15 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper

15.1 Innledning og sammendrag

Forskjellene mellom beskatning av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige skattereglene kan gi muligheter for skattemotiverte tilpasninger. Etter de alminnelige reglene er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til debitors virksomhet. Dette kan utnyttes, for eksempel ved at et selskap foretar innvesteringer gjennom datterselskaper som etableres med lite egenkapital. Hoveddelen av selskapets kapitalinnskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, kan morselskapet få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring. Går virksomheten godt, vil avkastningen komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefri etter fritaksmetoden.

Slike tilpasninger undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig og taler for å begrense fradragsretten for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.

I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006 ble det varslet at departementet ville arbeide videre med å utforme forslag til regler som avskjærer fradrag for tap på fordring mellom nærstående. I tråd med dette fremmer departementet nå et forslag som innebærer at tap på fordring til nærstående selskap avskjæres.

Departementet tar sikte på å regulere den nærmere avgrensningen av nærstående selskap og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen i skattelovforskriften. Departementet vil sende forslag til forskriftsbestemmelser på høring etter framleggelsen av denne proposisjonen.

I høringsnotatet vil departementet foreslå at avskjæringsregelen skal gjelde både aksjeselskaper mv. og deltakerlignede kreditorselskaper som har en eierandel på mer enn 90 pst. i debitorselskapet. Det legges opp til at avskjæringsregelen også skal gjelde ved indirekte eie.

Videre vil det bli foreslått å avgrense avskjæringsregelen slik at tap på kundefordringer, tap på fordringer som representerer tidligere skattlagt inntekt hos kreditorselskapet og tap på fusjons- og fisjonsfordringer etter skatteloven § 11-7 tredje ledd ikke omfattes av regelen.

For å unngå uheldige tilpasninger før avskjæringsregelen innføres, foreslås det at regelen får virkning fra og med 6. oktober 2011.

15.2 Gjeldende rett

Fritaksmetoden innebærer at aksjeselskaper og skattemessig likestilte selskaper som hovedregel fritas for skatt på utbytte og gevinst på aksjer, samtidig som det ikke gis fradrag for tilsvarende tap ved realisasjon av aksjer. Formålet med fritaksmetoden er å forebygge kjedebeskatning, dvs. at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger innenfor selskapssektoren.

Fritaksmetoden omfatter i hovedsak aksjeselskaper og selskaper som er skattemessig likestilt med aksjeselskaper. I tillegg omfattes selskaper hjemmehørende i utlandet som tilsvarer norske selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Dette innebærer for det første at utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge, er omfattet av fritaksmetoden for inntekter knyttet til den norske virksomheten. For det andre er aksjeutbytte fra norske selskaper til utenlandske selskaper hjemmehørende i EØS normalt fritatt for kildeskatt. Selskaper hjemmehørende utenfor EØS er ikke omfattet av fritaket for kildeskatt. Deltagerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, men inntekter og tap som er omfattet av fritaksmetoden skal ikke inngå i beregningen av selskapets nettoinntekt, jf. skatteloven § 10-41 annet ledd.

Inntekter som unntas fra beskatning etter fritaksmetoden, er i hovedsak gevinst og utbytte fra eierandeler i selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Også inntekter fra eierandeler i selskaper hjemmehørende utenfor EØS omfattes dersom skattyter har hatt en eierandel på minst ti prosent sammenhengende de to siste årene. Inntekter fra selskaper i lavskatteland utenfor EØS er imidlertid aldri omfattet. Videre er gevinst ved realisasjon av eierandeler i deltagerlignede selskaper på nærmere vilkår unntatt fra beskatning etter fritaksmetoden. Det er heller ikke hjemmel for å beskatte utdelinger fra deltakerlignede selskaper til upersonlige deltakere.

Tap på utestående fordring som er eid i virksomhet er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2. Utenfor virksomhet er gevinst ved muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt, og tilsvarende tap er ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-3 bokstav c nr. 1, jf. § 9-4. Gevinst eller tap på slike fordringer vil likevel være skattepliktig/fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 bokstav c nr. 3.

