8 Endringer i skattereglene for pensjonister

8.1 Innledning

Finansdepartementet legger her fram forslag til en ny regel om skattefradrag for pensjonsinntekt i skatteloven § 16-60 og forslag til endringer i skattebegrensningsregelen i skatteloven §§ 17-1 til 17-3. Videre foreslås et unntak fra skatteplikt for kompensasjonstillegg som utbetales til mottaker av ny avtalefestet pensjon (AFP) i privat sektor. Det foreslås også et unntak fra skatteplikt for ektefelletillegg som utbetales til alderspensjonister og mottakere av AFP. Skattefritaket er imidlertid begrenset til de som allerede mottar ektefelletillegget per 31. desember 2010. Begge skattefritakene foreslås hjemlet i skatteloven § 5-43. For uføre som mottar ektefelletillegg, foreslår departementet å videreføre dagens skattebegrensningsregel for ektepar. Departementet foreslår også at særfradraget for alder oppheves, og at særfradraget for uførhet økes, jf. skatteloven § 6-81.

De foreslåtte endringene i skatteloven skal støtte opp under hovedmålene med pensjonsreformen, som blant annet er at det skal bli mer lønnsomt å fortsette å arbeide etter fylte 62 år. En nærmere beskrivelse av bakgrunnen for endringsforslagene, gjeldende rett og høringen står i avsnitt 3.1. Også departementets generelle vurderinger og forslag til systemendringer omtales i avsnitt 3.1 sammen med en oversikt over fordelingsvirkninger av forslagene.

8.2 Skattefradrag for pensjonsinntekt

I høringsnotatet foreslo departementet å erstatte skattebegrensningsregelen for AFP- og alderspensjonister med et nytt skattefradrag. Fradraget skal sikre at de som bare lever av minstepensjon, fortsatt ikke betaler inntektsskatt. Det nye skattefradraget skal fastsettes uavhengig av en eventuell ektefelles inntekt, og gifte AFP- og alderspensjonister skal få hvert sitt fradrag. Skattefradraget gis i inntektsskatt og trygdeavgift, ikke i formuesskatt.

8.2.1 Vilkår for skattefradraget

8.2.1.1 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes merknader

Ved utformingen av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt har hovedmålet først og fremst vært å få en skattebegrensningsregel som er godt tilpasset ny alderspensjon i folketrygden. På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at skattefradraget bare skulle gis til mottakere av pensjonsytelser fra folketrygden som er knyttet til egen yrkesinntekt, dvs. ytelser som i hovedsak ikke er behovsprøvd, og ytelser som kommer i stedet for slik pensjon fra folketrygden, dvs. mottakere av AFP i offentlig sektor og dagens AFP i privat sektor. Videre foreslo en at mottakere av tilsvarende pensjoner som folketrygdens alderspensjon og AFP fra EØS-land skal omfattes av skattefradraget.

Funksjonshemmedes Fellesorganisasjon (FFO) peker på at skattebegrensningsregelen har hatt utilsiktede konsekvenser for enkelte uførepensjonister, blant annet ved at høye engangsutbetalinger som for eksempel yrkesskadeerstatning, blir svært høyt skattlagt. FFO mener derfor at ” det også for uførepensjonister bør vurderes endringer som både sikrer at de positive effektene ved dagens skattebegrensningsregel beholdes, samtidig som de mer utilsiktede konsekvensene i enkelttilfeller unngås.

Statens pensjonskasse (SPK) viser til at AFP og tjenestepensjon etter særaldersgrenser (særalderpensjon) ikke vil bli behandlet likt etter forslaget. De mener at det derfor bør vurderes om også medlemmer som mottar særalderpensjon som alternativ til AFP, skal omfattes av skattefradragsregelen slik som AFP-pensjonister.

Skattedirektoratet støtter utviklingen i retning av en mer individuell skattlegging, men viser til at forslaget vil kunne gi en skatteskjerpelse for pensjonister som får ektefelletillegg fra folketrygden.

8.2.1.2 Departementets vurderinger og forslag

Retten til skattebegrensning for alders- og uførepensjonister er i dag knyttet til retten til særfradrag for alder og uførhet, jf. skatteloven § 17-1 første ledd bokstav a, jf. § 6-81 første og annet ledd. Fordi departementet foreslår å avvikle særfradraget for alder, vil det ikke være aktuelt å koble retten til det nye skattefradraget til dette særfradraget. Etter departementets syn er det heller ikke ønskelig å regulere retten til skattefradraget på en slik indirekte måte. Vilkår for skattefradrag bør i stedet knyttes direkte til mottak av nærmere bestemte pensjonsytelser.

Ved utformingen av et nytt skattefradrag har hovedmålet først og fremst vært å få en skattebegrensningsregel som er godt tilpasset ny alderspensjon i folketrygden. På denne bakgrunn foreslår departementet at skattefradraget bare skal gis til mottakere av pensjonsytelser fra folketrygden som er knyttet til egen yrkesinntekt, det vil si som i hovedsak ikke er behovsprøvd, og ytelser som kommer i stedet for slik pensjon fra folketrygden. Dette innebærer at skattefradraget i første rekke skal omfatte mottakere av alderspensjon fra folketrygden. Dette vil gjelde både de som allerede er alderspensjonister når de nye reglene om alderspensjon i folketrygdloven trer i kraft, og de som tar ut alderspensjon etter dette tidspunktet.

