

Ja

Mottaker

Næringsdrivende utenfor Norge

Privatperson i Norge

Ja

Tilbyder

Utførsel

Næringsdrivende i Norge

Næringsdrivende utenfor Norge

Nei

-

Næringsdrivende i Norge

Privatperson utenfor Norge

Nei

-

Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd første punktum (innførsel) og § 6-22 tredje ledd første punktum (utførsel).

17.4.2.2 Nærmere om avgrensning av begrepet elektroniske tjenester

Etter forslaget må tilbydere som blir berørt av lovforslaget ta stilling til om de leverer elektroniske tjenester.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som leveres eller lastes ned over internett og andre elektroniske nett. Det vil blant annet omfatte digitaliserte produkter slik som bøker, annen tekst, film og musikk. Slike digitale produkter anses som nevnt som tjenester, se blant annet Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) s. 49. Begrepet vil også omfatte innholdstjenester som programvare, spill, informasjon mv. Videre vil begrepet elektroniske tjenester omfatte elektroniske kommunikasjonstjenester slik som fasttelefoni, mobiltelefoni, bredbåndstelefoni, internettilgang, osv. og det vil omfatte kringkastingstjenester, uavhengig av om forsendelsen skjer via et tradisjonelt radio- og tv-nett, over internett eller annet nett.

Departementet foreslår å gi en generell definisjon av begrepet elektroniske tjenester i merverdiavgiftsloven. I tillegg foreslås det en forskriftsfullmakt slik at begrepet nærmere kan fastlegges i merverdiavgiftsforskriften.

Departementet har tatt utgangspunkt i definisjonen av elektroniske tjenester i EU, gitt i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 artikkel 11 nr. 1. Definisjonen i lovforslaget har to hovedelementer. Det første er at tjenestene det er tale om faktisk må leveres over internett eller annet elektronisk nett og at tjenestene ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi. Det andre elementet er at levering av tjenestene hovedsakelig må være automatisert/involvere minimal menneskelig inngripen. Det siste elementet er i forslaget formulert som et vilkår om at “leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert”. Det er ikke meningen å fravike definisjonen i direktivet innholdsmessig, men departementet kan ikke se at presiseringen “og som kun inkluderer minimal menneskelig indgriben” har selvstendig betydning ved siden av “hovedsakelig er automatisert”.

I EU er elektroniske tjenester positivt avgrenset mot teletjenester og kringkastingstjenester. Dette innebærer imidlertid ikke at slike tjenester ikke er merverdiavgiftspliktig i EU i dag, men at tilbyderne av slike tjenester ikke kan benytte seg av den forenklede registreringsordningen som gjelder for andre elektroniske tjenester før i 2015, se nærmere om dette i avsnittene 17.3.4.2 og 17.3.6.2. Et tilsvarende skille er ikke hensiktsmessig i Norge. Departementet legger derfor til grunn at den foreslåtte definisjonen omfatter både elektroniske kommunikasjonstjenester og kringkastningstjenester.

Forslaget nødvendiggjør at det trekkes en grense mellom elektroniske tjenester og andre fjernleverbare tjenester. Som tidligere nevnt vil fjernleverbare tjenester være tjenester som kan fjernleveres. Dersom en og samme tjeneste kan leveres både over avstand og fysisk direkte overfor kunden, vil den være fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke blir levert over avstand (fjernlevert) i det konkrete tilfellet. For eksempel kan en konsulenttjeneste ytes i form av en rapport, som gis direkte til kunden, sendes i posten eller sendes som vedlegg til en e-post. Tjenesten vil i alle disse tilfellene være fjernleverbar, men det forhold at rapporten sendes som vedlegg til en e-post innebærer ikke at dette skal anses som en elektronisk tjeneste i denne sammenheng.

Elektroniske tjenester vil være tjenester som faktisk leveres elektronisk, for eksempel over internett, kabelnett, over satellitt eller andre elektroniske nett. Men dette er altså ikke i seg selv tilstrekkelig fordi tjenesten i tillegg hovedsakelig må være automatisert og ikke kunne anskaffes uten informasjonsteknologi. Som nevnt vil en konsulenttjeneste levert som vedlegg til en e-post ikke være noen elektronisk tjeneste i denne sammenheng. For så vidt fyller den kriteriet om at tjenesten må være levert elektronisk, men den vil ikke oppfylle kriteriet om at tjenesten ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi.

Figur 17.1 viser forholdet mellom de sentrale begrepene som etter forslaget vil bli benyttet i merverdiavgiftsloven ved internasjonal tjenestehandel.