Et vilkår for fradrag for tap på utestående fordringer etter skatteloven § 6-2 er at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. Fordringer som oppstår som ledd i kreditors ordinære virksomhet, anses som fordringer i virksomheten. Dette gjelder for eksempel kundefordringer. Videre vil lån for å oppnå foretningsmessige fordeler i kreditors virksomhet kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Det avgjørende er her at hovedformålet med fordringen er å skape forretningsmessige fordeler for långivers virksomhet (for eksempel tilgang på kunder, leverandører og oppdrag). Dersom hovedformålet med etableringen av fordringen derimot er å oppnå en avkastning av kapitalen, vil fordringen ikke anses som fordring i virksomhet. Dette gjelder også der långiveren er aksjonær i debitorselskapet.

Som utgangspunkt stilles det samme krav til fordringens tilknytning til egen virksomhet i konsernforhold som utenfor konsernforhold. Dette medfører at man i utgangspunktet skal vurdere selskapenes virksomhet hver for seg, men etter omstendighetene kan det foreligge en så sterk integrasjon mellom morselskapets og datterselskapets virksomhet at tilknytningskravet anses oppfylt.

Videre er det et vilkår for fradragsrett etter skatteloven § 6-2 annet ledd at tapet på fordringen er endelig konstatert. Hva som ligger i dette vilkåret er nærmere presisert i skattelovforskriften § 6-2-1. Etter første ledd bokstav a anses tapet endelig konstatert hvis foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves. Videre følger det av bokstav c at tap skal anses endelig konstatert i den utstrekning gjeldsforhandling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning. I tillegg gis det en særskilt regel for kundefordringer i bokstav b.

Forskriftens bokstav d gir en mer generell bestemmelse om at tap anses endelig konstatert når fordringen ellers ut fra en samlet vurdering, må anses klart uerholdelig. I praksis er det stilt strenge krav for når fordringen kan anses klart uerholdelig. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor vil således i seg selv ikke være tilstrekkelig for å oppnå fradragrett.

Et tap vil i utgangspunktet anses som endelig konstatert der kreditor ettergir fordringen mot debitor. Fra dette utgangspunktet må det imidlertid gjøres et unntak ved låneforhold mellom konsernselskaper og ved lignende interessefelleskap mellom kreditor- og debitorselskaper. Ved slike relasjoner kan det etter omstendighetene hevdes at et tap ikke er endelig konstatert, da den reduserte gjeldsforpliktelsen vil påvirke verdien av kreditorselskapets aksjer i debitorselskapet. I konsernforhold vil vurderingen om hvorvidt et tap er endelig konstatert således måtte ta hensyn til interessefellesskapet mellom kreditor- og debitorselskapet.

Tap på fordring vil også pådras hvis fordringen selges med tap. På samme måte er konvertering av fordringer til aksjekapital i praksis ansett som realisasjon av fordringene. Det må derfor i slike tilfeller foretas et gevinst-/tapsoppgjør. Er verdien på aksjene kreditor mottar i forbindelse med konverteringen lavere enn den konverterte fordringens pålydende, gir dette grunnlag for tapsfradrag.

15.3 Departementets vurderinger og forslag

Den ulike skattemessige behandlingen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og tap på fordringer kan åpne for skattemessige tilpasninger. Selskaper kan for eksempel foreta investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite aksjekapital. Hoveddelen av morselskapets innskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Går virksomheten i datterselskapet godt, vil avkastningen på investeringen tas ut som utbytte eller gevinst ved realisasjon av aksjer. Avkastningen vil således være skattefri aksjeinntekt.

Går virksomheten i datterselskapet dårlig og datterselskapet for eksempel går konkurs, kan morselskapet, hvis de øvrige vilkårene er oppfylt, oppnå fradrag for tap på fordring. Morselskapet får på denne måten fradrag for store deler av tapet på investeringen som tap på fordring, mens det ikke-fradragsberettigede tapet på aksjer begrenses.