I tillegg skal skattefradraget omfatte mottakere av pensjonsytelser som kommer i stedet for alderspensjon fra folketrygden. Dette vil være mottakere av AFP i offentlig sektor og dagens AFP i privat sektor.

Statens Pensjonskasse (SPK) reiser i sin høringsuttalelse spørsmål om også medlemmer som mottar særalderpensjon i stedet for AFP, bør omfattes av skattefradragsregelen. Departementet viser til at denne gruppen ikke omfattes av dagens skattebegrensningsregel, og finner heller ikke grunn til at disse skal omfattes av det nye skattefradraget.

Når det gjelder pensjon mottatt fra utlandet, foreslår departementet at mottakere av tilsvarende pensjoner som folketrygdens alderspensjon og AFP fra EØS-land skal omfattes av skattefradraget. Med tilsvarende pensjon menes pensjon fra allmenne og pliktige pensjonsordninger som omfatter alle innbyggere i landet. Den enkelte skattyter må selv kreve fradraget og legge ved tilstrekkelig dokumentasjon til at ligningsmyndighetene kan ta stilling til om vilkårene for skattefradrag er oppfylt. Departementet antar at det vil være en liten gruppe skattytere som vil få skattefradraget på dette grunnlaget, da de fleste med pensjon fra utlandet også vil motta pensjon fra folketrygden eller en AFP-ordning.

Ytelser fra andre pensjonsordninger enn folketrygden og dagens AFP-ordninger i offentlig og privat sektor, slik som tjenestepensjoner og ny AFP i privat sektor, vil ikke gi selvstendig rett til skattefradrag. Men mange av disse ordningene stiller krav om samtidig uttak av alderspensjon fra folketrygden. Mottakere vil derfor ha rett til skattefradrag på dette grunnlaget.

I samsvar med forslaget i høringsnotatet foreslår departementet at skattefradraget skal fastsettes individuelt, uten hensyn til en eventuell ektefelles eller meldepliktig samboers pensjonsinntekt. Over tid har skattesystemet gått stadig mer i retning av individbasert skattlegging, og dette forslaget vil være i tråd med denne utviklingen. Forslaget vil også forenkle skattereglene for pensjonister fordi man da unngår kompliserte regler for fordeling av skattefradraget mellom ektefeller. Når det gjelder merknaden fra Skattedirektoratet om konsekvensene for pensjonister som mottar ektefelletillegg for forsørgelse av ektefellen, er dette nærmere behandlet i avsnitt 8.7. Det vises til forslag til ny § 16-60 første ledd i skatteloven.

Mottakere av uførepensjon fra folketrygden omfattes i dag av skattebegrensningsregelen gjennom retten til fullt særfradrag for uførhet. Dette innebærer at ervervsevnen må være nedsatt med mer enn 2/3. Et offentlig utvalg har i NOU 2007: 4 Ny uførestønad og ny alderspensjon til uføre utredet hvordan uføreordningen kan tilpasses ny alderspensjon i folketrygden. Arbeidsdepartementet arbeider nå med et lovforslag om ny uføreytelse og ny alderspensjon til personer som har mottatt uføreytelse. Skattereglene for mottakere av en ny uføreytelse vil bli vurdert i denne sammenheng. Departementet foreslår derfor at mottakere av uførepensjon inntil videre skal omfattes av gjeldende skattebegrensningsregel. En foreslår også å videreføre gjeldende skattebegrensningsregel for mottakere av de behovsprøvde ytelsene. Se nærmere om dette i avsnitt 8.4.

Skattefradraget og kildeskatt på pensjon

Fra og med inntektsåret 2010 er det innført kildeskatt på pensjoner som er utbetalt fra Norge. Skatteplikten følger av skatteloven § 2-3 fjerde ledd og omfatter pensjon, føderåd, livrente og lignende ytelser for skattyter som er bosatt i utlandet, når utbetalingen kommer fra folketrygden eller offentlig tjenestepensjon, når mottakeren har opparbeidet seg rett til pensjonspoeng etter folketrygden og utbetalingen kommer fra person, selskap eller innretning som er skattepliktig til Norge, og for utbetalinger fra andre når det er gitt fradrag for pensjonssparingen etter skatteloven.

Kildeskatt på pensjon ilegges med 15 pst. av brutto utbetaling, jf. Stortingets skattevedtak § 3-5 fjerde ledd. I tillegg betaler de som er pliktig medlem av folketrygden, trygdeavgift med lav sats, jf. folketrygdloven § 23-3. For at kildeskatten ikke skal føre til en strengere skattlegging enn om vedkommende var blitt boende i Norge, kan pensjonister som bor i andre EØS-stater, velge å bli skattlagt etter de alminnelige skattereglene. Forutsetningen er at hele eller tilnærmet hele deres inntekt av arbeid, pensjon og virksomhet skattlegges i Norge, jf. skatteloven § 6-71.

Skattytere som velger å bli skattlagt etter de alminnelige skattereglene, har også, på nærmere vilkår, rett til skattebegrensning etter skatteloven § 17-1 femte ledd. Hensynet til at kildeskatten ikke skal føre til strengere skattlegging enn om vedkommende var blitt boende i Norge, vil også ha vekt ved innføringen av det nye skattefradraget. Departementet foreslår derfor at mottakere av AFP og alderspensjon fra folketrygden som har begrenset skatteplikt for pensjonen etter skatteloven § 2-3 fjerde ledd, men som velger å bli skattlagt etter de vanlige skattereglene istedenfor å betale kildeskatt på pensjonen, skal kunne kreve det nye skattefradraget. Departementet foreslår at denne retten hjemles i en tilsvarende bestemmelse som i gjeldende skattebegrensningsregel.

