27 Omtalesaker

27.1 Bruk av formuesverdier ved utskriving av eiendomsskatt

27.1.1 Innledning og sammendrag

En eiendoms anslåtte omsetningsverdi er utgangspunktet for verdsettingen både i formuesskatten og eiendomsskatten. Omsetningsverdien som er lagt til grunn for fastsetting av skattegrunnlagene varierer likevel betydelig mellom de to skatteformene.

Etter at nye verdsettingssystemer for næringseiendom og bolig ble innført i henholdsvis 2009 og 2010, har det blitt reist spørsmål om de nye formuesgrunnlagene også bør kunne brukes av kommunene som utgangspunkt for taksering av boliger og næringseiendom for eiendomsskatteformål. Dette vil kunne gi store administrative besparelser for de enkelte kommunene, som i dag kan ha betydelige kostnader til eiendomsskattetaksering, blant annet på grunn av dagens krav til befaring. Taksering av alle eiendommer i Kristiansand i 2011 er for eksempel beregnet å koste i overkant av 25 mill. kroner.

I tillegg til reduserte kostnader for kommunene kan det for skattyter virke mer logisk at samme grunnleggende markedsverdi legges til grunn ved beregning av formuesskatt og eiendomsskatt.

Departementet vil arbeide for å finne en løsning som gjør at kommunene innenfor visse bestemmelser kan dra nytte av de nye verdsettingssystemene i formuesskatten ved utskriving av eiendomsskatt. Det tas sikte på å legge fram et høringsnotat om problemstillingene knyttet til bruk av formuesverdier for eiendomsskatteformål rundt årsskiftet 2011 – 2012, slik at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012.

27.1.2 Gjeldende rett

27.1.2.1 Eiendomsskatt

Eiendomsskatten er en frivillig kommunal skatt. Kommunestyret avgjør om det skal skrives ut eiendomsskatt i kommunen, og fastsetter hvert år hvilke satser og regler som skal benyttes ved utskrivingen for det kommende skatteåret.

Lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 3 angir flere utskrivingsalternativer for eiendomsskatt. Blant annet kan kommunestyret velge å skrive ut eiendomsskatt på faste eiendommer i hele kommunen eller bare på verk og bruk. Departementet viser til kapittel 20 for en oversikt over de ulike utskrivingsalternativene i eiendomsskatten.

Etter eigedomsskattelova § 8 skal eiendomsskatten «reknast ut etter verdet (taksten) som eigedomen vert sett i ved likninga året før skattåret» . Bestemmelsen om bruk av formuesverdier ved utskriving av eiendomsskatt er kun trådt i kraft med virkning for kraftproduksjonsanlegg. Verdsetting av øvrig eiendom skal gjennomføres etter reglene i skattelov for byene av 18. august 1911 nr. 9 (byskatteloven), jf. eigedomsskattelova § 33 annet ledd.

Fast eiendom (med unntak av kraftanlegg) verdsettes normalt hvert tiende år, jf. byskatteloven 4. Det er kommunen som har ansvaret for takseringen.

Etter byskatteloven § 5 skal eiendomsskattegrunnlaget (taksten) settes til « det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg ». I tillegg til utvendig befaring benytter mange kommuner ulike former for sjablonger for å fastslå omsetningsverdi for bolig- og fritidseiendommer mv.

Eiendomsskatten er en objektskatt som skal betales av alle skattytere som eier eiendomsskattepliktige eiendommer i kommunen, uavhengig av eiers gjelds- og formuesforhold.

27.1.2.2 Formuesskatt

Etter lov 26. mars 1999 nr. 14 om fastsetting av skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 4-1 skal skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdi per 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for. Verdien av fast eiendom kan fastsettes lavere enn omsetningsverdien, jf. skatteloven § 4-10 første ledd.

Formuesverdi av boligeiendommer beregnes etter en sjablongbasert metode. Beregnet formuesverdi for den enkelte bolig tilsvarer boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats som er differensiert med hensyn til geografisk plassering, boligtype og byggeår. Kvadratmetersatsene beregnes av Statistisk sentralbyrå og oppdateres årlig i takt med prisutviklingen på boliger.

For skattyters primærbolig settes kvadratmetersatsen til 25 pst. av anslått kvadratmeterpris. For andre boliger (sekundærboliger) settes kvadratmetersatsen til 40 pst. av anslått kvadratmeterpris. Departementet viser til Prop. 1 L (2009 – 2010) kapittel 3 for en nærmere omtale av det nye boligsystemet.

Formuesverdi av utleid næringseiendom fastsettes med utgangspunkt i eiers faktiske utleieinntekter. Formuesverdi av ikke-utleid næringseiendom beregnes med utgangspunkt i sjablongfastsatte kvadratmetersatser. Formuesverdi av næringseiendom settes til 40 pst. av det beregnede formuesgrunnlaget.

Formuesverdi av primærbolig og fritidsbolig skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi (den såkalte sikkerhetsventilen), jf. skatteloven § 4-10 første ledd. For sekundærboliger og næringseiendom er sikkerhetsventilen 60 pst. av eiendommens omsetningsverdi.

27.1.3 Departementets vurderinger

De nye systemene for verdsetting av bolig og næringseiendom gir vesentlig bedre sammenheng mellom ligningsverdier og omsetningsverdier, jf. Prop. 1 L (2009 – 2010) kapittel 3 og 4. Det er likevel lagt vekt på at det nye verdsettingssystemet for bolig skal være enkelt, og kvadratmetersatsene fastsettes med utgangspunkt i noen få kjennetegn som har statistisk innvirkning på omsetningsverdien. Også ved verdsetting av ikke-utleid næringseiendom benyttes en forenklet metode som gir en relativ grov inndeling på grunnlag av beliggenhet og eiendomstype.

Koblingen til den underliggende markedsverdien for fast eiendom kan være sterkere i eiendomskatten. Dette skyldes at verdsettingen blir gjennomført av den enkelte kommune, gjerne ved bruk av en lokalt utviklet sjablongmodell som utgangspunkt. I tillegg må eiendommene besiktes ved takseringen. Eiendomsskattetakseringen for boliger kan derfor ofte være mer presis enn de sjablongbaserte metodene som er etablert for formuesskatteformål. Også for næringseiendom kan lokal taksering ofte treffe markedsverdien bedre enn den sjablongbaserte metoden i formuesskatten.

På den annen side kan kommunene normalt ikke justere eiendomsskattetakstene oftere enn hvert tiende år, slik at eiendomsskattetaksten ikke fanger opp endringer i de underliggende markedsverdiene innenfor takstperioden. Provenymessig kan imidlertid kommunene ta høyde for dette gjennom årlige justeringer i bunnfradrag (kun for bolig- og fritidseiendom) og/eller sats.

Eventuell bruk av formuesgrunnlaget ved eiendomsskattetakseringen reiser flere problemstillinger. Blant annet er de nye verdsettingssystemene i formuesskatten relativt enkle og ikke nødvendigvis like godt tilpasset lokale forhold som kommunale eiendomsskattetakster. De nye formuesskattesystemene inkluderer heller ikke all eiendom. Eksempelvis er formuesverdiene på fritidsbolig fremdeles nokså vilkårlige, og lite egnet for utskriving av eiendomsskatt.

Med dagens system er det derfor ikke opplagt at kommunene uten videre kan benytte formuesgrunnlagene for bolig og næringseiendom ved eiendomsskattetakseringen. Samtidig vil en slik anvendelse av formuesgrunnlagene kunne gi store administrative besparelser for kommunene. Departementet vil derfor vurdere en løsning hvor kommunene innenfor visse bestemmelser kan dra nytte av de nye formuesgrunnlagene og eiendomsdata mv. på bolig og næringseiendom. Departementet må vurdere hvordan formuesgrunnlagene eventuelt kan benyttes i takseringsarbeidet, herunder om formuesgrunnlagene kan vektlegges ulikt innenfor kommunen. Det må også vurderes om kommunen kan velge å benytte formuesgrunnlag ved verdsetting av enkelte eiendomstyper, men ikke for andre. Det vil si at kommunene eventuelt kan bruke formuesverdier for bolig, og selv taksere næringseiendom.

Skatteetaten må i den forbindelse utarbeide et system for utlevering og kvalitetssikring av formuesgrunnlag og eiendomsdata mv. I tillegg til eventuell klage på kommunal verdsetting av fast eiendom vil mange også klage til skattekontoret dersom dette kan påvirke eiendomsskatten, herunder fra personer utenfor formuesskatteposisjon. Departementet legger derfor til grunn at antall klager til Skatteetaten på formuesverdsetting av fast eiendom kan øke betraktelig. En må derfor vurdere eventuelle tiltak for å håndtere det økte klageomfanget. I tillegg må det vurderes om (og i tilfelle hvordan) justerte eiendomsskattetakster etter klage skal påvirke formuesskattegrunnlaget og omvendt.