I andre tilfeller kan morselskapet velge å konvertere fordringen til aksjekapital i selskapet. Det kan da kreve fradrag for tap på fordring hvis tilknytningskravet er oppfylt. Hvis selskapet senere utvikler seg positivt, vil avkastningen på aksjene som er utstedt ved konverteringen omfattes av fritaksmetoden selv om aksjonæren har fått fradrag i forbindelse med konverteringen.

Etter departementets syn undergraver tilpasningsmulighetene omtalt ovenfor hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette er uheldig.

Reglene i skatteloven § 13-1 om skjønnsfastsettelse av inntekt der skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefelleskap med en annen person, selskap eller innretning kan i noen grad være egnet til å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. I tilfeller der datterselskapet ikke ville fått lån fra uavhengige långivere (eller bare hadde lånekapasitet for deler av lånet), er det selve interessefellesskapet mellom morselskapet og datterselskapet som har gitt sistnevnte en større lånekapasitet, og dermed gitt grunnlag for et større tap på fordring enn det en uavhengig långiver ville fått. Dette kan tilsi at lån ut over datterselskapets lånekapasitet skattemessig omklassifiseres til egenkapital, med den følge at denne andelen omfattes av fritaksmetoden og at det ikke gis fradrag ved et eventuelt tap.

I praksis kan det imidlertid være krevende for ligningsmyndighetene å få gjennomslag for omklassifisering av lån til egenkapital basert på skatteloven § 13-1 i slike saker. Et eksempel på dette er Rt. 2010 s. 790 («Telecomputing»), der ligningsmyndighetene ikke vant fram med påstand om omklassifisering i en sak som gjaldt tap som oppsto i forbindelse med at en fordring mot et amerikansk datterselskap ble konvertert til aksjekapital. Etter først å ha konkludert med at kapitalinnskuddet i datterselskapet måtte anses som lånekapital, kom Høyesterett fram til at skatteloven § 13-1 ikke ga grunnlag for en omklassifisering av lån til egenkapital i det konkrete saksforholdet.

Det ovennevnte viser at skatteloven § 13-1 kan framstå som et utilstrekkelig redskap for å motvirke de omtalte tilpasningsmulighetene. En mindre skjønnsmessig regel vil kunne gi bedre forutberegnlighet for skattyterne i slike saker. Etter departementets syn tilsier dette at det er behov for en særskilt regel om avskjæring av fradrag for tap på fordringer mellom nærstående selskaper.

Ved utformingen av en slik avskjæringsregel må det tas stilling til hvilke selskaper som skal omfattes av reglene. Videre må det fastsettes kriterier for hvem som skal anses som nærstående. Det må også vurderes hvilke type gjeld som skal omfattes.

De tilpasningsmulighetene som er beskrevet ovenfor, er knyttet til forskjellene i beskatning av aksjeinntekter for selskaper som omfattes av fritaksmetoden og den skattemessige behandlingen av fordringer. En forutsetning for slike tilpasninger er derfor at kreditorselskapet omfattes av fritaksmetoden. Videre er det en forutsetning at eierandeler i det selskapet det ytes lån til er omfattet av fritaksmetoden.

Dette tilsier at en regel som avskjærer fradrag for tap på fordringer, bør omfatte lån fra selskaper som omfattes av fritaksmetoden. Det vil si at kreditorer som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd, også bør omfattes av regelen om avskjæring av fradrag for tap på fordring.

I tillegg til skattytere som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd, kan det også anføres at fordringer fra deltakerlignede selskaper bør omfattes av avskjæringsregelen. Deltagerlignede selskaper er ikke egne skattesubjekter, da deltakerne skattlegges for sin andel av selskapets løpende inntekter. Etter skatteloven § 10-41 annet ledd skal imidlertid inntekter og tap som nevnt i skatteloven § 2-38 annet ledd ikke inngå beregningen av det deltakerlignede selskapets nettoinntekt.