Det vises til forslag til ny § 16-60 femte ledd i skatteloven.

Skattefradraget skal gis i utlignet inntektsskatt og trygdeavgift. For pensjonister bosatt i utlandet, vil plikten til å betale trygdeavgift være avhengig av om de er pliktig medlem av folketrygden eller ikke, jf. folketrygdloven §§ 2-1 flg. Pensjonister som er pliktig medlem, betaler trygdeavgift med lav sats etter de alminnelige reglene i folketrygdloven § 23-3, og vil dermed kunne få redusert hele eller deler av utlignet trygdeavgift ved skattefradraget.

Når det gjelder personer som oppholder seg utenfor Norge, og som ikke er pliktig medlem av folketrygden, kan disse etter søknad bli frivillig medlem, forutsatt at enkelte vilkår er oppfylt, jf. folketrygdloven § 2-8. Medlemsavgiften for frivillig medlemskap følger ikke de alminnelige reglene og satsene for trygdeavgift, men er regulert i en egen forskrift, jf. forskrift 29. januar 2010 nr. 74 om fastsettelse av avgiftsgrunnlag og avgiftssatser i folketrygden for visse grupper medlemmer for året 2010.

Medlemsavgiften for frivillig medlemskap i folketrygden anses ikke som ”trygdeavgift” som kan begrenses etter gjeldende skattebegrensningsregel. Dette bygger på fast og langvarig praksis. Etter departementets oppfatning bør tilsvarende gjelde for det nye skattefradraget. Departementet finner imidlertid ikke behov for å lovfeste en regel om at skattefradrag etter forslag til ny § 16-60 ikke skal gis i medlemsavgift for frivillig medlemskap i folketrygden.

8.3 Beregning av skattefradraget

8.3.1 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes merknader

Etter forslaget i høringsnotatet skal maksimalt skattefradrag fastsettes årlig av Stortinget i skattevedtaket, og settes slik at pensjonister som bare har pensjonsinntekt tilsvarende litt over folketrygdens minstepensjon for en enslig pensjonist å leve av, ikke betaler skatt av pensjonsinntekten. Ved beregning av skattefradraget for den enkelte skattyter skal ligningsmyndighetene ta hensyn til skattyters pensjonsgrad, antallet måneder med pensjonen i løpet av inntektsåret og størrelsen på samlet brutto pensjonsinntekt.

Ved pensjonsinntekt utover minste pensjonsnivå skal skattefradraget nedtrappes mot samlet brutto pensjonsinntekt. Etter forslaget nedtrappes fradraget med 17 pst. av overskytende pensjonsinntekt. Fradraget skal bare nedtrappes mot pensjonsinntekt, slik at marginalskatten på arbeidsinntekt blir på samme nivå som for rene lønnstakere. Også marginalskatten på kapital for pensjonister med lav inntekt vil med forslaget bli på tilsvarende nivå som for andre skattytere. Inntektsgrensen for nedtrapping av skattefradraget fastsettes av Stortinget hvert år.

Skattebetalerforeningen viser til at personer med lave pensjoner vil kunne komme betydelig dårligere ut enn i dag hvis de har rentekostnader. Foreningen er sterkt kritisk til dette og skriver i denne sammenheng følgende:

”Årsaken til økningen i skatt er at rentefradraget tidligere hadde en skattereduserende effekt på 55 prosent, mens den i henhold til forslaget skal holdes helt utenfor skattefradraget, slik at den skattereduserende effekten begrenses til 28 prosent. Et forslag som vil avhjelpe dette, er å trekke renteutgiftene inn ved beregningen av skattefradraget. Det er etter vårt syn ikke uten videre gitt at det er et like sterkt behov for å trekke andre kapitalutgifter inn i en slik beregning: Det må antas at renteutgifter for denne gruppen pensjonister som oftest er knyttet til bustad, et nødvendig formuesgode som en omlegging av beskatningen ikke bør gjøre det vanskeligere å beholde.”

Skattedirektoratet viser til Ot.prp. nr. 111 (2008–2009) der det går fram at kompensasjonstillegg til mottaker av ny AFP i privat sektor skal utbetales skattefritt, og spør om tillegget skal inngå i samlet pensjonsinntekt ved nedtrapping av skattefradraget.

Unio ønsker en vurdering av å videreføre formuestillegget i en eller annen form.

8.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets forslag som er skissert i avsnitt 3.1.5, vil maksimalt skattefradrag for inntektsåret 2011 utgjøre 28 150 kroner. Skattefradraget skal nedtrappes med en sats på 15,3 pst. av samlet brutto pensjonsinntekt mellom 158 650 og 242 000 kroner (2011), og med en sats på 6 pst. av pensjonsinntekt på 242 000 kroner (2011) eller høyere. Skattefradraget vil være utfaset ved samlet pensjonsinntekt på 498 500 kroner (2011). Departementet foreslår at maksimalt skattefradrag og de to inntektsgrensene for nedtrapping av fradraget skal fastsettes årlig av Stortinget. Nedtrappingssatsene skal derimot ikke reguleres årlig, og departementet foreslår derfor at disse inntas i lovbestemmelsen.

