14 Endringer i treprosentregelen i fritaksmetoden

14.1 Innledning og sammendrag

Den såkalte treprosentregelen går ut på at tre prosent av netto aksjeinntekter som er fritatt for skatt under fritaksmetoden, likevel skal anses som skattepliktig inntekt. Inntektsføringen fungerer som en sjablongmessig reversering av fradragsretten selskapene har for kostnader knyttet til de skattefrie aksjeinntektene. Skattelovens utgangspunkt er at det bare gis fradrag for kostnader knyttet til skattepliktige inntekter. Bakgrunnen for at selskapene likevel gis fradrag for kostnader knyttet til inntekter omfattet av fritaksmetoden, er at det i praksis anses for komplisert å skille mellom kostnader knyttet til henholdsvis skattefrie og skattepliktige aksjeinntekter. Ved innføringen av treprosentregelen ble det lagt vekt på at en sjablongregel var betydelig enklere å praktisere enn en regel om avskjæring av fradrag for eierkostnader knyttet til skattefrie inntekter. Det ble også pekt på at flere andre land hadde tilsvarende sjablongregler.

Treprosentregelen er imidlertid en grov sjablong og kan være lite treffsikker i enkelttilfeller. Videre kompliserer den regelverket og kan hemme fornuftige omorganiseringer. I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006 ble det varslet at Regjeringen ville vurdere flere endringer i regelen.

I tråd med dette legger departementet fram forslag om å avgrense treprosentregelens anvendelse mot inntekt fra gevinster, slik at regelen kun omfatter utbytter. Dette vil bidra til en forenkling ettersom man slipper gevinst- og tapsberegning på aksjer som omfattes av fritaksmetoden. Videre foreslås det at utdelinger fra deltakerlignede selskaper skal omfattes av regelen. Den lovtekniske utformingen av reglene medfører at slike utdelinger i dag utilsiktet faller utenfor treprosentregelen. Også utbytter og utdelinger til selskaper hjemmehørende i utlandet foreslås omfattet, gitt at selskapet driver skattepliktig virksomhet i Norge og aksjene er knyttet til denne virksomheten. I slike tilfeller vil selskapet ha fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter, og inntektene bør derfor omfattes av treprosentregelen.

Det foreslås endelig at treprosentregelen ikke skal få anvendelse i konsernforhold, verken for gevinst eller utbytte. Konsernselskaper kan i dag unngå regelen ved å velge å overføre midler som skattefritt konsernbidrag i stedet for som utbytte. I hvilken selskapsrettslig form overføringen skjer, bør ikke være avgjørende for om treprosentregelen skal komme til anvendelse eller ikke. Videre er alternativet med skattefritt konsernbidrag i hovedsak kun tilgjengelig for norske selskaper, og dette har en usikker side mot EØS-avtalen. Det foreslåtte unntaket i konsernforhold vil derfor gjelde tilsvarende for utbytte til eller fra selskaper hjemmehørende i EØS.

14.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 6-24 hjemler fradragsrett for kostnader knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden i § 2-38. Den innebærer således et brudd med lovens utgangspunkt om at det bare skal gis fradrag for « kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt », jf. skatteloven § 6-1. Bakgrunnen for den særlige fradragsregelen i § 6-24 er at det anses for komplisert i praksis å skille kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter fra kostnader knyttet til skattepliktige inntekter.

Treprosentregelen i § 2-38 sjette ledd sørger for en sjablongmessig reversering av fradrag for kostnader knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden, ved at tre prosent av de fritatte aksjeinntektene likevel tas til beskatning i selskapet, se nærmere omtale i kapittel 6 i Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009).

Treprosentregelen gjelder både fritatt utbytte og fritatte gevinster. Videre gjelder den også ved aksjeinntekter mellom selskaper i samme konsern.

En selskapsdeltakers gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap er på nærmere vilkår omfattet av fritaksmetoden etter § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstavene e og f, og omfattes således av treprosentregelen. Det er imidlertid ikke innført tilsvarende hjemmel for anvendelse av treprosentregelen på utdeling fra deltakerlignet selskap selv om slik utdeling også er skattefri. Skattefritaket for utdeling til selskaper framgår av at skatteloven kapittel 10 ikke hjemler skatt på slik utdeling.