Dersom deltakerlignede selskaper ikke omfattes av avskjæringsregelen, åpnes det for at aksjeselskaper mv. kan eie prosjektselskaper gjennom tilnærmet heleide deltagerlignede selskaper, og at det deltakerlignede selskapet lånefinansierer prosjektselskapet. Hvis vilkårene for fradrag for tap på fordring er oppfylt for det deltakerlignede selskapet, vil aksjeselskapet få fradrag for tapet gjennom deltakerligningen. Dette tilsier etter departementets oppfatning at deltagerlignede kreditorselskaper bør omfattes av den foreslåtte avskjæringsregelen, slik at regelverket også vil komme til anvendelse ved tap på fordringer som utstedes av slike selskaper.

Når det gjelder debitorselskapet, er det som nevnt ovenfor en forutsetning for de omtalte tilpasningene at eierandeler i det selskapet det ytes lån til omfattes av fritaksmetoden. Dette tilsier etter departementets syn at regelens virkeområde avgrenses til debitorselskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og b.

Det ovennevnte innebærer at regelen om avskjæring av tapsfradrag ved tap på fordringer også får anvendelse ved grenseoverskridende låneforhold, der det utenlandske debitorselskapet tilsvarer de selskapsformer som er omfattet av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og b.

Departementet viser til forslag til ny bestemmelse i skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Departementet tar sikte på å regulere den nærmere avgrensningen av nærstående selskaper og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen i skattelovforskriften. Departementet vil sende forslag til forskriftsbestemmelser på høring etter framleggelsen av denne proposisjonen.

En forutsetning for å tilpasse seg slik at investeringer foretas gjennom datterselskap som etableres med lite aksjekapital og en høy andel gjeld, er at morselskapet har tilstrekkelig kontroll over datterselskapet. En sentral problemstilling er derfor å definere hvilke interessefelleskap som må foreligge for at avskjæringsregelen skal komme til anvendelse.

I tilfeller der morselskapet eier alle aksjene eller andelene i datterselskapet, vil det ha full kontroll på hvordan selskapet finansieres. Også der morselskapet har mindre enn 100 pst. eierandel, vil det i mange tilfeller i realiteten ha full kontroll over forholdet mellom aksjekapital og gjeld i datterselskapet. Dette tilsier at avskjæringsregelen bør favne videre enn bare å gjelde de tilfellene der datterselskapet er heleid.

Et utgangspunkt kan være å benytte samme eierkrav som i reglene om konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-4. Det vil si at morselskapet må eie mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapet, samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen.

Det vil kunne gjennomføres tilpasninger selv om morselskapet har en eierandel på 90 pst. eller lavere. Det kan for eksempel tenkes tilfeller der to uavhengige selskaper gjennomfører samarbeidsprosjekter gjennom et felles selskap. I slike tilfeller kan selskapene finansiere det underliggende selskapet med høy gjeldsandel, der forholdet mellom kapitalinnskudd og lånefinansiering er det samme for begge eierselskapene. De kan således tilpasse seg selv om selskapene ikke hver for seg har full kontroll over datterselskapet.

Etter en samlet vurdering er departementet likevel kommet til at det i høringsnotatet bør foreslås at avskjæringsregelen begrenses til tilfeller der morselskapet har en eierandel på mer enn 90 pst., samt besitter en tilsvarende andel av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen eller selskapsmøtet i debitorselskapet. Regelen vil imidlertid ha større rekkevidde enn reglene om konsernbidrag i skatteloven § 10-4. Regelen vil gjelde i alle tilfeller der selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 første ledd har mer enn 90 pst. eierandel i selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a. Regelen vil også gjelde lån til deltakerlignede selskaper der kreditorselskapet har mer enn 90 pst. eierandel. I tillegg vil den gjelde lån fra deltakerlignede selskaper til selskaper som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a, hvis det deltakerlignede selskapet har en eierandel på mer enn 90 pst. i debitorselskapet.