De nye formuesverdiene på bolig og ikke-utleid næringseiendom fastsettes første gang i perioden juni til oktober 2011 (som ledd i ligningen for inntektsåret 2010). Mangel på nye formuesgrunnlag for en rekke boliger og ikke-utleid næringseiendom for inntektsåret 2010, uavklarte spørsmål knyttet til blant annet hvilke retningslinjer som bør gjelde og administrative forhold vedrørende utlevering av formuesverdier mv. gjør at det ikke er mulig å åpne for en fleksibel løsning allerede fra skatteåret 2012. Samtidig er det behov for at eventuelle endringer først skjer etter at saken har vært på alminnelig høring. Høringen kan blant annet avdekke kommunenes behov for tilgang til de nye formuesgrunnlagene ved utskriving av eiendomsskatt, samt administrative utfordringer for kommuner og eiendomseiere mv.

Departementet tar sikte på å legge fram et høringsnotat om problemstillingene knyttet til bruk av formuesverdier for eiendomsskatteformål rundt årsskiftet 2011 – 2012, slik at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012. Avhengig av høringsmerknadene kan forslaget eventuelt gi kommunene anledning til å implementere det nye regelverket med virkning fra skatteåret 2013.

27.2 Eiendomsskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk

27.2.1 Innledning og sammendrag

Ved utskriving av eiendomskatt skal maskiner, tilbehør og annet løsøre (heretter omtalt som tilbehør) normalt ikke inngå i eiendomsskattegrunnlaget. For eiendommer som faller inn under begrepet «verk og bruk», skal imidlertid tilbehør som anses å inngå som en del av anlegget inkluderes i grunnlaget. Regelen har blitt kritisert, blant annet for å være uklar og skape utilsiktede ulikheter og uforutsigbarhet. Departementet vil vurdere endringer i regelverket og sende ut et høringsnotat om problemstillingen rundt årsskiftet 2011 – 2012.

27.2.2 Gjeldende rett

Eiendomsskatt kan skrives ut på de faste eiendommene i kommunen, jf. lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova). Tilbehør og annet løsøre faller dermed i utgangspunktet utenfor grunnlaget for utskriving av eiendomsskatt.

Når det gjelder verk og bruk, framgår det imidlertid av eigedomsskattelova § 4 annet ledd tredje punktum at: «Bygningar og anlegg skal reknast saman med verket eller bruket når dei høyrer til eller trengst til verksdrifta. Arbeidsmaskinar og tilhøyrsle og ting som kan setjast i klasse med slikt, skal derimot ikkje reknast med utan tingen er ein part av sjølve føretaket.»

Tilbehør kan altså på visse vilkår inkluderes i takstgrunnlaget for verk og bruk. Regelen er en videreføring av bestemmelser i tidligere by- og landsskatteloven fra 1911. Etter disse bestemmelsene inngikk tilbehøret i takstgrunnlaget dersom det utgjorde en integrert del av anlegget. Bakgrunnen for regelen var at slikt tilbehør ble ansett mer som en del av anlegget, enn som løsøre.

Den nærmere avgrensningen av regelen følger av rettspraksis. I henhold til denne skal det foretas en bred, skjønnsmessig vurdering av om tilbehøret er tilstrekkelig integrert i den faste eiendommen. Det skal blant annet legges vekt på den forretningsmessige og økonomiske tilknytning mellom anlegget og tilbehøret, om tilbehør og anlegg kan skilles fra hverandre uten uforholdsmessige økonomiske ofre og muligheten for annen økonomisk utnyttelse av bygningene uten tilbehøret. Sentrale momenter er tilbehørets fysiske forankring i anlegget, i hvilken grad det vil være mulig å flytte tilbehøret (størrelse og vekt mv.) vekk fra anlegget, samt anleggets generelle anvendelighet og anvendeligheten av tilbehøret andre steder.

Verdsettelsen av kraftverk for eiendomsskatteformål er særskilt regulert og foretas i dag med utgangspunkt i reglene for formuesbeskatning av kraftverk i lov 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 18-5.

27.2.3 Departementets vurderinger

Det har kommet kritikk, blant annet fra Næringslivets Hovedorganisasjon, om at regelen er uklar og vanskelig å forholde seg til for kommunene samt at den skaper utilsiktede ulikheter og uforutsigbarhet for de eiendomsskattepliktige. Det er også hevdet at regelverket ikke er tilpasset den teknologiske utviklingen i næringslivet, med stadig større bruk av maskiner. Inkludering av tilbehør medfører derfor en relativt sett større eiendomsskattebelastning enn tidligere på verk og bruk.

Eiendomsskatt er i prinsippet en skatt som utskrives på fast eiendom. Adgangen til på visse vilkår å inkludere tilbehør i takstgrunnlaget er særegen for verk og bruk, og innebærer en forskjellsbehandling av disse sammenlignet med annen næringseiendom. Regelen skaper også forskjellsbehandling i eiendomsbeskatningen av ulike typer verk og bruk med mer eller mindre integrert tilbehør. Vurderingen av om tilbehøret er «ein part av sjølve føretaket», som etter gjeldende rett skal inkluderes i takstgrunnlaget, er skjønnsmessig og kan i det enkelte tilfelle være krevende. Dette kan gi opphav til usikkerhet, tvister og ulik praktisering av reglene både innenfor kommunene og mellom kommuner.

En eventuell fjerning av reglene om å inkludere tilbehør vil imidlertid kunne skape nye vanskelige grensedragninger med hensyn til hva som skal anses å utgjøre selvstendige eiendomsskatteobjekter. I mange tilfeller kan tilbehøret også utgjøre en betydelig del av skattegrunnlaget ved utskriving av eiendomskatt på verk og bruk. En opphevelse av reglene vil derfor kunne medføre betydelig provenytap for mange kommuner.

Ettersom eiendomsbeskatningen av kraftverk baserer seg på skattemessige formuesverdier, vil en endring av tilbehørsregelen ikke få betydning for denne typen verk og bruk.

Departementet tar sikte på å legge fram et høringsnotat med vurderinger av problemstillingen rundt årsskiftet 2011 – 2012. Det tilsier at saken kan presenteres for Stortinget i løpet av 2012. Vurderingen må ses i sammenheng med utredningen om bruk av formuesverdier som grunnlag for utskriving av eiendomskatt, jf. avsnitt 27.1 i denne proposisjonen.

27.3 Opphevelse av særregler om innberetning for fiske og fangst

Som ledd i skatteopplegget for 2012 har Finansdepartementet opphevet særreglene i skattebetalingsforskriften §§ 5-10-11, 5-11-7, 10-10-1 og 14-5-10 bokstav c for innberetning og innbetaling av forskuddstrekk i fiske- og fangstvirksomhet. Dette innebærer at arbeidsgiver i slik virksomhet må følge de ordinære reglene for tomånedlig innberetning og innbetaling av forskuddstrekk, i likhet med andre næringsdrivende arbeidsgivere.

De aktuelle særreglene gjelder bare oppgjørsstadiet for skattetrekk, dvs. rapportering og betaling til skatteoppkreveren av foretatt forskuddstrekk i konkrete lønnsutbetalinger mv. Arbeidsgivere i fiske- og fangstvirksomhet behøver i dag bare å rapportere og betale trukne beløp samtidig med at det for en driftsperiode skjer alminnelig lønnsavregning (såkalt lottoppgjør) for de ansatte om bord. Trekkbeløpene skal som minimum innbetales og innberettes en gang årlig.

Særreglene ga ikke fritak for selve trekkplikten, dvs. arbeidsgivers plikt til å trekke skatt på hver lønningsdag og holde trekkmidlene separat på egen skattetrekkskonto inntil oppgjør og betaling (overføring fra skattetrekkskonto) skjer, jf. skattebetalingsloven § 5-12 første ledd. Fraværet av tomånedlig rapportering og innbetaling har imidlertid svekket etterlevelsen av den gjeldende trekkplikten. Det er avdekket en praksis innen næringen med å foreta en samlet trekkberegning og trekkgjennomføring siste lønningsdag for sesongen eller året. Denne uheldige praksis må avvikles. Innføringen av vanlig, tomånedlig oppgave- og betalingsplikt for trekkbeløp vil bidra til en slik avvikling.

Både kontroll- og innfordringshensyn tilsier at fiske- og fangstnæringen følger de alminnelige reglene for innberetning og betaling av forskuddstrekk. Hensynet til at fiske- og fangstnæringen bør likestilles med andre næringer, talte også for å oppheve særreglene. Med tanke på dagens kommunikasjonsteknologi for både oppgavelevering og bankforretninger, vil det ikke være noen særlig større administrativ byrde å ha tomånedlige oppgjørs- og betalingsterminer i fiske- og fangstnæringen enn det er for andre næringer med ambulerende virksomhet. I bunn ligger at arbeidsgiveren skal ha utført de administrative utbetalings- og trekkrutinene knyttet til hver enkelt utlønning for ansatte. Tilleggsarbeidet ved å oppgi og betale de trukne beløpene annen hver måned blir da temmelig marginalt.