Det vises til forslag til ny § 16-60 tredje ledd i skatteloven.

Reduksjon av skattefradraget tilsvarende pensjonsgrad, redusert AFP og antall måneder med pensjon i inntektsåret

Etter de nye reglene om fleksibelt uttak av alderspensjon fra folketrygden kan alderspensjonen tas ut helt eller delvis. Ved delvis uttak kan alderspensjonen graderes med 20, 40, 50, 60, 80 eller 100 pst., jf. folketrygdloven §§ 19-10 og 20-14. Departementet foreslår at nivået på skattefradraget graderes etter pensjonsgraden til den enkelte. Uten en slik gradering av skattefradraget ville det være mulig å få fullt skattefradrag uten å ta ut full pensjon. Gradering av fradraget sikrer at slik tilpasning ikke blir mulig, og at skattefradraget i hovedsak blir gitt til personer som har lave opptjente pensjonsrettigheter. I tillegg sikrer en slik gradering at skattefradraget ikke blir mye større enn det skatten på pensjonsinntekten tilsier.

Etter folketrygdloven kan pensjonsgraden endres eller oppdateres når det har gått ett år fra uttakstidspunktet. Tilsvarende gjelder for senere endringer. Uavhengig av dette kan den enkelte likevel ta ut full pensjon eller stanse pensjonen helt. Dette innebærer at den enkeltes pensjonsgrad kan være endret flere ganger i løpet av et inntektsår. Departementet foreslår at graderingen av skattefradraget i slike tilfeller skal skje på grunnlag av et vektet gjennomsnitt av pensjonsgrad det enkelte inntektsåret. Departementet finner ikke grunn til å lovfeste en regel om dette.

Dersom en mottaker av AFP har arbeidsinntekt i tillegg til pensjonen, skal pensjonen reduseres mot arbeidsinntekten. Slik reduksjon skal skje med samme prosent som arbeidsinntekten utgjør av tidligere arbeidsinntekt. Dette gjelder i AFP-ordningen i offentlig sektor og i dagens AFP-ordning i privat sektor. Departementet foreslår på denne bakgrunn at for mottaker av AFP etter disse ordningene skal skattefradraget reduseres med samme prosent som pensjonen er redusert mot arbeidsinntekt.

I ny AFP-ordning i privat sektor utgjør derimot pensjonen et livsvarig påslag til alderspensjonen fra folketrygden, og skal ikke påvirkes av eventuell arbeidsinntekt. For disse skattyterne vil derfor størrelsen på skattefradraget reguleres etter uttak av alderspensjonen.

Det vises til forslag til ny § 16-60 annet ledd bokstav a og b i skatteloven.

Skattyter vil sjelden oppfylle vilkårene for rett til alderspensjon fra og med 1. januar i uttaksåret. Det første året med pensjon vil derfor de fleste motta pensjon for færre enn tolv måneder. I og med at fullt skattefradrag er beregnet med utgangspunkt i minstepensjonen for et helt år, må skattefradraget avkortes forholdsmessig ved uttak av pensjon i løpet av året. Tilsvarende vil gjelde ved uttak av AFP i løpet av inntektsåret. Skattefradraget skal også avkortes etter antallet måneder med pensjonsinntekt i inntektsåret i andre tilfelle der skattyter ikke mottar pensjon hele året.

Det vises til forslag til ny § 16-60 annet ledd bokstav c.

Nedtrapping av skattefradraget

Som nevnt skal maksimalt skattefradrag fastsettes slik at pensjonister som bare har pensjonsinntekt tilsvarende litt over folketrygdens minstepensjon å leve av, ikke betaler skatt av pensjonsinntekten (158 650 kroner for inntektsåret 2011). Ved pensjonsinntekt utover dette nivået skal skattefradraget nedtrappes mot samlet brutto pensjonsinntekt. Dette sikrer at skattefradraget først og fremst reduserer skatten for skattytere med lave pensjonsinntekter. Skattefradraget skal ikke nedtrappes mot arbeidsinntekter, da hensikten er å redusere marginalskatten på arbeid for pensjonister som vil utnytte arbeidsevnen i tillegg til å ta ut alderspensjon. Skattefradraget skal heller ikke nedtrappes mot kapitalinntekt, slik at også marginalskatten på kapital for pensjonister med lav inntekt reduseres til samme nivå som for andre skattytere.

Som i høringsnotatet legger departementet til grunn at samlet pensjonsinntekt omfatter all inntekt som skattlegges som pensjon. Dette vil være inntekter som skattlegges som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav b, og ilegges trygdeavgift med lav sats etter folketrygdloven § 23-3 bokstav a. De mest aktuelle pensjonsinntektene vil være alderspensjon fra folketrygden, avtalefestet pensjon (AFP) i offentlig og privat sektor, tjenestepensjoner fra offentlige og private tjenestepensjonsordninger og pensjon fra individuelle pensjonsavtaler. Skattefrie pensjonsytelser, slik som skattefritt AFP-tillegg til mottakere av AFP i LO/NHO-ordningen etter gjeldende regelverk og kompensasjonstillegg til mottakere av ny AFP i privat sektor, skal dermed ikke inngå i samlet pensjonsinntekt ved nedtrapping av skattefradraget.

