16 Oppheving av reglene om korreksjonsinntekt

16.1 Innledning og sammendrag

Reglene om korreksjonsinntekt skal sikre at all inntekt som ligger til grunn for utbytteutdelinger, er skattlagt på selskapets hånd. Regelen er relevant i tilfeller der forskjeller i regnskapsmessige og skattemessige tidfestingsregler leder til at det oppstår midlertidige forskjeller mellom de regnskapsmessige verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Når de regnskapsmessige verdiene er høyere enn de skattemessige, vil de positive midlertidige forskjellene, fratrukket latent skatt, være fri egenkapital som kan gi grunnlag for utbytteutdeling. Etter reglene om korreksjonsinntekt skal disse midlene inntektsføres i selskapet før de kan deles ut som utbytte. Korreksjonsinntekten reverseres i senere år etter hvert som inntekten kommer til beskatning gjennom den ordinære selskapsbeskatningen.

Normalt vil det ubeskattede overskuddet uansett komme til beskatning på et senere tidspunkt, og regelen påvirker derfor i hovedsak bare tidspunktet for skattlegging. Unntaket er dersom selskapet i mellomtiden går konkurs. Regelen bringer derfor ikke inn nevneverdig proveny over tid.

Ved innføringen av reglene om korreksjonsinntekt gjaldt godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte fra norske selskaper til norske aksjonærer. I forbindelse med skattereformen 2006 ble det i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) avsnitt 5.6.6 varslet en gjennomgang av reglene om korreksjonsinntekt. I Meld. St. 11 (2010 – 2011) Evaluering av skattereformen 2006, ble det vurdert om reglene burde oppheves. Det ble varslet at departementet, ut fra hensynet til å forenkle regelverket, tok sikte på å foreslå å oppheve reglene. Det ble lagt til grunn at en slik endring tidligst ville bli foreslått fra 2012.

Departementet foreslår nå, i tråd med det som ble varslet i evalueringsmeldingen, å oppheve reglene om korreksjonsinntekt fra og med inntektsåret 2012. Det foreslås videre en overgangsregel om at korreksjonsinntekt som er beregnet til og med inntektsåret 2011, kan reverseres i samsvar med gjeldende regler.

16.2 Gjeldende rett

Reglene om korreksjonsinntekt går ut på at det skal beregnes en korreksjonsinntekt hvis det deles ut midler som ennå ikke er beskattet i selskapet. Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige tidfestingsregler medfører at det oppstår midlertidige forskjeller mellom de verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Slike midlertidige forskjeller kan for eksempel oppstå fordi selskapets skattemessige avskrivninger overstiger de regnskapsmessige. Et annet eksempel er når gevinster ved salg av driftsmidler skattemessig føres på gevinst- og tapskonto og inntektsføres med 20 pst. årlig, mens gevinsten regnskapsmessig inntektsføres i sin helhet i regnskapsåret. De netto positive midlertidige forskjellene, fratrukket latent skatt, vil være fri egenkapital som kan gi grunnlag for utbytteutdeling.

Korreksjonsinntekten beregnes på grunnlag av en metode hvor det tas utgangspunkt i selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsregnskapet. Denne sammenholdes med et såkalt sammenligningsgrunnlag. Sammenligningsgrunnlaget utgjør innbetalt aksjekapital og overkurs og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdiene som framkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier.

Hvis selskapets egenkapital er lavere enn sammenligningsgrunnlaget, beregnes en korreksjonsinntekt hvis selskapet foretar avsetning til utbytte, yter konsernbidrag ut over årets alminnelige inntekt eller foretar innløsning av enkeltaksjer med nedskrivning av aksjekapital og utbetaling av mer enn aksjenes forholdsmessige del av innbetalt kapital og overkurs.

Korreksjonsinntekten vil utgjøre det laveste beløp av de disposisjoner som utløser korreksjonsinntekt og den beregnede underdekningen. Korreksjonsinntekten beskattes på selskapets hånd som alminnelig inntekt. Korreksjonsinntekten fradragsføres i senere år, i den grad selskapet ikke lenger har underdekning, jf. skatteloven § 10-5 sjette ledd. Korreksjonsskatten er dermed en midlertidig skatt. Reglene innebærer at den skattemessige periodiseringen framskyndes hvis det er underdekning og det foretas slike utdelinger som nevnt. Korreksjonsinntekten vil bare bli endelig i de tilfellene hvor selskapet i senere år ikke får tilstrekkelig inntekt til å nyttiggjøre seg reverseringsfradraget.