Selskaper hjemmehørende i utlandet som mottar inntekter som faller inn under fritaksmetoden, er ikke omfattet av treprosentregelen. Dette følger av at § 2-38 sjette ledd kun viser til selskaper mv. som oppregnes i første ledd bokstavene a til h, og ikke til bokstav i som omhandler selskaper hjemmehørende i utlandet. Dette unntaket fra treprosentregelen gjelder både i tilfeller hvor det utenlandske selskapet er fritatt for kildeskatt på aksjeutbytte fra norske selskaper, og i tilfeller hvor det utenlandske selskapet har fritatte aksjeinntekter knyttet til en skattepliktig virksomhet i Norge.

14.3 Departementets vurderinger og forslag

14.3.1 Avgrensning mot gevinst

Treprosentregelen har komplisert fritaksmetoden ved at den har gjeninnført et behov for å dokumentere skattemessige inngangsverdier og foreta gevinst- og tapsberegning ved realisasjon av aksjer og andre kvalifiserende eiendeler. En del av de administrative forenklingene som kom med fritaksmetoden, er dermed borte.

Videre vil treprosentregelen i konkrete tilfeller kunne være lite treffsikker med henblikk på å reversere fradragsførte kostnader. Dette skyldes at grunnlaget for skatteberegningen ikke tar utgangspunkt i de faktisk fradragsførte kostnadene i selskapet, men derimot i de samlede inntektene som er skattefrie etter § 2-38, jf. avsnitt 6.3 i Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) og avsnitt 9.5 i Meld. St. 11 (2010 – 2011).

Mangelen på treffsikkerhet vil særlig kunne bli synlig ved realisasjon av aksjeposter med store, latente gevinster. Selv om bare tre prosent av gevinsten skal inntektsføres, kan skattebelastningen framstå som uforholdsmessig stor i forhold til kostnadene som aksjonæren faktisk har fradragsført i sin eiertid.

Treprosentregelen kan videre hemme fornuftige endringer av konsernstrukturer. Ved omorganiseringer i konsern vil overføringer av aksjer mellom selskapene ofte utløse realisasjonsgevinster, og tre prosent av gevinstene må da inntektsføres. Departementet anser det som uheldig om slike skattemessige kostnader skal avholde konserner fra å gjennomføre omorganiseringer som ellers ville vært forretningsmessig gunstige.

De problematiske sidene ved treprosentregelen som er nevnt i de foregående avsnittene, er i hovedsak knyttet til gevinstsituasjonen. Departementet legger derfor fram forslag om å avgrense treprosentregelens anvendelse generelt mot gevinster, slik at regelen kun vil omfatte skattefrie utbytter og andre fritatte utdelinger. Etter forslaget vil heller ikke gevinst ved realisasjon av andeler i deltakerlignede selskaper være omfattet av treprosentregelen. Endringen vil gjelde uavhengig av om de fritatte aksjeinntektene kommer fra norske selskaper eller fra selskaper hjemmehørende i utlandet.

Det vises til forslag til ny bokstav a i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.2 Utvidelse til utdeling på andel i deltakerlignet selskap

Selskaper mv. som eier andeler i deltakerlignede selskaper, kan i likhet med aksjeeiere ha løpende kostnader knyttet til eierskapet. I den grad det gis fradrag for eierkostnader knyttet til skattefri inntekt på slike andeler, bør treprosentregelen gjelde for den fritatte inntekten.

§ 6-24 første ledd fastsetter at det skal gis fradrag for kostnad knyttet til « inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38 ». Fritak for skatt på gevinst på andel i deltakerlignet selskap er hjemlet i § 2-38 annet ledd bokstav b, jf. tredje ledd bokstavene e og f, mens fritaket på utdeling følger av at skatteloven kapittel 10 ikke hjemler skatt på utdeling til selskaper mv. Av hensyn til sammenhengen i regelverket legger departementet til grunn at § 6-24 skal tolkes slik at den hjemler fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter på eierandeler i deltakerlignede selskaper. Dette gjelder uavhengig av om inntekten kommer i form av gevinst som er fritatt etter § 2-38, eller som utdeling hvor fritaket framgår av kapittel 10.