Det er anslått at arbeidsgivere i fiske- og fangstvirksomhet vil få et rentetap pålydende ca 7 millioner kroner årlig ved å måtte innbetale skattetrekksmidlene hyppigere. Deler av fiske- og fangstnæringen vil også kunne få noen mindre merkostnader knyttet til regnskap og administrasjon. Ordningen vil uansett ikke være mer byrdefull enn det den er for mange mindre næringsdrivende med lønnsutbetalinger i andre næringer.

Ved en ikrafttreden fra 2012 ville forskriftsendringen få virkning allerede for lønnsutbetalinger og skattetrekk i første trekktermin i 2012 (januar-februar), med oppgave- og betalingsfrist 15. mars 2012. Dette kan komme litt brått på. Som en overgangsordning har departementet derfor fastsatt i forskrift at første termin i 2012 slås sammen med andre termin (mars–april), slik at første oppgave- og betalingsfrist etter de nye regler for fiske og fangst blir 15. mai 2012. Det vil gi bransjen god tid til å tilpasse seg regelendringene.

27.4 Tiltak for å styrke skattyters rettigheter

27.4.1 Bakgrunn for saken

I Inns. 213 S (2010 – 2011) til Dokument 8:17 S (2010 –20 11) Representantforslag fra stortingsrepresentantene Ulf Leirstein, Christian Tybring-Gjedde og Anders Anundsen om å bedre rettssikkerheten for skattyter, viser finanskomiteen til at skattyters rettssikkerhet er et viktig tema som det er all grunn til å rette søkelyset mot. God og rettferdig behandling av skattyterne er en viktig forutsetning for skattesystemets legitimitet og for høy skattemoral. Komiteen viser også til at Skatteetaten behandler i underkant av fire millioner selvangivelser hvert år, og at effektivitet og rasjonell behandling må balanseres mot den enkeltes rettssikkerhet.

Et flertall i finanskomiteen, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, ba i innstillingen Regjeringen komme tilbake på en egnet måte med en vurdering av skattyters rettssikkerhet i et større perspektiv.

27.4.2 Rettssikkerhet i offentlig forvaltning

27.4.2.1 Innledning

Rettssikkerhet i forvaltningen er tradisjonelt oppfattet som at den enkelte skal være beskyttet mot overgrep og vilkårlighet fra myndighetenes side, og at en skal ha mulighet til å forutberegne sin rettsstilling og forsvare sine rettslige interesser. Et grunnleggende krav til forvaltningen er at den skal treffe avgjørelser på grunnlag av en forsvarlig saksbehandling. Borgerne skal være sikret en rettferdig og korrekt behandling. Før forvaltningen treffer en avgjørelse, skal den avgjørelsen gjelder, ha rett til å uttale seg og å forsvare sine interesser. Som grunnleggende rettssikkerhetsgarantier anses blant annet retten til å få innsyn i hva saken dreier seg om, muligheten til å fremme sitt syn på saken og at like saker behandles likt. Retten til å klage på avgjørelser, samt gjennomføring og organisering av klageordningene er sentralt for rettssikkerheten.

Rettssikkerheten for den enkelte kan derfor ivaretas ved betryggende regler for saksbehandling i forvaltningen. I praksis må hensynet til rettssikkerhet i saksbehandlingen også avveies mot hensynet til effektivitet. Forvaltningen skal treffe et betydelig antall beslutninger og det er viktig at dette gjøres innenfor en forsvarlig kostnadsramme og at beslutningene treffes innen rimelig tid. Samtidig er det at borgerne får klarhet i sine rettigheter og plikter innen rimelig tid også et viktig rettsikkerhetsprinsipp.

Rettssikkerheten kan også underbygges ved at lover, forskrifter og regelverk er enklest mulig. Arbeidet med forenklingen i forvaltningen kan slik sett bidra til å styrke rettssikkerheten.

27.4.2.2 Forvaltningsloven

De alminnelige reglene om forvaltningens saksbehandling er nedfelt i forvaltningsloven. Forvaltningsloven er utformet med tanke på at den skal passe i de fleste forvaltningssaker. Forvaltningsloven gir derfor saksbehandlingsreglene for alle forvaltningsorganer, med mindre det er gitt særskilte regler. Forvaltningsloven har regler om blant annet habilitet, veiledningsplikt, taushetsplikt, varsling, partsinnsyn, klage og omgjøring. Forvaltningsloven gjelder som hovedregel for all offentlig saksbehandling. På en del områder foreligger det imidlertid særlige hensyn som gir behov for særregler, som supplerer forvaltningsloven eller erstatter denne på visse områder.

Merverdiavgiftsloven inneholder en rekke forvaltningsbestemmelser, blant annet om taushetsplikt, opplysningsplikt, fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, klage og endring mv. Forvaltningsloven gjelder bare utfyllende der merverdiavgiftsloven ikke har egne forvaltningsbestemmelser.

27.4.2.3 Ligningsloven

På skatteområdet er det gitt særskilte saksbehandlingsregler i ligningsloven. Ligningsloven gir en uttømmende regulering av saksbehandlingsreglene i skattesaker. Forvaltningsloven gjelder derfor ikke i skattesaker.

Forvaltningsreglene i ligningsloven er utformet spesielt med tanke på skattesaker. En viktig forskjell mellom forvaltningsloven og ligningsloven knytter seg til hvem som har hovedansvaret for sakens opplysning. Etter forvaltningsloven har forvaltningen i større grad en veilednings- og utredningsplikt enn etter ligningsloven. Det følger av forvaltningsloven at forvaltningsorganet skal påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

Ligningsforvaltningen bygger på et selvangivelsesprinsipp, der avgjørelsene i første rekke er basert på opplysninger man har fått på grunnlag av oppgaveplikter. Begrunnelsen for dette er at det dreier seg om en masseforvaltning, der det treffes tusenvis av avgjørelser. En utredningsplikt etter forvaltningsloven på dette området ville vært svært ressurskrevende og gå kraftig utover effektiviteten.

Det kan også nevnes at det gjelder strengere regler om taushetsplikt i skattesaker enn etter forvaltningsloven. Ettersom opplysningspliktene i skatte- og avgiftssaker er omfattende, er det svært viktig at de opplysningspliktige kan stole på at de kan gi opplysningene uten fare for at de kommer på avveie. Det er også strengere regler om habilitet.

En annen forskjell mellom forvaltningsloven og skatteforvaltningen knytter seg til klageorganene. Etter forvaltningsloven behandles klager av overordnet forvaltningsorgan, mens det er nemnder som er klageinstans i skatte- og avgiftssaker. I ligningsforvaltningen har man folkevalgte skatteklagenemnder.

Ligningsmyndighetenes vedtak berører nesten alle borgere i Norge, i tillegg til selskaper og andre skattepliktige. Ligningsforvaltningen arbeider også under et sterkt tidspress. Hvert år skal ligningen til omtrent fire millioner skattytere ferdigstilles. Dette krever en rekke særskilte saksbehandlingsregler. På den annen side er det avgjørende at skattyterne har tillit til ligningsmyndighetenes behandling av dem. Dette er et sentralt premiss for å opprettholde den norske velferdsmodellen. Rettssikkerhet i ligningsforvaltningen er derfor særlig viktig.

27.4.3 Tiltak for å styrke skattyters rettssikkerhet

Etter departementets oppfatning sikrer gjeldende regelverk og Skatteetatens praksis en betryggende behandling av skattyterne. Det er likevel behov for regelmessig å se på regelverket og praktiseringen av dette, slik at kvaliteten på saksbehandlingen og rettssikkerheten er best mulig.

Skatteetaten har fokus på kvalitet i alle deler av sitt arbeid. Hensynet til borgernes rettssikkerhet er svært sentralt. Brukerundersøkelser viser at de aller fleste skattytere er godt fornøyd med Skatteetatens servicenivå. Det arbeides likevel hele tiden med tiltak for å forbedre servicenivået gjennom forbedring av Skattetatens rutiner. Skatteetaten skal ha et bevisst og reflektert forhold til sin praksis og sine saksbehandlingsrutiner for å innrette disse på et vis som på beste måte forener hensynet til effektiv saksbehandling med hensynet til skattyters rettssikkerhet. Etaten må også ta initiativ til endringer når det blir avdekket behov for dette.