Etter departementets syn må avskjæringsregelen også gjelde ved indirekte eie. Departementet legger til grunn kravet til eierandel er oppfylt hvis kravet til mer enn 90 pst. eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden. Vilkåret vil også være oppfylt hvis to eller flere selskaper i eierkjeden sammen oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet.

Departementet vil også foreslå at avskjæringsreglen skal omfatte de tilfeller der både kreditorselskapet og debitorselskapet direkte eller indirekte eies med mer enn 90 pst. av et felles morselskap. Dette medfører blant annet at fordringer mellom søsterselskaper vil omfattes av avskjæringsregelen.

Ved avgrensningen av avskjæringsregelen må det også tas stilling til hvilke fordringer som skal omfattes av regelen. Avskjæringsregelen er som tidligere nevnt ment å motvirke tilpasninger som undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap. Dette kan tilsi at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær forretningsdrift, som for eksempel kundefordringer mellom mor- og datterselskaper, ikke bør omfattes av regelen.

Departementet vil derfor i høringsnotatet foreslå at tap på kundefordringer ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Regelen vil således ikke medføre begrensninger ved anvendelsen av de alminnelige regler i skatteloven om tap på kundefordringer, herunder § 6-2 annet ledd og skattelovforskriften § 6-2-1 første ledd bokstav b, samt regelen om nedskrivning av kundefordringer i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b til e.

I enkelte tilfeller kan morselskapets fordringer ha oppstått i forbindelse med salg av for eksempel driftsmidler eller lignende. Eventuelle gevinster som har oppstått i forbindelse med et slikt salg, vil da normalt være inntektsført hos morselskapet etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2. Utenfor virksomhet er tap på fordring fradragsberettiget dersom verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaveren, jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 3, jf. § 9-4. Dette skal sikre at kreditor ikke beskattes for en inntekt som det senere viser seg at han ikke får. Etter departementets oppfatning bør det gjøres et tilsvarende unntak i avskjæringsregelen.

Hensynet bak avskjæringsregelen tilsier etter departementets oppfatning at også fordringer som oppstår i forbindelse med trekantfusjoner/-fisjoner som gjennomføres etter fordringsmodellen, ikke bør omfattes av avskjæringsregelen. Departementet legger derfor opp til at det gjøres unntak for tap på fusjons- og fisjonsfordringer etter skatteloven § 11-7 tredje ledd.

Departementet vil som nevnt ovenfor, komme tilbake med konkrete forslag til forskriftsbestemmelser om avgrensningen av nærstående og hvilke fordringer som skal omfattes basert på det ovenstående. Forslaget vil bli sendt på høring.

15.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget om avskjæring av tapsfradrag ved tap på fordring mellom nærstående selskaper i liten grad vil øke de administrative byrdene for skattyterne og ligningsmyndighetene. Departementet antar at det som følge av regelen kan oppstå enkelte problemer ved vurderingen av om selskapene er nærstående. På den annen side vil det i tilfeller hvor fordringen omfattes av avskjæringsregelen, ikke lenger være nødvendig å vurdere hvorvidt fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet, noe som kan være vanskelig.

Forslaget anslås på svært usikkert grunnlag å øke provenyet med om lag 225 mill. kroner påløpt og 75 mill. kroner bokført i 2012.

15.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft fra budsjettframleggelsen.

Dersom virkningstidspunktet for innføringen av avskjæringsregelen skulle settes til 1. januar 2012, ville dette gitt muligheter for uheldige tilpasninger i tiden mellom framleggelsen av denne proposisjonen og årsskiftet. Slike tilpasninger kan skje ved konvertering av fordringer eller ved konserninterne salg av fordringer. For å unngå slike tilpasninger foreslår departementet at endringen i skatteloven § 6-2 trer i kraft fra og med 6. oktober 2011. Det innebærer at fradragsbegrensningen vil omfatte tap som er endelig konstatert fra og med 6. oktober 2011. Videre vil begrensningen gjelde for tap som er pådratt ved salg etter dette tidspunktet og for tap ved konverteringer av fordringer som er besluttet fra dette tidspunktet.