Treprosentregelen får imidlertid etter dagens regler bare anvendelse på gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, jf. § 2-38 sjette ledds avgrensning til å gjelde for inntekt som er fritatt for beskatning etter « denne paragraf ». Selskapsdeltakeres fritak for skatt på utdeling fra deltakerlignet selskap følger som nevnt over ikke av § 2-38, men av at skatteloven (herunder § 10-42) ikke hjemler skatt på utdeling til deltakere som selv er selskaper. Det foreligger således ingen lovhjemmel for å anse tre prosent av slike utdelinger som skattepliktig inntekt.

På bakgrunn av at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til fritatte inntekter på andel i deltakerlignet selskap, bør treprosentregelen gjelde for inntekter som kommer i form av utdeling på andelen. At treprosentregelen hittil ikke har blitt gitt anvendelse på skattefri utdeling fra deltakerlignede selskaper, skyldes lovtekniske forhold og er utilsiktet. Departementet foreslår på denne bakgrunn å utvide treprosentregelen i § 2-38 sjette ledd til å gjelde skattefrie utdelinger fra deltakerlignede selskaper.

Det vises til forslag til annet punktum i ny bokstav a i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.3 Utvidelse til utenlandske selskaper

Utenlandske selskaper er som nevnt i avsnitt 14.2 ikke omfattet av treprosentregelen på subjektsiden. Dette innebærer at utenlandske selskaper som er hjemmehørende i EØS, og som gjennom fritaksmetoden er fritatt for kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, ikke ilegges skatt på tre prosent av det fritatte utbyttet. Bakgrunnen er at utenlandske selskaper som kun mottar utbytteinntekter fra Norge uten å drive virksomhet her, normalt ikke vil ha fradragsrett i Norge for kostnader knyttet til slike skattefrie inntekter. Dermed er ikke reverseringshensynet relevant i disse tilfellene.

I den grad det utenlandske selskapet deltar i eller driver virksomhet i Norge som er skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, vil imidlertid selskapet ha fradragsrett i inntekt som er skattepliktig til Norge. Denne fradragsretten gjelder også for kostnader knyttet til de av virksomhetens aksjeinntekter som er skattefrie etter fritaksmetoden. I slike tilfeller bør treprosentregelen få anvendelse på de fritatte aksjeinntektene.

Departementet legger derfor fram forslag om å endre treprosentregelen slik at den får anvendelse på skattefrie inntekter oppebåret av et utenlandsk selskap gjennom virksomhet som er skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Regelen vil gjelde uavhengig av om selskapet er hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS.

Det vises til forslag til ny bokstav b i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

14.3.4 Ingen treprosentregel innen konsern

Det gjelder særlige skatteregler for selskaper som oppfyller vilkårene for å være i konsern med hverandre. Reglene om konsernbidrag i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 gir muligheter for skattemessig resultatutjevning ved at konsernbidraget er fradragsberettiget for giverselskapet og skattepliktig for mottakerselskapet.

Det kan imidlertid også gis konsernbidrag utover det som er fradragsberettiget for giverselskapet, og denne delen av bidraget vil ikke være skattepliktig for mottakerselskapet, jf. § 10-3 første ledd annet punktum. Treprosentregelen får ikke anvendelse på slike konsernbidrag siden regelen bare gjelder der det er fritaksmetoden som medfører at inntekten er skattefri. Sett på bakgrunn av at den selskapsrettslige adgangen til å dele ut konsernbidrag går like langt som adgangen til å dele ut utbytte, vil konsernet kunne velge å dele ut midler som skattefritt konsernbidrag i stedet for som utbytte, slik at skatt etter treprosentregelen unngås.