Det er en utfordring at regelverket knyttet til skatte- og avgiftsforvaltningen er oppdelt og lite samordnet. Departementet tar derfor sikte på å gå gjennom forvaltningsreglene på Skatteetatens område, først og fremst skatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift, med sikte på å harmonisere disse. En slik gjennomgang vil omfatte temaer som opplysningsplikt for skatte- og avgiftspliktige, endring, kontrollbestemmelser, partsinnsyn, dekning av sakskostnader mv. Etter departementets oppfatning bør forvaltningsreglene for disse områdene samles i en egen skatteforvaltningslov. Dette vil sikre en hensiktsmessig tilnærming som gjør det mulig å behandle de grunnleggende rettssikkerhetsprinsippene på tvers av ulike skatte- og avgiftsarter. En slik bred gjennomgang er også viktig ut fra forenklingshensyn for næringslivet. Balansen mellom forenkling og rettssikkerhet må imidlertid ivaretas. Dette vil også gjøre regelverket mer oversiktlig og lettere å anvende både for skattyterne og Skatteetaten. Et slikt prosjekt er omfattende og vil først kunne gjennomføres på noe lengre sikt. Behovet for en slik gjennomgang er større på enkelte områder, og i første rekke er det ønskelig å se nærmere på kontrollreglene og klagereglene. Dette kan gjennomføres før den større gjennomgangen av forvaltningsreglene på Skatteetatens område.

Som et ledd i oppfølging av forslagene fra Skatteunndragelsesutvalget er departementet allerede i gang med en bred gjennomgang av kontrollreglene på skatte- og avgiftsområdet. En viktig del av denne gjennomgangen er å se hen til personvern og rettsikkerhetsprinsippene.

En viktig del av skattyternes rettssikkerhet er knyttet til retten til å klage. Etter departementets oppfatning bør derfor også klagereglene på skatte- og avgiftsområdet gjennomgås. Også denne gjennomgangen bør ta sikte på størst mulig grad av samordning på skatte- og avgiftsområdet. Gjennomgangen bør omfatte alle spørsmål knyttet til klagebehandlingen. Eventuelle harmoniserte bestemmelser om kontroll og klage vil kunne inkorporeres i en felles lov.

Når kontroll- og klagereglene er gjennomgått med sikte på størst mulig grad av samordning, kan siste del av denne prosessen bestå i at man samler alle forvaltningsbestemmelsene for skatt og merverdiavgift i en egen skatteforvaltningslov.

Regelgjennomgangene skissert ovenfor er omfattende og tidkrevende å gjennomføre. Det vil derfor også være nødvendig løpende å vurdere forbedringstiltak som kan gjennomføres på kortere sikt.

27.4.4 Skattyters rettssikkerhet – tiltak som bør vurderes på kort sikt

Departementet har også sett nærmere på om det på kort sikt er mulig å gjennomføre lovendringer som ytterligere vil styrke skattyternes rettssikkerhet. Etter departementets oppfatning bør det vurderes å gjeninnføre muligheten til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats og å oppheve bestemmelsen om at skattyter i visse situasjoner mister klageretten.

Under stortingsbehandlingen av representantforslaget kom det opp spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt med en sats på 30 pst. når arbeidsgiver innberetter lønn for sent til at opplysningene kommer med i forhåndsutfylt selvangivelse, men tidsnok til at opplysningene kommer med ved ligningen. Finansministeren uttalte da at dette er et av de spørsmål som det vil bli sett nærmere på ved oppfølgingen av finanskomiteens behandling av representantforslaget.

Bakgrunnen for at spørsmålet kom opp, er at etter innføring av nye regler for tilleggsskatt i 2010 er det ikke lenger adgang til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats på 15 pst. Denne satsen ble særlig benyttet i de tilfellene ligningsmyndighetene satt med opplysningene om inntektene ved ligningen slik at ligningen ble riktig, selv om skattyter ikke ga opplysninger om dette i selvangivelsen.

Samtidig som muligheten til å ilegge 15 pst. tilleggsskatt ble fjernet, ble imidlertid reglene om unnskyldningsgrunner endret. Etter de nye reglene skal det mindre til for at skattyters forhold anses unnskyldelig og at skattyter fritas for tilleggsskatt. Mange av de som tidligere fikk 15 pst. tilleggsskatt er nå helt fritatt. I Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009) om tilleggsskatt er lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.) nevnt som eksempel på hva som skal anses som unnskyldelig forhold etter de nye reglene. I slike tilfeller skal det altså ikke ilegges tilleggsskatt i det hele tatt.

Selv om en del av de skattyterne som tidligere fikk tilleggsskatt med 15 pst. nå er helt fritatt for tilleggsskatt, mener departementet at erfaringen med de nye tilleggsskattereglene tilsier at en vurderer spørsmålet om en redusert sats på nytt. Departementet mener derfor det bør vurderes en endring i ligningsloven som gjeninnfører muligheten til å ilegge tilleggsskatt med redusert sats når ligningen blir riktig, selv om skattyter ikke har oppfylt opplysningsplikten ved ikke å rette den forhåndsutfylte selvangivelsen.

Samtidig er det viktig å oppfylle intensjonen med større anvendelse av reglene om unnskyldelige forhold. Departementet vil derfor ta opp dette med Skattedirektoratet, for å sikre at etaten anvender unntaket for tilleggsskatt i tråd med intensjonene.

Etter ligningsloven kan skattyteren i visse situasjoner miste klageretten. De viktigste situasjonene er dersom skattyter har unnlatt å levere selvangivelse, næringsoppgave mv., har unnlatt å gi opplysning som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om eller har unnlatt å medvirke til spesiell undersøkelse etter pålegg. Det er den som treffer vedtak i saken som avgjør om skattyter skal miste klageretten. Ved denne avgjørelsen følger det av ligningsloven at det blant annet skal legges vekt på spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.

Etter departementets oppfatning er denne regelen unødvendig streng. Den har heller ingen parallell i forvaltningsloven. Det kan også reises prinsipielle motforestillinger mot å anvende tap av prosessuelle rettigheter som en sanksjon. Departementet vil derfor vurdere å oppheve denne regelen. Skattyter som for eksempel unnlater å levere selvangivelse, kan fortsatt skjønnslignes og ilegges tilleggsskatt.

Forslagene om å gjeninnføre muligheten til å ilegge tilleggsskatt med en sats på 15 pst. og opphevelse av bestemmelsen om at skattyteren i visse situasjoner kan miste klageretten, krever lovendring. Departementet vil arbeide videre med disse forslagene med sikte på å sende eventuelle endringsforslag på høring i høst, slik at en kan fremme forslag om lovendringer våren 2012.

27.5 Skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2010

27.5.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997 – 98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2010 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 24 søknader avgjort i 2010, mot 27 året før. Tre av de 9 søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. Fire av de 15 søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.

27.5.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2010 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 27.5.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket klart vil lette omorganiseringen. Departementets vedtak i 2010 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i avsnitt 27.5.4.

27.5.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskaper ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2010 er det behandlet bare en søknad der fritak etter § 11-21 har vært aktuelt. Dette var som ledd i en større omorganisering der det også ble gitt fritak etter skatteloven § 11-22. Se nærmere omtale nedenfor under avsnitt 27.5.4.2.

27.5.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

27.5.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det er avslått en søknad om skattefritak for realisasjonsgevinst i forbindelse med bytte av aksjer mot aksjer i et annet selskap, som ville vært skattepliktig etter skatteloven § 10-31 for de personlige aksjonærene og etter skatteloven § 2-38 sjette ledd for selskapsaksjonærene. Det ble redegjort for at skatteloven § 11-22 er forutsatt benyttet der skattereglene hindrer en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomheten. Etter departementets praksis kan skattereglene ikke anses til hinder for en omorganisering når omorganiseringen kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede generelle fritaksreglene i skatteloven kapittel 11. Dette gjelder også der en anvendelse av de lovfestede generelle fritaksreglene er administrativt og finansielt mer tyngende enn den framgangsmåten skattyter vil foreta omorganiseringen på, og som det søkes skattefritak for.

Avslått er også en søknad om fritak for en kommunes skatteplikt for tre prosent av inntekten ved realisasjon av aksjer i et energiselskap, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Avslaget ble begrunnet med at overdragelsen ikke medførte de rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår. Det ble vist til at de aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomhet som drives i det foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, dvs. dens vekst- og inntektspotensiale. Etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor de eiertransaksjoner det søkes skattefritak for ikke involverer eksterne parter eller andre eksisterende virksomheter, som kan medvirke til å realisere rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter knyttet til virksomhetsutøvelsen slik loven krever.

Med samme begrunnelse ble det også avslått en søknad om skattefritak for realisasjonsgevinst, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd og uttaksbeskatning fra et kraftselskap (DA) og dets eierkommuner i forbindelse med likvidasjon av kraftselskapet. Det ble dessuten vist til at det synes mulig å gjennomføre omorganiseringen med skattemessig kontinuitet og uten umiddelbar beskatning etter de alminnelige reglene. Eventuelle regnskapsmessige ulemper ved en slik framgangsmåte anses ikke som grunnlag for at en annen skatteutløsende framgangsmåte kan få skattelempning.