16.3 Departementets vurderinger og forslag

Ved innføringen av reglene om korreksjonsinntekt gjaldt godtgjørelsesmetoden for beskatning av utbytte fra norske selskaper til norske aksjonærer. Godtgjørelsesmetoden innebar i praksis at utbyttet var skattefritt på aksjonærens hånd, uavhengig av om midlene faktisk var beskattet på selskapets hånd. I Ot.prp. nr. 82. (1993 – 94) ble det blant annet uttalt om bakgrunnen for å innføre reglene om korreksjonsinntekt:

«Etter departementets syn bør det innføres regler som sikrer at det ikke kan utdeles utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonæren, uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen allerede er beskattet på selskapets hånd.»

Videre uttales det:

«Det er viktig å unngå et system der aksjonærene kan gjøre skattefrie uttak av midler som ennå ikke er skattlagt hos selskapet. Det er ikke tilfredsstillende bare å vise til at midlene kan komme til beskatning i selskapet en eller annen gang i fremtiden. Slik skattefrihet inntil videre er uheldig både av fordelingspolitiske grunner, av hensyn til begrunnelsen for godtgjørelsessystemet og for å unngå insolvensrisiko og tilpasninger i selskapet i ventetiden før den ordinære selskapsbeskatningen.»

Reglene om korreksjonsinntekt er tekniske og kompliserte. I utgangspunktet må det i alle tilfeller der det er delt ut utbytte, tas stilling til om det skal beregnes korreksjonsinntekt, og i tilfelle størrelsen på korreksjonsinntekten. Disse beregningene legger store byrder på selskapene og skattemyndighetene. I tillegg må selskaper som har inntektsført korreksjonsinntekt tidligere år, foreta tilsvarende beregninger for å vurdere om den tidligere inntektsførte korreksjonsinntekten kan reverseres.

Reglene har trolig i stor grad fungert som en stoppregel. Det vil si at selskapene gjerne venter med å betale ut utbytte for å unngå beregning av korreksjonsinntekt. Etter innføringen av aksjonærmodellen innebærer dette at utbytte og dermed også utbyttebeskatningen utsettes.

Dersom reglene oppheves, vil det trolig føre til økt utdeling av kapital som ennå ikke er skattlagt i selskapet. Som nevnt ovenfor er et av hensynene bak innføringen av reglene om korreksjonsinntekt å unngå insolvensrisiko. Hvis selskapet går konkurs før det utdelte overskuddet er skattlagt i selskapet, og det ikke er dekning for skattekravet, vil den utdelte inntekten ikke beskattes i selskapet. For så vidt består dette hensynet fortsatt. Departementet viser imidlertid til at aksjonærene ikke fritt kan tappe selskapet og deretter la det gå konkurs. Aksjelovgivningen oppstiller både krav til forsvarlig egenkapital og har mer konkrete regler om hva som kan deles ut som utbytte. Departementet vil også peke på at i den grad utdelingen gjenspeiler ubeskattet kapital, vil selskapet ha foretatt avsetninger i regnskapet, slik at et beløp tilvarende den utsatte skatten ikke kan deles ut som utbytte. Aksjonærmodellen sikrer også en viss skattlegging av de utdelte midlene, i motsetning til under godtgjørelsesmetoden der utdelingen ville forblitt skattefri. Dersom en oppheving av reglene fører til at utbyttene framskyndes, vil det også framskynde statens inntekter fra utbytteskatten.

Departementet legger til grunn at en oppheving av reglene vil innebære en betydelig forenkling både for skattyterne og ligningsmyndighetene. Ut fra hensynet til å forenkle regelverket foreslår departementet derfor å oppheve reglene om korreksjonsinntekt. Det vises til forslag til oppheving av skatteloven § 10-5.

Ved opphevingen av § 10-5 blir nåværende § 10-6 ny § 10-5. Skatteloven § 10-1 første ledd første punktum viser til: «Bestemmelsene i §§ 10-2 til 10-6». Som følge av opphevingen av nåværende § 10-5, må denne henvisningen endres til: «Bestemmelsene i §§ 10-2 til 10-5». Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-1 første ledd første punktum.

Ved omleggingen av rederiskatteordningen i 2007 ble det vedtatt overgangsregler for behandling av de latente skatteforpliktelsene for selskaper som ble lignet etter den særskilte beskatningsordningen for inntektsåret 2006 og som for inntekstsåret 2007 valgte å fortsatt bli lignet etter den særskilte beskatningsordningen, jf. overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107. Overgangsreglene er endret flere ganger, senest ved lov 10. desember 2010 nr. 72.