Departementet anser at måten utdelingen skjer på, ikke bør være avgjørende for om det skal ilegges skatt etter treprosentregelen eller ikke. Når konsernet uansett vil kunne velge skattefritt konsernbidrag i stedet for utbytte, og derved unngå inntektsføring på tre prosent, anser departementet det ikke hensiktsmessig å opprettholde treprosentregelen for utbytte innen konsern.

Departementet foreslår på dette grunnlag at utbytte mellom konsernselskaper ikke lenger skal omfattes av treprosentregelen. Nedenfor betegnes dette som « konsernunntaket ». Unntaket plasseres som ny bokstav c i skatteloven § 2-38 sjette ledd.

§ 10-4 første ledd definerer hvilke selskaper som anses for å være i konsern etter konsernbidragsreglene. I forslaget til ny bokstav c gis denne avgrensningen tilsvarende anvendelse for konsernunntaket i treprosentregelen. Forslaget innebærer at i tilfeller hvor morselskapet eier mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet og har en tilsvarende stemmeandel på generalforsamling, vil datterselskapet kunne gi utbytte til morselskapet innenfor rammene av § 2-38, uten at tre prosent av dette utbyttet blir skattepliktig hos morselskapet.

Etter gjeldende regler er det svært begrensede muligheter for tilsvarende skattefri utdeling mellom norske og utenlandske selskaper uten at treprosentregelen slår inn, jf. § 10-4 annet ledd. Det kan stilles spørsmål ved om den videre adgangen til å gi skattefrie overføringer mellom norske selskaper uten at treprosentregelen får anvendelse, er i tråd med EØS-avtalens prinsipper om fri etablering over landegrensene. For å redusere risikoen for uoverensstemmelse med EØS-retten, er konsernunntaket i treprosentregelen i forslaget gitt tilsvarende anvendelse for skattefritt utbytte fra selskaper hjemmehørende i EØS. Konsernunntaket vil også få anvendelse på inntekter til selskaper hjemmehørende i EØS, men dette vil kun ha selvstendig betydning i tilfeller hvor selskapet driver virksomhet i Norge som er skattepliktig etter § 2-3 første ledd bokstav b, og aksjene er tilknyttet denne virksomheten. Bakgrunnen er at selskaper hjemmehørende i EØS som etter fritaksmetoden kun er fritatt for kildeskatt på utbytte fra norske selskaper, heller ikke etter dagens regler vil være underlagt treprosentregelen.

For at konsernunntaket skal gjelde for et selskap hjemmehørende innenfor EØS, må selskapet tilsvare et norsk selskap som er omfattet av unntaket, jf. tredje punktum i forslaget til ny bokstav c. I tillegg må selskapet være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i EØS, etter tilsvarende bestemmelser som fastlagt i § 10-64 bokstav b, jf. forslagets bokstav c fjerde punktum. Disse poengene vil naturlig nok bare være aktuelle i den grad fritaksmetoden har et videre anvendelsesområde enn konsernunntaket skal ha.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 2-38 sjette ledd ny bokstav c.

14.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Samlet anslås de foreslåtte endringene i treprosentregelen å redusere provenyet med om lag 250 mill. kroner påløpt i 2012. Reduksjonen bokføres i 2013.

Departementet antar at det å unnta gevinster fra treprosentregelen vil representere en forenkling som letter de administrative oppgavene for skattemyndighetene og skattyterne. At treprosentregelen blir utvidet til å gjelde for utdeling på andel i deltakerlignet selskap og for utenlandske skattesubjekter som driver skattepliktig virksomhet i Norge, antas ikke å ha administrative konsekvenser av vesentlig betydning. Unntaket for anvendelse av treprosentregelen i konsernforhold antas å medføre noe ekstraarbeid for skattemyndighetene, blant annet knyttet til fastlegging av hvilke selskaper som kvalifiserer som konsernselskaper. På den annen side vil færre tilfeller av skattlegging etter treprosentregelen lette det administrative arbeidet.

Samlet sett anser departementet at endringene i treprosentregelen vil medføre en administrativ forenkling.

14.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.