Det er i to saker innvilget skattefritak etter skatteloven § 11-22 for skatt på inntekt som oppstår på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordeling av eierandeler og for endring av deltakerandel i bruttolignet interessentskap med virksomhet både på sokkelen og på land. Omfordelingen/endringen av deltakerandel ville i begge tilfellene være skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30. I begge sakene ble det satt vilkår blant annet om at inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på eiendeler underlagt landbeskatning videreføres uendret i det enkelte selskap som har foretatt investeringen. Det gis ikke fradrag for eventuelle tap som oppstår på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordelingen av eierandeler/endring av deltakerandel.

I tre tilfeller er det gitt samtykke til skattefritak for planlagt sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner, som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 (finansieringsvirksomhetsloven).

I den ene saken ble departementet bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskaper kommer til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede slike instrumenter, som overføres til de overdragende bankene/nyopprettede sparebankstiftelsene som vederlag for de overførte bankvirksomhetene. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle saken som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

I disse sakene ble blant annet satt vilkår om at skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret. Videre må skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten, videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten. Kontantvederlaget mottatt for den overførte sparebankvirksomheten skal anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11, og skatteloven § 2-38 kommer til anvendelse. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved omorganiseringen settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres. Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning. For å hindre dobbeltbeskatning av gevinsten, dersom realisasjon av egenkapitalbevis i sparebank B utløser beskatning i henhold til fastsatte vilkår, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendeler oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det beskattede beløp, jf. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

Det er samtykket i skattefritak for gevinst som oppstår ved omdanning av et gjensidig forsikringsselskap til allmennaksjeselskap, jf. finansieringsvirksomhetsloven kapittel 2c III. Fritaket omfattet gevinstbeskatning ved overføring av hele virksomheten til et nystiftet allmennaksjeselskap og bytte av egenkapitalbevis til aksjer i allmennaksjeselskapet. Samtykket omfattet også inntektsføringen av tre prosent av gevinsten på eiendeler som var omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Departementet la særlig vekt på at vedtaket gjaldt omdanning, som gjennomføres med full skattemessig kontinuitet. Det ble blant annet satt vilkår om at den skattepliktige gevinsten som realiseres ved overføringen av virksomheten og byttet av egenkapitalbevisene til aksjer i det nystiftede allmennaksjeselskapet, skal beregnes og rapporteres til skattekontoret. Med skattepliktig gevinst menes inntekt som er skattepliktig etter skattelovens ordinære regler, jf. skatteloven § 5–1, jf. § 5–30, og den del av inntekten (dvs. 3 pst.) som skal anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 2–38 sjette ledd. Skattemessige verdier og ervervstidspunkter på eiendeler som overføres uten skattlegging, skal videreføres hos allmennaksjeselskapet, som også trer inn i skattemessige forpliktelser knyttet til den virksomheten som overføres. Skattemessig verdi og ervervstidspunkter på egenkapitalbevisene skal videreføres på aksjene som gis som vederlag for egenkapitalbevisene. Videre skal inngangverdien på aksjene i det nystiftede aksjeselskapet som utstedes som vederlag for den «eierløse» kapitalen, settes til en nærmere angitt andel av den skattemessige nettoverdien av den overførte virksomheten. Det ble også satt vilkår om at ved skattlegging ved senere realisasjon av aksjer i allmennaksjeselskapet som knytter seg til den «eierløse» kapitalen, kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendelene som omfattes av fritaksmetoden oppskrives forholdsmessig tilsvarende den delen av det skattlagte beløpet (gevinsten) som faller på disse eiendelene, multiplisert med 33 1 / 3 . Skattemessig inngangsverdi på de øvrige overførte eiendelene kan oppskrives forholdsmessig tilsvarende den delen av det skattlagte beløpet (gevinsten) som faller på disse eiendelene.

27.5.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene. Det vises til avsnitt 27.5.5 angående nye regler for omorganiseringer over landegrensene.

Det er behandlet en søknad om fritak for personlige aksjonærer for gevinstbeskatning som ville oppstå ved at selskaper hjemmehørende på Bermuda og British Virgin Islands fusjonerer med et sveitsisk selskap, som ledd i en reorganisering av konsernstrukturen. Departementet la til grunn at flytting av et holdingselskap uten at de underliggende virksomheter blir berørt av omorganiseringen, ikke oppfyller lovens vilkår til rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter. De aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomhet som drives i de foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, det vil si dens vekst og inntektspotensiale. Oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler er ikke ansett tilstrekkelig til å oppfylle vilkårene. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen.

En søknad om samtykke til skattefritak for tre prosent av inntekten ved realisasjon av aksjer i utenlandske selskaper, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd, ble avslått. Det heter i vedtaket blant annet:

«Med virkning fra 7. oktober 2008 ble det innført en innstramning i fritaksmetoden, som innebærer at tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) kapittel 6. Denne inntektsføringen har sammenheng med fradrag for kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter mv. Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en selskapsaksjonær. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden er likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24. Departementet la til grunn for forslaget at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget. For å slippe skillet mellom kostnader som vedrører skattefrie aksjeinntekter og andre fradragsberettigede kostnader, ble det innført en bestemmelse som medfører at tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Med denne inntektsføringen tas det sikte på en sjablongmessig reversering av de tidligere fradragsførte kostnadene.
Den særegne formen for beskatning etter skatteloven § 2-38 sjette ledd, og formålet med og effekten av denne bestemmelsen, tilsier at det normalt ikke kan gis samtykke til fritak for denne inntektsføringen. Det vises til at inntektsføringen skal kompensere for at det gis fradrag for kostnader som er tilknyttet de skattefrie aksjeinntektene.
Departementet vil også peke på at inntektsføring av tre prosent av gevinsten etter skatteloven § 2-38 sjette ledd innebærer en skatteeffekt på 0,84 prosent (28 prosent av 3 prosent) på den ellers fritatte gevinsten, og at 97 prosent av gevinsten er skattefri. En beskatning i denne størrelsesorden kan bare helt unntaksvis og i særlige tilfeller antas å medføre et hinder for omorganisering.»

Videre ble det vist til kravet etter skatteloven § 11-22 om at det må være påtagelig at innvilgelse av skattefritak vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Dette vilkåret er blitt tolket slik at transaksjonen ikke må vedtas eller iverksettes før det er søkt om skattefritak, med mindre det er tatt forbehold om et begunstigende vedtak, jf. St. meld. nr. 16 (1997 – 98) avsnitt 6.1.4. I søknaden ble det opplyst at det i den inngåtte avtalen ikke var tatt inn et uttrykkelig forbehold om skattefritak. Omstendighetene underbygget at transaksjonene ville bli gjennomført uansett om det ble gitt samtykke til skattefritak eller ikke.

En søknad om skattefritak for gevinst på eiendeler mv. etter skatteloven § 10-71 ved utflytting av et europeisk selskap (se nærmere Ot.prp. nr. 17 (2004 – 2005) fra Norge ble avslått. Det ble vist til at det er en forutsetning for å innvilge skattefritak at eiendelene fortsatt er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Det er også avslått en søknad om skattefritak for norske aksjonærer i et utenlandsk selskap for gevinst som oppstår ved at aksjene byttes mot aksjer i et nystiftet norsk selskap, og for gevinst som vil oppstå ved at opsjoner på aksjer i det utenlandske selskapet byttes mot opsjoner på aksjer i det nystiftede norske selskapet. Det var også søkt om skattefritak på vegne av det nystiftede norske selskapet for gevinst som vil oppstå ved realisasjon av aksjer i det utenlandske selskapet (datter), enten som følge av innløsning av aksjer ved kapitalnedsettelse, fisjon med etterfølgende likvidasjon av det utfisjonerte selskapet, eller full likvidasjon av det utenlandske selskapet. Avslaget er begrunnet med at omorganiseringen ikke ville medføre rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår. Etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene skal anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Det er gitt samtykke i tre søknader om skattefri overføring av virksomhet, herunder eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra norske aksjeselskaper til filial av utenlandsk selskap. Det er satt vilkår blant annet om følgende:

  • Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter for de eiendeler og den virksomhet som overdras til den norske filialen, videreføres på filialens hånd.

  • Den norske filialen er avskåret fra å kreve beskatning etter de særskilte reglene i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

  • Den norske filialen trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

  • Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-7 («Sikkerhetsstillelse for skatt») gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt, som kan utlignes i medhold av skatteloven § 9-14, eller som følge av at det utenlandske selskapet realiserer hele eller deler av virksomheten som ble overført.

I en sak var det søkt om skattefritak ved fusjon etter reglene om fusjon over landegrensene i allmennaksjeloven kapittel 13, jf. aksjeloven § 13-25. Slike fusjoner var ikke omfattet av skattelovens regler om skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-1 flg. Det ble gitt skattefritak blant annet på vilkår om skattemessig kontinuitet knyttet til eiendeler, rettigheter og forpliktelser, som overdras fra norsk selskap til det utenlandske selskaps nyetablerte norske filial. Den nyetablerte norske filialen skal tre inn i de skattemessige forpliktelsene som måtte være knyttet til det overdratte.