Figur 17.1  Illustrasjon av tjenestebegrepene

Figur 17.1 Illustrasjon av tjenestebegrepene

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j og forslag til merverdiavgiftsloven § 1-3 annet ledd ny bokstav e.

17.4.2.3 Andre mottakere hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet

Etter forslaget vil tilbydere uten forretningssted i merverdiavgiftsområdet bli merverdiavgiftspliktige for leveranser av elektroniske tjenester til andre mottakere enn næringsdrivende og offentlig virksomhet, dersom disse mottakerne er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at tilbyderen må ta stilling til spørsmålet om hvor mottakeren er hjemmehørende og om mottakeren er næringsdrivende/offentlig virksomhet eller ikke. Vilkåret om at mottakeren skal være hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet skal forstås på samme måte som vilkåret for merverdiavgiftsplikten for elektroniske kommunikasjonstjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd. Som utgangspunkt må det i denne sammenheng ses hen til hvor vedkommende mottaker skal anses bosatt.

Andre mottakere i dette tilfellet vil først og fremst omfatte privatpersoner, men det vil også kunne gjelde frivillige organisasjoner som ikke driver næring og dermed ikke er registrert for merverdiavgift. Kort sagt vil det omfatte alle mottakere som ikke skal beregne og betale merverdiavgift etter reglene om omvendt avgiftsplikt for fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3. Dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, skal mottakeren etter departementets forslag fortsatt beregne og betale merverdiavgift etter disse bestemmelsene. Dette gjelder selv om tilbyderen som er etablert utenfor merverdiavgiftsområdet også omsetter til privatpersoner i merverdiavgiftsområdet, og således etter departementets forslag blir registreringspliktig for merverdiavgift i Norge.

17.4.3 Nærmere om gjennomføringen av merverdiavgiftsplikten

17.4.3.1 Innledning

Etter Finansdepartementet vurdering er det behov å få på plass merverdiavgiftsplikten så raskt som mulig. Det legges derfor fram et slikt lovforslag i statsbudsjettet for 2011 uten forutgående høring, jf. avsnittene 17.4.1 og 17.4.2.

Ved utforming av merverdiavgiftsregelverket er det et sentralt hensyn at administrative kostnader knyttet til innbetaling og innkreving skal være minst mulig for både de næringsdrivende og avgiftsmyndighetene. Dette hensynet ivaretas blant annet gjennom enkle og forutsigbare regler samt å legge forholdene til rette for at rettigheter og plikter etter regelverket kan etterleves på en enkel måte. Forslaget om avgiftsplikt på levering av elektroniske tjenester fra tilbydere etablert i utlandet til norske privatpersoner vil kunne omfatte tilbydere som fra før i liten grad forholder seg til norske skatteregler. Dette vil gi utfordringer knyttet til merverdiavgiftsadministrasjon både for tilbyderne og for skatteetaten. Departementet vil derfor arbeide med tilpasning til dagens administrative prosedyrer slik at en forenklet registrerings- og rapporteringsordning skal være på plass innen avgiftsplikten for levering av elektroniske tjenester til privatpersoner trer i kraft 1. juli 2011.

Forslaget som er fremmet i denne proposisjonen nødvendiggjør også endringer i kapitlene 2 og 11 i merverdiavgiftsloven. Endringene vil i første rekke være knyttet opp mot arbeidet med en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Finansdepartementet vil arbeide videre med de ulike lovspørsmålene parallelt med at nærværende lovforslag om den materielle avgiftsplikten behandles i Stortinget. Forutsatt at Stortinget slutter seg til lovforslaget, vil de andre nødvendige lovendringene bli sendt på høring før departementet kommer tilbake til Stortinget med lovsaken. Departementet legger således opp til at hele lovsaken behandles av Stortinget i to runder. Det vil si at Stortinget først tar stilling til spørsmålet om den materielle avgiftsplikten i forbindelse med behandlingen av 2011-budsjettet, mens de andre lovendringene som er nødvendige behandles av Stortinget våren 2011. På denne måten kan lovendringene tre i kraft med virkning fra 1. juli 2011.

17.4.3.2 Nærmere om arbeidet med en forenklet registrerings- og rapporteringsordning

Dagens regelverk benytter to oppkrevingsmekanismer. Utgangspunktet i merverdiavgiftsloven er at det er avgiftssubjektet som skal beregne og betale merverdiavgift av sin omsetning og av uttak. Den alternativ mekanismen med omvendt avgiftsplikt benyttes hovedsakelig når utenlandske tilbydere leverer tjenester til næringsdrivende og offentlig virksomhet i Norge. Omvendt avgiftsplikt innebærer en betydelig forenkling for utenlandske leverandører som tilbyr tjenester til norske mottakere.