Departementet legger opp til at også pensjonsinntekter fra utenlandske pensjonsordninger skal inngå i samlet pensjonsinntekt. Dette vil i utgangspunktet gjelde både pensjoner som er skattepliktige hit og pensjoner som ikke er skattepliktige til Norge.

Skattebetalerforeningen foreslår i sin høringsuttalelse å inkludere renteutgifter i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget. Departementet vil imidlertid påpeke at dette vil være et brudd med prinsippet om at alle kapitalinntekter og -utgifter skal behandles symmetrisk. Dessuten vil en slik løsning, som bare inkluderer renteutgifter og ikke andre kapitalutgifter, skape avgrensningsproblemer og tilpasningsmuligheter. Den eneste muligheten ville derfor etter departementets syn vært å inkludere både kapitalinntekter og -utgifter i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget.

Departementet har i høringsnotatet kapittel 6 vurdert om skattefradraget bør nedtrappes mot netto kapitalinntekt og formue i tillegg til samlet pensjonsinntekt. Her avvises en slik løsning, blant annet fordi dette vil gi en vesentlig høyere effektiv beskatning av kapital for alle som omfattes av det nye skattefradraget, enn for øvrige skattytere. I tillegg vises til administrative problemer som vil oppstå. Departementet fastholder sitt standpunkt og vil derfor ikke foreslå at formue og kapitalinntekt skal inngå i grunnlaget for nedtrapping av skattefradraget.

For å unngå at personer som tar ut delvis pensjon, eller begynner å ta ut pensjon sent i første år, får et uforholdsmessig stort skattefradrag, foreslår departementet at også inntektsgrensen i de to trinnene for nedtrapping av skattefradraget, på samme måte som maksimalt skattefradrag, skal graderes etter pensjonsgrad eller reduseres mot arbeidsinntekt og avkortes mot antall måneder med pensjon i inntektsåret.

Det vises til forslag til ny § 16-60 tredje ledd i skatteloven.

I enkelte tilfeller vil en skattyter kunne omfattes av både skattebegrensningsregelen og det nye skattefradraget. Dette vil for eksempel være tilfellet når skattyteren går over fra pensjon til gjenlevende ektefelle til alderspensjon midt i inntektsåret, eller fra uførepensjon til alderspensjon. Også mottakere av støtte etter lov om supplerande stønad til personar med kort butid i Noreg kan ha rett til både skattebegrensning og skattefradrag for samme inntektsår dersom de også mottar alderspensjon fra folketrygden. Etter departementets vurdering vil det ikke være rimelig at disse skattyterne får både skattebegrensning etter skattebegrensningsregelen og skattefradrag. Departementet foreslår derfor at ligningsmyndighetene i slike tilfeller skal beregne hvilken regel som gir lavest skatt for det aktuelle inntektsåret, og begrense skatten etter den regelen som er mest gunstig for skattyter. Det vises til forslag til ny § 16-60 fjerde ledd i skatteloven.

Skattefradraget skal ikke kunne gis med høyere beløp enn summen av utlignede inntektsskatter og trygdeavgift. Departementet foreslår at dette lovfestes, og viser til forslag til ny § 16-60 sjette ledd i skatteloven.

8.4 Skattebegrensning for mottakere av uførepensjon og behovsprøvde ytelser og ved liten skatteevne

8.4.1 Forslaget i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet å videreføre dagens skattebegrensningsregel for mottakere av uførepensjon fra folketrygden og mottakere av behovsprøvde pensjonsytelser, slik som overgangsstønad, pensjon til gjenlevende ektefelle og pensjon til tidligere familiepleier, og dessuten supplerende stønad til personer som har bodd kort tid i Norge. Departementet foreslo imidlertid å endre regelen slik at ektefellers inntekt skal fastsettes hver for seg, og ikke samlet som i dag, ved beregning av skattebegrensningen. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette forslaget.

8.4.2 Departementets vurderinger og forslag

I samsvar med høringsforslaget foreslår departementet at mottakere av uførepensjon fra folketrygden inntil videre fortsatt skal omfattes av skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-1, og ikke av det nye skattefradraget. Forslaget må ses i sammenheng med at framtidens uføreordning er under utredning, jf. NOU 2007: 4 Ny uførestønad og ny alderspensjon til uføre , og eventuelle endringer i skattereglene for uføre bør vurderes i forbindelse med dette arbeidet.

Retten til skattebegrensning for uføre er i dag knyttet opp mot retten til særfradrag for uførhet etter skatteloven § 6-81, og krever at ervervsevnen er nedsatt med minst 2/3. Etter departementets oppfatning bør retten til skattebegrensning i stedet reguleres direkte i § 17-1. Bestemmelsen bør derfor endres slik at det framgår at skattyter som mottar foreløpig uførepensjon eller uførepensjon fra folketrygden fordi ervervsevnen er satt ned med minst 2/3, omfattes av bestemmelsen.

Departementet foreslår videre at skattebegrensningsregelen videreføres for mottakere av såkalte behovsprøvde pensjonsytelser, dvs. overgangsstønad, pensjon til gjenlevende ektefelle og pensjon til tidligere familiepleier, og dessuten supplerende stønad til personer som har bodd kort tid i Norge.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 17-1 første ledd.

Innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt gjør det også nødvendig med enkelte andre endringer i skattebegrensningsregelen. Etter departementets oppfatning er det ikke ønskelig at et ektepar der den ene er ufør og den andre er alderspensjonist skal kunne få både skattebegrensning basert på ektefellenes samlede inntekt og formue og skattefradrag basert på pensjonsinntekten til alderspensjonisten. Departementet foreslår derfor at skattebegrensningen skal beregnes ut fra den enkelte skattyters egen inntekt og formue, uavhengig av om de er gift eller ikke. Departementet foreslår likevel et unntak fra en slik regel for ektepar der den ene ektefellen er ufør og mottar ektefelletillegg fra folketrygden for forsørgelse av ektefellen. Det vises til avsnitt 8.7 hvor dette forslaget behandles nærmere.

En endring av skattebegrensningsregelen slik at ektefellers formue og inntekt skal fastsettes hver for seg, forutsetter en regel om hvordan formue og inntekt skal fordeles mellom ektefellene ved beregningen. Ved ligningen blir arbeidsinntekt lignet hos den av ektefellene som har utført arbeidet, og pensjons- og trygdeytelser blir lignet hos den som har rett til ytelsen. Denne fordelingen bør også legges til grunn ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Ved skattlegging av kapitalinntekter, for eksempel renter av bankinnskudd og skattepliktige utleieinntekter, kan derimot ektefeller fritt fordele inntektene mellom seg. De kan også velge hvem som skal skattlegges for formuen, og selv fordele fradrag som ikke er knyttet til en bestemt inntektskilde, eksempelvis renter av gjeld, foreldrefradrag og visse gaver til frivillige organisasjoner.

Etter departementets oppfatning er det nødvendig å ha en klar og fast regel for fordeling av formue, inntekter og fradrag mellom ektefeller ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Departementet foreslår derfor at netto formue og inntekter og fradrag som kan fordeles fritt mellom ektefeller, skal fordeles med en halvpart på hver av ektefellene ved beregning etter skattebegrensningsregelen. Tilsvarende vil gjelde for meldepliktige samboere som skattlegges som ektefeller, jf. skatteloven § 2-16.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 17-2 første og annet ledd og nytt tredje ledd.

Også andre skattytere med liten skatteevne kan på nærmere vilkår få skatten beregnet etter skattebegrensningsregelen, jf. skatteloven § 17-4. Dette er skattytere med så lav inntekt at den må ses som utilstrekkelig til et nøkternt underhold for personen selv og dem som vedkommende skal forsørge. Skattyters økonomiske stilling må være slik at det også ellers er et påtakelig behov for skattenedsettelse. Om en skattyter skal få skattebegrensning etter denne regelen, avgjør ligningsmyndighetene etter en konkret vurdering der de blant annet tar hensyn til eventuell ektefelles og andre husstandsmedlemmers inntekt og formue. Departementet foreslår at skattebegrensningsregelen videreføres også for denne gruppen. I tillegg foreslås at beregningen av skattebegrensning for ektepar etter denne bestemmelsen skal skje samlet, slik som etter gjeldende rett. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 17-2 annet ledd annet punktum.

Departementet foreslår for øvrig en endring i innledningene til skatteloven § 17-1 første og annet ledd, slik at passusen ”med tillegg etter tredje ledd” flyttes lenger fram i setningen. Dette er bare en teknisk endring.

8.5 Særfradrag for alder og uførhet

Særfradrag for alder gis i alminnelig inntekt med 1 614 kroner per måned fra og med den måneden skattyter fyller 70 år, jf. skatteloven § 6-81 første ledd. Tilsvarende gjelder for skattyter som etter fylte 67 år tar ut alderpensjon fra folketrygden, eller mottar supplerende stønad på grunn av kort botid i Norge.

Det er ventet en sterk vekst i de offentlige utgiftene i tiden framover. Departementet foreslår å finansiere kostnaden ved det nye skattefradraget blant annet ved å avvikle særfradraget for alder, og viser til omtalen i avsnitt 3.1.4.

Departementet viser også til at særfradraget for alder er svakt begrunnet. Opprinnelig skulle fradraget sikre skattefritak for minstepensjon, men etter innføring av skattebegrensningsregelen i 1988 mistet særfradraget for alder denne funksjonen. Det har nå først og fremst som funksjon å gi skattelette til de pensjonistene som har såpass høy inntekt og formue at de ikke omfattes av skattebegrensningsregelen. Fradraget begrunnes dessuten ut fra støtte til å dekke ekstra kostnader knyttet til alder. Det finnes imidlertid lite dokumentasjon på at de samlede private kostnadene øker med alderen. Tvert imot viser tall fra Statistisk sentralbyrås brukerundersøkelser at de totale forbruksutgiftene synker.

Forslaget gjelder bare særfradraget for alder og ikke særfradraget for uføre, som gis med tilsvarende beløp dersom ervervsevnen er satt ned med minst 2/3. Bestemmelsen om særfradrag for uføre videreføres derfor som følge av at uføreordningen er under utredning. Departementet foreslår imidlertid at særfradraget for uføre økes fra 1 614 kroner per påbegynt måned til 2 667 kroner per påbegynt måned. En slik økning av fradragsbeløpet er nødvendig for å redusere skatteskjerpelsen for uføre som har for høy inntekt til å omfattes av skattebegrensningsregelen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at skatteloven § 6-81 første ledd oppheves. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-81.

Skatteloven § 6-84 om kombinasjon av særfradrag regulerer hvordan særfradraget for alder skal samordnes med andre typer særfradrag. Denne bestemmelsen mister sin betydning når særfradraget for alder avvikles. Departementet foreslår derfor å oppheve skatteloven § 6-84.