Det er i et tilfelle gitt skattefritak for realisasjonsgevinst som utløses ved at et norsk registrert utenlandsk foretak med hovedkontor i utlandet og fast driftssted i Norge, overfører filialens virksomhet til norsk aksjeselskap. Det ble satt vilkår blant annet om at samtlige vilkår i skattelovforskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10 skal gjelde tilsvarende. Styret i det utenlandske overdragende selskap må overfor skattekontoret som ligner selskapets filial i Norge, skriftlig bekrefte at selskapet overtar den betingede skatteplikt som følger av skattelovforskriften § 11-21-10. Videre skal skattekontoret motta redegjørelser fra det overtakende norske selskap som forutsatt i skattelovforskriften § 11-21-8. Selskapet skal herunder framlegge en verdsettelse av filialens aktiva og passiva, samt en beregning som viser den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen (det vil si «den fritatte inntekt», jf. skattelovforskriften § 11-21-10).

For det samme konsern som nevnt i avsnittet over ble det i 2010 også søkt om skattefritak ved realisasjonsgevinst som utløses hos et norskregistrert utenlandsk foretak med hovedkontor i utlandet og fast driftssted i Norge ved fisjon og senere etterfølgende fusjon med et annet utenlandsk selskap. Fisjonen ville utløse skattepliktig realisasjon av virksomheten knyttet til filialen i Norge som overdras, og være skattepliktig hos det overdragende selskap (ved filialen), jf. skatteloven § 2-3 første ledd b, jf. skatteloven § 5-1. Fusjonen ville utløse skatteplikt hos det overdragende selskapet. For fisjonen ble det satt vilkår blant annet om at skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overdras, settes lik de skattemessige verdier på overdragelsestidspunktet. Det overtakende selskap trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Når det gjelder fusjonen ble det blant annet stilt vilkår om at denne må gjennomføres i samsvar med reglene om skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11 så langt de passer. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overdras, settes på sistnevntes hånd lik de skattemessige verdier på tidspunktet for fusjonen. Det overtakende selskap trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Det er gitt samtykke til skattefritak for realisasjonsgevinst knyttet til aksjer, som oppstår ved fusjon av utenlandsk datterselskap med et annet utenlandsk selskap i samme konsern. Overføringen av aksjene i det utenlandske datterselskapet til det overtakende utenlandske selskapet medfører plikt til å inntektsføre tre prosent av realisasjonsgevinsten, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. Det ble blant annet satt vilkår om at fusjonen må gjennomføres etter de samme prinsipper som ligger til grunn for skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11 så langt de passer. Skattemessige inngangsverdier på aksjene som mottas som vederlag settes lik skattemessige inngangsverdier på de realiserte aksjene. Ervervstidspunkt og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktige til Norge i henhold til norske skatteregler. Dersom skattyters skatteplikt til Norge opphører etter skatteloven § 2-2 første ledd, eller anses hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av realisasjonsgevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven § 10-71.

Det er behandlet en søknad om skattefritak i forbindelse med fusjon av et norsk selskap med et nystiftet utenlandsk selskap gjennomført ved at eiendelene i det norske selskapet, som hovedsakelig bestod av aksjer i utenlandske selskaper, ble overført til det nystiftede utenlandske selskap som tingsinnskudd. Som vederlag skulle det mottas aksjer i det nystiftede utenlandske selskap. Det norske selskapet skulle så likvideres. Søknaden gjaldt skattefritak for det norske selskapets plikt til å inntektsføre tre prosent av beregnet inntekt ved uttak i forbindelse med transaksjonen. Videre var det søkt om skattefritak på vegne av det norske selskapets aksjonærer for realisasjonsgevinst knyttet til likvideringen av selskapet. Det ble ikke gitt skattefritak på selskapsnivå fordi det norske skattefundament ville bli svekket som følge av at det etter transaksjonen ikke skulle være en filial i Norge. For gevinsten på aksjonærenes hender som følge av likvideringen ble det gitt skattefritak blant annet på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger disse aksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene i henhold til skatteavtalen med Sverige vil være skattepliktig til Sverige, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på den gevinsten som ble vunnet ved realisasjon av aksjene i selskapet til umiddelbar betaling. Dersom aksjonærenes skatteplikt til riket opphører etter skatteloven §§ 2-1 og 2-2, eller aksjonærene anses hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av realisasjonsgevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven § 10-71.

Det er gitt skattefritak for overføring av virksomhet fra den norske filialen av et utenlandsk selskap til en nyopprettet norsk filial av et nystiftet utenlandsk konsernselskap. Det ble blant annet stilt vilkår om at den skattepliktige gevinst som overføring av eiendeler og virksomhet til en ny filial utløser, skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og andre skatteposisjoner som er knyttet til de eiendeler og den virksomhet som overføres skal videreføres hos det nystiftede utenlandske konsernselskap, som også skal tre inn i de skattemessige forpliktelser som er knyttet til det overførte.

Det er gitt skattefritak for gevinst som oppstår ved at aksjer i et norsk holdingselskap byttes mot deltakerandeler i et limited liability partnership hjemmehørende i Storbritannia. Det ble satt vilkår blant annet om at skattemessig inngangsverdi på deltagerandelene som mottas som vederlag for aksjene, settes hos de aksjonærene som er skattepliktige til Norge lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ved tilbakebetaling av innbetalt kapital knyttet til deltagerandelene skal ethvert beløp som overstiger skattemessig inngangsverdi på deltagerandelen, skattlegges som utdeling fra selskapet. Gevinst ved senere realisasjon av deltagerandel er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av deltagerandel medfører skatteplikt til annet land i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på gevinsten i forbindelse med realisasjonen av aksjene til umiddelbar beskatning i Norge. For deltagere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2–1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av gevinst på andeler mv. ved utflytting, jf. skatteloven § 10–70.

Det er samtykket i skattefritak for en omorganisering av et konsern der et hovedformål var å legge til rette for finansieringen av konsernet. Det ble i vedtaket vist til at etter departementets praksis er tilgang på kapital alene ikke nok til å oppfylle lovens vilkår om at omorganiseringen må gjøre driften «mer rasjonell og effektiv», jf. skatteloven § 11-22. Det ble imidlertid lagt vekt på at det var andre effekter ved omorganiseringen som var viktig for den operative driften og kunne påvirke konsernets framtidige vekst og inntjeningspotensial, slik at lovens vilkår i utgangspunktet derfor var oppfylt. Omleggingen skulle foregå i flere trinn som ble vurdert samlet. For ett av trinnene ble det ikke samtykket i fritak for beskatningen av tre prosent av gevinsten, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd. For et annet trinn i omorganiseringen ble det på kontinuitetsvilkår gitt skattefritak for realisasjonsgevinst som oppstår ved overføring av aksjer og eiendeler mot vederlag i aksjer. For ytterligere et trinn i transaksjonen ble det samtykket i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd, for gevinst som ellers ville bli utløst ved konvertering av fusjonsfordring til aksjekapital. Skattefritak ble her basert på de forutsetninger og vilkår som er beskrevet blant annet i Ot.prp. nr. 1 (2006 – 2007) avsnitt 29.3.2.

27.5.5 Departementets vurderinger

Antallet behandlede søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har de siste årene vært forholdsvis stabilt idet det ble behandlet 17 saker i 2008, 27 saker i 2009 og altså 24 saker i 2010.

I Prop. 78 L (2010 – 2011) ble det fremmet forslag om en rekke endringer i skattelovens bestemmelser om skattefri omorganisering av selskaper og næringsvirksomhet. Stortingets lovvedtak på grunnlag av proposisjonen ble sanksjonert i statsråd 10. juni 2011 med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, dels straks og dels fra og med inntektsåret 2012. Adgangen til skattefri omorganisering er etter dette utvidet på viktige områder, særlig gjelder dette ved grenseoverskridende omorgansieringer. Når vilkårene for skattefri omorganisering nå i større grad enn før er lovfestet, vil det i færre tilfeller være nødvendig å søke departementet om fritak.

Selv om det er foretatt en direkte lovregulering av typetilfeller som gir grunnlag for fritak, videreføres bestemmelsen om skattefritak etter søknad. Bakgrunnen for dette er at det ikke kan utelukkes at det kan være tilfeller som ikke er regulert av de generelle fritaksreglene, hvor det likevel bør være adgang til skattefri omorganisering. Dersom det skulle vise seg å forekomme bestemte typer transaksjoner som faller utenfor lovregulerte fritak, og som derfor nødvendiggjør søknad etter § 11-22, vil departementet vurdere å fremme lovforslag for å innlemme disse transaksjonene i fritaksreglene. Det skjer en fortløpende utvikling på området, og nye behov og problemstillinger vil kunne oppstå. Det klare utgangspunktet skal være lovfesting av fritaksvilkårene, uten behov for å søke om fritak.