Fordi det systemteknisk og kontrollmessig er ansett tilnærmet umulig å pålegge plikten til å betale merverdiavgift til en privatperson gjennom oppkrevingsmåten med omvendt avgiftsplikt, legger Finansdepartementet opp til at ansvaret for beregning og betaling av norsk merverdiavgift ved levering fra utlandet til privatpersoner hjemmehørende i norsk merverdiavgiftsområde skal ligge hos tilbydere av elektroniske tjenester. Etter dagens regler ville dette ha som konsekvens at tilbydere av elektroniske tjenester som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet vil måtte registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd.

Departementet ser imidlertid behov for at tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge gis mulighet etterleve sine rettigheter og plikter etter merverdiavgiftsloven på en enklere måte. Departementet legger derfor opp til at denne gruppen tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere etter en forenklet registrerings- og rapporteringsordning.

Som ledd i dette arbeidet er det naturlig å se hen til den forenklede registrerings- og rapporteringsordning som er gitt i EUs merverdiavgiftsdirektiv, se omtale i avsnitt 17.3.6.2, og som er implementert i medlemslandenes nasjonale lovgivning. Rådet har nå vedtatt direktiv 2008/8/EF som etablerer permanente regler om forenklet registreringsordning både for leverandører som er etablert i EU og som er etablert i tredjeland. Ikrafttredelse for den permanente ordningen skjer først 2015, men det er ikke lagt opp til særlig endringer i forhold til den midlertidige. Som beskrevet i avsnitt 17.3.6.2 har også EU-kommisjonens evaluering av ordningen vært positiv.

En sentral forenkling i EU er at tilbydere etablert i tredjeland i utgangspunktet kun må forholde seg til merverdiavgiftslovgivningen i èn medlemsstat. Dette er ikke en problemstilling i Norge. Departementet antar imidlertid at tilbydere med norske kunder også vil ha kunder i EU og dermed allerede forholder seg til merverdiavgiftsreglene i EU. På denne bakgrunn vil det uansett innebære en forenkling å legge norsk lovgivning opp mot merverdiavgiftsdirektivets bestemmelser. Departementet tar derfor sikte på å bygge på ordningen som er gitt i merverdiavgiftsdirektivets kapittel 6.

Tilbydere som ikke etablerer forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet vil da kunne registrere seg ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd, eller de vil kunne velge en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Dersom en tilbyder av elektroniske tjenester er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret på annet grunnlag, vil imidlertid ikke den forenklede ordningen kunne benyttes. I slike tilfeller vil leveringen av elektroniske tjenester anses som avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 og det skal beregnes og betales merverdiavgift etter de alminnelige reglene.

Merverdiavgiften er basert på selvdeklarering, som innebærer at det er den registrerte næringsdrivende som selv skal beregne og betale oppkrevet merverdiavgift til avgiftsmyndighetene. Avgiftssubjektene foretar terminvise oppgjør hvor den enkelte terminens samlede netto omsetning, kjøp av tjenester fra utlandet samt fradragsberettiget inngående merverdiavgift framkommer og hvor differansen mellom utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift innbetales til staten. Dersom inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift, utbetales beløpet til avgiftssubjektene. Disse sidene ved systemet må tas i betraktning ved utforming av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning. Behovet for enkle regler må holdes opp mot behovet for kontroll. For næringsdrivende med forretningssted eller hjemsted utenfor merverdiavgiftsområdet knytter det seg i tillegg særskilte spørsmål til innfordring. Norske skattemyndigheters mulighet til å innfordre krav i utlandet forutsetter som utgangspunkt at det foreligger en bistandsavtale med landet der den næringsdrivende er hjemmehørende.

Lempinger i registreringsprosedyrer og reduserte innfordringsmuligheter vil i seg selv gjøre systemet mer sårbart for misbruk. Dette er hovedårsaken til at tilbydere registrert etter forenklet registrerings- og rapporteringsordning i EU ikke kan føre inngående merverdiavgift til fradrag i utgående merverdiavgift, men må søke inngående merverdiavgift refundert. Departementet legger opp til tilsvarende løsning i merverdiavgiftsloven. Departementet antar at de aktuelle tilbyderne i liten grad vil pådra seg inngående merverdiavgift i Norge, slik at å henvise tilbyderne til å benytte refusjonsprosedyrene ikke vil være for byrdefullt. Tilbydere som i større grad gjør anskaffelser i Norge vil uansett kunne velge å registrere seg ved representant og dermed føre inngående avgift til fradrag på den ordinære omsetningsoppgaven.