8.6 Skattefritak for kompensasjonstillegg til mottakere av AFP i privat sektor

Etter lov 19. februar 2010 nr. 5 om statstilskott til arbeidstakere som tar ut avtalefestet pensjon i privat sektor (AFP-tilskottsloven) § 9 skal det ytes et kompensasjonstillegg til avtalefestet pensjon til arbeidstakere som er født i årene 1944 til 1962. Tillegget skal kompensere for at disse aldersgruppene har hatt begrensede muligheter til å tilpasse seg nye regler i folketrygden. Kompensasjonstillegget må tas ut sammen med pensjonen.

Det går fram av statsministerens brev til Riksmeklingsmannen av 2. april 2008 i forbindelse med lønnsoppgjøret at Regjeringen er innstilt på å foreslå for Stortinget at kompensasjonstillegget skal utbetales skattefritt. Departementet foreslår at hjemmel for slik skattefrihet inntas i skatteloven § 5-43 første ledd som gjelder skattefrie pensjoner. Kompensasjonstillegget skal ikke inngå i samlet brutto pensjonsinntekt som skattefradraget skal nedtrappes mot, jf. omtalen i avsnitt 8.3.2.2.

Det vises til forslag til ny bokstav i i skatteloven § 5-43 første ledd.

8.7 Særlig om beskatning av mottakere av ektefelletillegg

Etter folketrygdloven mottar alders- og uførepensjonister som forsørger en ektefelle, et ektefelletillegg, jf. § 3-24. Tillegget utgjør 50 pst. av grunnpensjon uten ventetillegg (37 361 kroner i 2010), og forutsetter at ektefellen ikke har alderspensjon, uførepensjon eller AFP. Ektefellen kan heller ikke ha inntekt, inkludert kapitalinntekt, over folketrygdens grunnbeløp. Ektefelletillegget avkortes dersom den pensjonsberettigede (pensjonisten) har inntekt over et fastsatt fribeløp (249 314 kroner for 2010). Avkorting skjer ved at ektefelletillegget reduseres med 50 pst. av inntekt over fribeløpet. Ektefelletillegget faller helt bort når pensjonistens inntekt er om lag 324 000 kroner eller høyere (for 2010). Ektefelletillegget avkortes ikke mot kapitalinntekt.

Det utbetales også ektefelletillegg i dagens AFP-ordninger i offentlig og privat sektor. Vilkår og beregning følger reglene i folketrygdloven, men forutsetter at den forsørgede ektefellen er minst 60 år. Bestemmelsene om ektefelletillegg videreføres i AFP-ordningen i offentlig sektor, men ikke i ny AFP-ordning i privat sektor.

Ektefelletillegget skattlegges som pensjonsinntekt hos den pensjonsberettigede, med et ekstra minstefradrag i ektefelletillegget, jf. skatteloven § 6-32 annet ledd annet punktum. Etter gjeldende skattebegrensningsregel fastsettes ektefellers inntekt under ett ved beregning av skattebegrensningen. Etter forslaget skal derimot det nye skattefradraget fastsettes individuelt, og kun den ene ektefellen (forsørgeren) vil da oppfylle vilkåret for skattefradrag. Dette innebærer at samlet skattereduksjon for slike ektepar vil kunne bli vesentlig lavere enn etter gjeldende regler.

Dette er en gruppe skattytere som i utgangspunktet har relativt lav inntekt, og hvor den forsørgede ektefellen i de fleste tilfellene er over 60 år og uten tilknytning til arbeidsmarkedet. På denne bakgrunn mener departementet det er ønskelig å redusere skatteskjerpelsen for denne gruppen. Det foreslås derfor en lovendring, slik at ektefelletillegg som utbetales til AFP- og alderspensjonister, skal utbetales skattefritt for eksisterende mottakere. Ektefelletillegget skal for denne gruppen heller ikke inngå i samlet pensjonsinntekt som skattefradraget skal nedtrappes mot, jf. avsnitt 8.3.2.2. Dette vil redusere skatteskjerpelsen som omleggingen av pensjonsskattereglene vil føre til for denne gruppen.

Skattefritaket foreslås begrenset til å gjelde for de som allerede mottar ektefelletillegget 31. desember 2010. Fritaket gjelder ikke for de som mister ektefelletillegget for ett eller flere inntektsår etter 31. desember 2010, men senere får det tilbake.

Departementet foreslår at hjemmel for skattefritaket inntas i skatteloven § 5-43 første ledd, som gjelder skattefrie pensjoner. Det vises til forslag til ny bokstav j i bestemmelsen.

Skattefritt ektefelletillegg vil ikke gi grunnlag for eget minstefradrag, og departementet foreslår derfor en endring i skatteloven § 6-32 annet ledd annet punktum.

Som det framgår i avsnitt 8.4 foreslår departementet at uførepensjonister inntil videre skal omfattes av skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-1, men slik at skattebegrensningen skal beregnes individuelt. På samme måte som for ektepar der den ene er alderspensjonist med ektefelletillegg, vil individualisering av skattebegrensningen føre til at samlet skattebegrensning blir vesentlig lavere for ektepar der den ene er uførepensjonist med ektefelletillegg.