27.6 Nedre grense i grunnrenteskatten for kraftverk

Vannkraft er en av Norges viktigste naturressurser, og produksjonen av vannkraft kan gi opphav til grunnrente. Grunnrente i vannkraftsektoren kan defineres som den ekstra avkastningen som oppstår fordi det er en begrenset tilgang på vassdrag med lave utbyggingskostnader. Grunnrente er et godt skatteobjekt fordi en riktig utformet grunnrenteskatt virker nøytralt på bedriftenes investeringsbeslutninger. Det innebærer at investeringer som er lønnsomme før grunnrenteskatt, også vil være lønnsomme etter grunnrenteskatt. Provenyet fra grunnrenteskatten kan brukes til å redusere andre skatter som har uheldige virkninger i økonomien. På den måten kan ressursutnyttelsen i økonomien bedres. Det er derfor viktig at grunnrenten er gjenstand for skatt, og at systemet for grunnrenteskatt for kraftverk er utformet på en slik måte at det ikke fører til samfunnsøkonomisk uheldige tilpasninger. I avsnittet nedenfor gjennomgås noen viktige prinsipper for en riktig utformet grunnrenteskatt.

27.6.1 Prinsipper for en riktig grunnrenteskatt

Prinsippene for en nøytral grunnrenteskatt ble omtalt i St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. Nedenfor gjengis hovedtrekkene i omtalen. For at grunnrenteskatt ikke skal påvirke investeringsbeslutningene må selskapene kunne trekke fra alle kostnader med beløp som i nåverdi tilsvarer utgiftene. Samtidig må alle inntekter skattlegges til en verdi som tilsvarer markedsverdi av inntektene. Kostnader knyttet til kapitalanvendelse skal samlet sett tilsvare investeringsutgiftene. Både en kontantstrømskatt og en riktig utformet overskuddsskatt vil tilfredsstille disse kravene. I Norge har en valgt en overskuddsbasert metode for å fastsette grunnrenteskatt.

Skattegrunnlaget for en nøytral grunnrenteskatt er brutto inntekter fratrukket alle relevante kostnader, dvs. driftskostnader og avskrivninger. Det skal også gis fradrag for den finansielle alternativkostnaden ved at selskapet ikke umiddelbart får fradrag for alle utgifter. Grunnrenteskatten vil da ha de samme egenskaper som en kontantstrømskatt, og vil ikke påvirke investors investeringsbeslutninger.

En nøytral grunnrenteskatt krever i tillegg at negativ grunnrenteinntekt kan framføres med en rente, slik at fradragene ikke taper verdi når de utsettes i tid. Dersom negativ grunnrenteinntekt ikke framskrives med en rente eller utbetales det året den oppstår, vil ikke selskapet få fullt fradrag for alle kostnader.

Hvilken rente som skal brukes for å skjerme risikofri avkastning fra skattegrunnlaget og for framføring av negativ grunnrenteinntekt, vil avhenge av hvordan grunnrenteskatten er utformet. Periodiseringen av investeringskostnaden gjennom avskrivninger og fradrag for alternativkostnad på gjenstående kapital (friinntekt), innebærer at staten over tid dekker sin del av investeringen gjennom fradrag i grunnrenteskatten. Sett fra selskapets side tilsvarer dette en fordring på staten.

Dersom systemet er utformet slik at selskapet med full sikkerhet får utnyttet fradragene for investeringer og friinntekt, skal det benyttes en risikofri rente før skatt for å skjerme alternativavkastningen. Ved å bruke før-skatt-renten sikrer en at det heller ikke kreves grunnrenteskatt av skatten på alternativavkastningen.

For å framføre negativ grunnrenteinntekt (underskudd) skal det benyttes en risikofri rente etter skatt fordi fradragets økonomiske verdi er sikret, og rentepåslaget ved framføringen ikke regnes som skattepliktig inntekt.

For at selskapene med full sikkerhet skal være sikret skattefradrag, må følgende være oppfylt:

  • Staten må enten utbetale skatteverdien av negativ grunnrenteinntekt, tillate samordning av negativ grunnrenteinntekt i foretaket, tillate salg av negativ grunnrenteinntekt eller åpne for framføring av negativ grunnrenteinntekt med rente.

  • Ved framføring med rente må selskapet i tillegg være sikker på å få utbetalt skatteverdien av eventuell gjenstående negativ grunnrenteinntekt når virksomheten opphører. Alternativt må det åpnes for at et foretak som har akkumulert negativ grunnrenteinntekt og avvikler virksomheten, kan overføre skattefradragene ved salg/ fusjon med et annet kraftforetak.

27.6.2 Bruk av spotpris

I alle grunnrenteskattesystemer hvor skattesatsen er høyere enn i det ordinære skattesystemet, vil det være skattemessige insentiver til å forsøke å overføre mest mulig av inntektene til det ordinære skattesystemet. For kraftsektoren innebærer det at skatten kan reduseres fra 58 pst. til 28 pst., mens en i petroleumsskattesystemet vil redusere skatten fra 78 pst. til 28 pst. Selskapene kan for eksempel gjøre dette ved å selge kraft/petroleum til lave priser til et beslektet selskap som ikke driver produksjon av kraft eller utvinning av petroleum, og som derfor ikke er omfattet av grunnrentebeskatningen. I petroleumsskattesystemet er det derfor innført såkalte normpriser for salg av olje. Det innebærer at oljen skattlegges etter en administrativt fastsatt normpris i stedet for den faktiske salgsprisen.

I kraftsektoren gir spotprisen uttrykk for den markedsmessige verdien av kraftproduksjonen på et gitt tidspunkt og brukes i grunnrentebeskatningen for å unngå at det oppstår skattemessige motiver for skattyter til å selge kraft billigere enn markedspris, for dermed å unngå skatt på grunnrente. Det ville være betydelig administrative problemer forbundet med å benytte noe annet enn markedspriser som hovedregel for fastsettelse av den skattepliktige inntekten. Det er imidlertid enkelte unntak fra bruk av spotpriser. Disse unntakene er knyttet til konsesjonskraft, industriens egenproduksjon, kontrakter med vilkår om industriell bruk av kraften og kontrakter inngått før 1996.

27.6.3 Sikring

Det har blitt reist spørsmål om rimeligheten av å beskatte til spotpris når kraftverket har inngått en kontrakt om salg til en fast pris som potensielt er lavere enn spotprisen. Et kraftselskap kan ønske å sikre seg en fast inntekt etter skatt uavhengig av om spotprisen på kraft går ned eller opp de neste årene. Selskapet kan dermed ønske å inngå en langsiktig salgskontrakt som gir en avtalt fastpris for årene framover, eller bruke andre sikringsinstrumenter. Grunnrenteskatten vil etter hovedregelen beregnes på basis av spotprisen i hver periode. Den ordinære selskapsskatten vil beregnes på basis av realiserte priser i eventuelle langsiktige fastpriskontrakter. Selskapet kan dermed fritt inngå langsiktige fastpriskontrakter, men effekten etter skatt er avhengig av andelen av produksjonen som prissikres.

Inngåelse av en fastpriskontrakt gir i utgangspunktet verken gevinst eller tap for selskapet. Et selskap som velger å inngå en avtale om fastpris i stedet for å selge etter spotpriser, må imidlertid bære risikoen for at spotprisen avviker fra avtalt fastpris. Dersom kraften blir solgt til en fastpris som viser seg å bli høyere enn spotpris, vil selskapet få en skattefri gevinst, og motsatt et tap når fastprisen er lavere enn spotpris. Skattesystemet behandler altså positive og negative utfall likt, og vil i utgangspunktet verken gi tap eller gevinster ved en fastpriskontrakt.

Bruken av spotpriser i grunnrenteskatten innebærer at staten krever oppgjør for sin andel av verdiskapingen til spotpriser. Dette hindrer likevel ikke selskaper i å sikre seg en fast inntekt etter skatt. Når selskapet bestemmer hvor stor del av produksjonen som skal omfattes av en fastprisavtale eller sikres i det finansielle markedet, må det imidlertid ta hensyn til hvordan skattesystemet er utformet. Dette er utførlig omtalt med eksempler i St.prp. nr. 1 Skatte-, avgifts- og tollvedtak (2006–2007), side 33. Med gjeldende skattesatser i ordinær skatt og grunnrenteskatt vil en selger som sikrer 58,3 pst. av sin kraftproduksjon til fastpris kunne oppnå en sikker inntekt etter skatt. I petroleumsvirksomheten hvor særskatten er høyere, krever staten oppgjør til normpris for en større andel av produksjonen. Andelen som sikrer en fast inntekt etter skatt vil dermed være lavere (30,6 pst.).