Ved lov 25. juni 2010 nr. 41 ble det vedtatt endringer i overgangsreglene i forbindelse med oppfølgingen av Høyesteretts plenumsavgjørelse om overgangsreglene og Grunnloven § 97, jf. Prop. 126 LS (2009-2010) kapittel 4. (Avgjørelsen er publisert i Rt. 2010 s. 143 følgende.) Endringene gikk blant annet ut på gjeninnføring av en uttaksmodell for de latente skatteforpliktelsene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007 (basisordningen). I tillegg ble det innført en frivillig oppgjørsordning som går ut på at selskapene istedenfor basisordningen kan velge en endelig, moderat skattlegging av de ubeskattede inntektene som er opparbeidet innenfor rederiskatteordningen fram til 2007.

Basisordningen følger av femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen, og innebærer at utdeling av ubeskattede skipsfartsinntekter fra før 2007 medfører beskatning. Denne særlige beskatningsregelen har noen likhetstrekk med og kommer istedenfor de ordinære reglene om korreksjonsinntekt. Teknisk er bestemmelsen utformet slik at den på noen punkter henviser til den nåværende bestemmelsen i skatteloven § 10-5 om korreksjonsinntekt.

Henvisningene til skatteloven § 10-5 i femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen kan ha betydning for senere inntektsår enn 2011. Som følge av den foreslåtte opphevelsen av bestemmelsene om korreksjonsinntekt med virkning fra og med inntektsåret 2012, foreslår departementet derfor å gjøre enkelte nødvendige justeringer i femte ledd i overgangsreglene til rederiskatteordningen. Dette vil innebære at basisordningen videreføres uendret.

Øvrige bestemmelser i overgangsreglene til rederiskatteordningen som viser til skatteloven § 10-5 har ikke betydning for senere inntektsår enn 2011. Det er derfor ikke behov for endringer i disse henvisningene.

For selskaper som har valgt den frivillige oppgjørsordningen, og som tidligere har foretatt utdelinger av ubeskattet inntekt fra før 2007 som har medført korreksjonsinntekt, vil avviklingen av korreksjonsinntekten gjennomføres på samme måte som for andre selskaper. Det vil si at korreksjonsinntekten vil reverseres fullt ut, senest i 2017. Fradragets skattemessige effekt vil likevel avhenge av om selskapene har inntekter å føre fradraget mot.

Endringene foreslås gjennomført ved endringer i lov 25. juni 2010 nr. 41. Overgangsreglene til rederiskatteordningen ble inntatt i sin helhet i det sistnevnte lovvedtaket.

Departementet viser til forslag til endringer i femte ledd i overgangsreglene til skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

16.4 Overgangsregler og ikrafttredelse

Etter gjeldende regler kan tidligere inntektsført korreksjonsinntekt fradragsføres senere år i den grad selskapet ikke har underdekning, jf. skatteloven § 10-5 sjette ledd. Ved opphevingen av reglene om korreksjonsinntekt bør adgangen til å reversere korreksjonsinntekt som allerede er inntektsført opprettholdes. Departementet foreslår derfor en overgangsregel om at korreksjonsinntekt som er beregnet til og med inntektsåret 2011, skal reverseres i samsvar med gjeldende regler. Det vil si at den reverseres etter hvert som underdekningen utlignes. Videre foreslås det at korreksjonsinntekt som ikke er fradragsført innen 2017, kan fradragsføres i sin helhet i 2017.

Det vises til forslag til overgangsregel ved oppheving av skatteloven § 10-5.

Departementet foreslår at opphevingen av reglene om korreksjonsinntekt, endringen av skatteloven § 10-1 første ledd og endringene i femte ledd i overgangsreglene til skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17 trer i kraft fra og med inntektsåret 2012.

16.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Reglene om korreksjonsinntekt er tekniske og kompliserte. Departementet legger til grunn at en oppheving av reglene vil innebære en forenkling både for ligningsmyndighetene og skattyterne.

Forslaget anslås å redusere påløpt proveny i 2012 med om lag 300 mill. kroner. Beløpet bokføres i 2013. Korreksjonsinntekten føres til fradrag etter hvert som overskuddet skattlegges i selskapet. Opphevingen av reglene vil dermed øke skatteinntektene senere år. Det anslås at forslaget vil øke påløpt proveny med om lag 100 mill. kroner hvert av årene 2013, 2014 og 2015. Nettovirkningen på påløpt proveny i perioden 2012 – 2015 er dermed null. Det er denne effekten som legges til grunn for beregninger knyttet til skatteløftet.