Som nevnt er uføreordningen under utredning, herunder ordningen med ektefelletillegg ved forsørgelse av ektefelle. Det er derfor ønskelig inntil videre å begrense endringene i skattereglene for uføre. Departementet foreslår på denne bakgrunn at dagens skattebegrensningsregel, som innebærer at ektefellers inntekt skal fastsettes under ett ved beregning av skattebegrensningen, videreføres for uføre som mottar ektefelletillegg etter folketrygdloven § 3-24. Den generelle endringen i skattebegrensningsregelen, som innebærer at beregningen av skattebegrensningen individualiseres, se avsnitt 8.4, skal dermed ikke omfatte denne begrensede gruppen uførepensjonister. Derimot vil ektefelletillegget til uføre fremdeles være skattepliktig som pensjon slik som i dag. Forslaget om skattefritak for ektefelletillegg, som er omtalt ovenfor i dette avsnittet, skal bare omfatte ektefelletillegg som utbetales mottakere av alderspensjon og avtalefestet pensjon.

Forslaget om å videreføre gjeldende skattebegrensningsregel for uføre vil omfatte både eksisterende mottakere og nye mottakere av ektefelletillegget, og gjelde uavhengig av om størrelsen på ektefelletillegget endres fra det ene til det andre året.

Forslaget om å videreføre en regel om samlet skattebegrensning for ektepar der den som mottar ektefelletillegget er ufør, fører til at § 17-3 annet punktum må endres.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 17-1 til 17-3.

8.8 Administrative følger av forslaget

I høringsnotatet viste departementet til at innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt vil ha administrative følger for både Arbeids- og velferdsetaten og skatteetaten. En la også til grunn at etatene må samarbeide for å sikre god og tilstrekkelig informasjon til skattyterne om de skattemessige konsekvensene av ulike valg.

Flere høringsinstanser er opptatt av behovet for informasjon om de nye skattereglene. Finansnæringens Fellesorganisasjon (FNO) viser til at behovet for informasjon vil være særlig stort for personer som velger å ta ut delvis pensjon, og ikke minst for de gruppene som samtidig fortsetter å arbeide. De ber derfor om at ” det tas initiativ overfor Arbeidsdepartementet med sikte på at NAV og Skatteetaten etablerer et samarbeid rundt informasjon om skatt for personer som velger å ta ut alderspensjon, og at slik informasjon kommer på plass så fort om mulig .”

Skattebetalerforeningen skriver blant annet at endringene vil gjelde en stor gruppe skattytere, og at det er viktig at disse informeres i god tid. Etter foreningens syn er det ikke nok å legge informasjon ut på departementets eller skatteetatens hjemmeside, da en ikke kan forvente at den enkelte pensjonist oppsøker slike nettsteder. Også Statens seniorråd peker på at det er nødvendig at publikum får god, tilstrekkelig og tilpasset informasjon, ikke bare om pensjon, men også om hvordan skattereglene vil slå ut.

Departementet viser til at de foreslåtte endringene i pensjonsskattereglene vil kreve endringer i skatteetatens ligningssystemer. Blant annet må beregningen av det nye skattefradraget implementeres i systemene. Ettersom skattebegrensningsregelen skal videreføres for uføre og enkelte andre grupper, må etaten dessuten ha to parallelle systemer for skattebegrensning. Skattedirektoratet har opplyst at de nødvendige tilpasningene og endringene i ligningssystemene kan skje som ledd i skatteetatens årlige oppdateringer. De vil derfor ha begrensede økonomiske og administrative konsekvenser for etaten.

Innføring av et nytt skattefradrag for pensjonsinntekt vil medføre at skatteetaten får behov for flere opplysninger fra Arbeids- og velferdsetaten enn i dag. Departementet er kjent med at skatteetaten og Arbeids- og velferdsetaten samarbeider om nødvendige endringer i rutinene for utveksling av opplysninger mellom etatene.

Det nye alderspensjonssystemet i folketrygden vil være mer fleksibelt og inneholde flere valgmuligheter enn i dag. Dessuten skal det nye skattefradraget blant annet beregnes på grunnlag av den enkeltes pensjonsgrad. Skattyterne vil derfor ha behov for god informasjon og veiledning om de nye skattereglene, slik at de kan forstå de skattemessige konsekvensene av sine valg.

8.9 Tidspunktet for ikrafttredelse og overgangsregler

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2011.

Skattedirektoratet har i høringen pekt på at overgangen fra felles skatteberegning etter dagens skattebegrensningsregel til en individbasert beskatning, vil kunne være en ulempe for enkelte typer av ektepar. Dette vil først og fremst gjelde der bare den ene er pensjonist med rett til det nye skattefradraget, mens den andre har liten eller ingen annen inntekt. Denne gruppen er liten. For å avhjelpe dette, er en mulighet å åpne for at skattytere i denne gruppen, som får en betydelig skatteskjerpelse som følge av de nye reglene, kan innvilges skattebegrensning etter skatteloven § 17-4. Den generelle praksis for skattebegrensning etter denne regelen er imidlertid streng, og forutsetter at skattyter har liten skatteevne. Departementet vil derfor gi anvisning på at skatteetaten i en overgangsperiode skal praktisere en lempeligere skattebegrensning overfor en nærmere angitt gruppe ektepar mv. Retningslinjer og kriterier for en slik praksis må utarbeides av departementet i samarbeid med Skattedirektoratet. Hjemmelsgrunnlag for dette sikres gjennom forslaget til overgangsregel for de aktuelle lovendringene.