Det er en målsetning at utenlandske tilbydere skal kunne gi elektronisk melding når den avgiftspliktige leveringen av elektroniske tjenester starter opp. Hvilke opplysninger som skal innhentes før registrering kan skje vil departementet vurdere nærmere. Også etter registrering ser departementet det som en fordel om innlevering av omsetningsoppgave og annen kommunikasjonen mellom tilbyder og avgiftsmyndighetene kan skje elektronisk. Departementet vil også vurdere en forenklet ordning opp mot blant annet reglene gitt i bokføringsloven, skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven for øvrig.

En forenklet registrerings- og rapporteringsordning avhenger også av at en systemteknisk løsning er på plass. Skattedirektoratet arbeider med å utvikle dagens it-systemer og muliggjøre sikker, elektronisk utveksling av informasjon med utenlandske aktører. Arbeidet med de systemtekniske løsningene vil skje parallelt med lovarbeidet og vil være på plass til både regler om avgiftsplikt og regler om en forenklet registrerings- og rapporteringsordning trer i kraft 1. juli 2011.

17.5 Økonomiske konsekvenser

Det finnes lite offisiell statistikk over hvor mye som omsettes i Norge av elektroniske tjenester betalt av forbrukerne. Omfanget er dermed usikkert, men markedet synes å være sterkt voksende. Det kan på usikkert grunnlag anslås at det vil omsettes elektroniske tjenester i Norge for i overkant av 1 mrd. kroner i 2011. Det kan antas at i underkant av 1 / 3 av omsetningen kan knyttes til salg av musikk, ved nedlastning eller streaming. Videre antas at om lag 1 / 3 kan knyttes til spill, som nettspill og mobiltelefonspill. Den resterende omsetningen antas å komme fra nedlastninger av programvare og lignende.

En stor del av omsetningen av elektroniske tjenester antas å være knyttet til salg fra utenlandske aktører til privatpersoner. Provenyvirkningene av en avgiftsplikt for slike tjenester kan på usikkert grunnlag anslås til i størrelsesorden 150 mill. kroner årlig. Hvis iverksettelse skjer fra 1. juli kan effekten i 2011 utgjøre om lag 75 mill. kroner påløpt og om lag 38 mill. kroner bokført. Inntektene til staten vil avhenge av at utenlandske tjenestetilbydere innberetter og betaler avgift. Provenyanslaget er usikkert og departementet vil komme tilbake med eventuelt endringer i anslaget i forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2011. Over tid antas det at inntektene til staten som følge av avgiftsutvidelsen vil bli betydelig større, i takt med økende forbruk av slike tjenester.

Elektroniske tjenester kan tilbys norske forbrukere i et internasjonalt marked og prisen kan være en viktig faktor for hvor forbrukerne kjøper inn tjenestene. En utvidelse av avgiftsplikten til også å omfatte elektroniske tjenester som leveres fra utlandet vil derfor være nødvendig for å unngå en framtidig uthuling av merverdiavgiftsgrunnlaget.

17.6 Administrative konsekvenser

Tilbydere uten forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet og som leverer elektroniske tjenester til privatpersoner i Norge vil ofte ha liten tilknytning til Norge. Etter forslaget vil slike tjenestetilbydere få ansvar for beregning og betaling av merverdiavgift til norske avgiftsmyndigheter. Dette vil medføre økte administrative kostnader knyttet til etterlevelse av sine plikter overfor norske avgiftsmyndigheter. Det legges imidlertid opp til at denne gruppe tjenestetilbydere kan velge å la seg registrere seg etter en forenklet registrerings- rapporteringsordning. Målsettingen vil blant annet være i størst mulig grad å forenkle de administrative pliktene gjennom enklere registrerings- og rapporteringsprosedyrer.

Skattetatens administrative kostnader ved innføring av merverdiavgiftsplikten er anslått til i størrelsesorden 5 mill. kroner i utviklingskostnader og 2 mill. kroner i årlige driftskostnader. De administrative kostnadene knyttet til etablering og drift av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning vil imidlertid bero på hvilke tekniske løsninger som velges. Anslaget er derfor noe usikkert.