27.6.4 Investeringsinsentiver og nedre grense

I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2008 var det en gjennomgang av investeringsinsentivene for utbygging av vannkraft og annen fornybar energi. Gjennomgangen viste at de vesentligste fiskale hindringene for nye lønnsomme vannkraftutbygginger var knyttet til konsesjonskraft, konsesjonsavgift og eiendomsskatt. Årsaken er at disse ordningene i stor grad er uavhengige av lønnsomheten i kraftverkene og dermed kan hindre utbygging av prosjekter som har lav, men positiv lønnsomhet. Dette er imidlertid ordninger som gir vertskommunene en andel av verdiskapingen samt virker som en kompensasjon for ulemper av vannkraftproduksjon. Grunnrenteskatt og ordinær selskapsskatt er derimot basert på overskuddet i kraftverket. Grunnrenteskatten er i utgangspunktet nøytralt utformet og hindrer dermed ikke samfunnsøkonomisk lønnsomme prosjekter.

For et kraftverk med merkeytelse over 5 500 kVA beregnes grunnrenteskatt fra første produserte kilowattime. Enkelte kraftselskaper vil ha insentiv til å begrense merkeytelsen til 5 499 kVA for å unngå grunnrenteskatt. Dette vil være tilfelle dersom verdien etter skatt som kommer fra merkeytelsen over 5 500 kVA, er mindre enn grunnrenteskatten opp til 5 500 kVA. Insentivene til å tilpasse merkeytelsen vil dermed avhenge av lønnsomhet og produksjonsegenskaper i det enkelte kraftverk. Selv om grunnrenteskatten ikke vil hindre utbygging av samfunnsøkonomisk lønnsomme prosjekter, vil den nedre grensen altså kunne føre til at enkelte prosjekter blir bygd ut med lavere effekt enn det som er optimalt. Det medfører at produksjonen blir lavere enn den kunne ha vært, og innebærer dermed et samfunnsøkonomisk tap.

Den nedre grensen sikrer at kraftverk med lav generatorstørrelse ikke betaler grunnrenteskatt. Den eneste løsningen som fjerner slike samfunnsøkonomisk ulønnsomme tilpasninger til grunnrenteskatten er å fjerne den nedre grensen. Da vil alle kraftverk med høy lønnsomhet (grunnrente) betale grunnrenteskatt uavhengig av størrelsen på kraftverket. Gitt at man ønsker å beholde et slikt unntak, er det vanskelig å se gode alternativer til den nedre grensen.

Innføring av et bunnfradrag nevnes ofte som et alternativ til den nedre grensen i grunnrenteskatten. Prinsippene for en nøytral grunnrenteskatt tilsier at en ikke bør innføre et bunnfradrag. Et bunnfradrag til alle kraftverk innebærer at også svært lønnsomme kraftverk får en skattelettelse. Dette innebærer at man må opprettholde andre, vridende skatter på et høyere nivå for å oppnå samme samlede inntekter til staten. Dessuten vil også et bunnfradrag gi nye tilpasningsmuligheter. Blant annet kan det bli lønnsomt å dele opp nye utbygginger for å oppnå flere bunnfradrag. I skattelovforskriften er det regler som definerer hva som anses som ett kraftverk (beregningsenhet) for grunnrenteskatteformål. Generatorer tilkoblet turbiner som har inntak og utløp i vassdraget på samme sted, slik at samme vannfall utnyttes, regnes som ett kraftverk. Dersom det ved nye utbygginger prosjekteres flere generatorer med henholdsvis inntak og utløp forskjellige steder, vil de bli ansett som separate kraftverk i skattemessig forstand, og dermed gi mulighet for flere bunnfradrag. Prosjekteier vil før investeringsbeslutning fattes vurdere om merkostnaden ved en eventuell oppdeling av anlegget blir oppveid av skatteverdien av flere bunnfradrag. Ved en nærmere angitt øvre størrelsesgrense for å få bunnfradrag, for eksempel at bunnfradraget er forbeholdt småkraftverk, vil selskapene få insentiver til å nedjustere kraftverkene som ligger like over grensen for å oppnå bunnfradrag.

Finansdepartementet vil utrede mulige alternativer til den eksisterende nedre grensen for å vurdere om de skattemessige insentivene til å tilpasse generatorstørrelsen kan reduseres. Eventuelle forslag til endringer skal kunne gjennomføres innenfor en provenynøytral ramme. I forbindelse med utredningen vil departementet ta initiativ til en dialog med representanter for kraftnæringen og med relevante faglige miljøer. Kraftskattesystemet skal fortsatt være faglig forankret, og eventuelle forslag til endringer skal forbedre nøytraliteten i systemet.

27.7 Utvide jordbruksfradrag knyttet til leiekjøring og utleie av driftsmidler

27.7.1 Innledning og sammendrag

Departementet vil utvide beregningsgrunnlaget for jordbruksfradraget ved å redusere kravet til bruk i egen virksomhet i forbindelse med inntekter fra tjenesteyting med eller utleie av betydelige driftsmidler. Hensikten er blant annet å stimulere til bedre utnyttelse av brukets driftsmidler.

27.7.2 Gjeldende rett

Med hjemmel i skatteloven § 8-1 femte ledd kan produsenten kreve jordbruksfradrag i alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk. Hvilke inntekter som kan inngå i grunnlaget for beregningen av fradraget, er nærmere regulert i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-1-11. Jord- og hagebruk er her definert som virksomhet som ved bruk av jorda og/eller gjennom husdyrhold produserer mat eller fôr.

Også enkelte særlige inntekter fra spesialiserte jorddriftsformer kan inngå, idet de likestilles med mer tradisjonelt jordbruk. Dette gjelder eksempelvis inntekt fra gartneri, pelsdyrnæring, bihold mv. Inntekt av aktiviteter som jakt og fiske, drift av grustak, vedproduksjon mv. kan inngå dersom aktiviteten drives i tilknytning til jordbruk.

På nærmere vilkår kan dessuten inntekt av ekstern bruk av betydelige driftsmidler på bruket, i form av tjenesteyting med dem og utleie av dem, inngå i jordbruksinntekten og i grunnlaget for jordbruksfradrag. Vilkårene er at driftsmidlet hovedsakelig nyttes i egen jord- eller skogbruksvirksomhet, og at den eksterne bruk ikke har et omfang som gjør den til egen næring. Hovedsakelighetskravet praktiseres for tiden som en 80/20 pst. regel, det vil si at minst 80 pst. av driftsmidlets samlede bruk må ha vært innenfor det egne jord- eller skogbruket, og bare inntil 20 pst. av bruken kan være ekstern tjenesteyting eller utleie. Overskrides 20 pst. grensen for ekstern bruk, faller hele inntekten fra denne bruken ut av grunnlaget for jordbruksfradrag.

Ved utleie av fast bygning på jordbrukseiendom anses utleieinntekten imidlertid generelt som en del av jordbruksinntekten og fradragsgrunnlaget, uten noen slik prosentvis begrensning etter utleieomfang. Forutsetningen er at utleien ikke blir så omfattende at den klassifiseres som egen utleienæring.

Mange jordbrukere har biinntekter fra næringsdrift utenom jordbruket sitt, eksempelvis fra skogbruk, selvstendig utleienæring, regnskapsførsel, konsulentoppdrag mv. Nettoinntekten fra slik annen binæring inngår bare som grunnlag for jordbruksfradrag dersom brutto omsetning fra binæringen ikke overstiger 30 000 kroner i året. Den ovennevnte 80/20 pst. regel for tjenesteyting og utleie er uten betydning for næringsinntekter utenfor jordbruksnæringen.

27.7.3 Departementets vurderinger

Hovedområdet for den praktiserte 80/20 pst. regel er maskin- og transportkjøring for andre og utleie av maskiner og redskap mv. til andre. Slik ekstern bruk av driftsutstyr vil være aktuell i perioder av året da utstyret ikke behøves i den interne, egne driften på bruket. For blant annet å stimulere til bedre utnyttelse av landbrukets driftsmidler i slike «stille» perioder, bør en større andel ekstern bruk enn 20 pst. kunne godtas uten at inntekten av denne bruken faller utenfor grunnlaget for jordbruksfradrag. Ved å sette kravet til intern bruk til minst 60 pst. vil utstyret fortsatt ha en hovedsakelig tilknytning til eiendommen og driften av den, samtidig som grensen for ekstern, inntektsgivende bruk med virkning for jordbruksfradrag da fordobles til 40 pst.

Departementet vil derfor sørge for at det omhandlede hovedsakelighetskravet fra og med 2012 blir praktisert som en 60/40 pst. grense istedenfor den gjeldende 80/20 pst. grense. Endringen anslås å redusere skatteprovenyet med 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2012.

Hensynet til en tydeligst mulig regel kan tilsi at den nye 60/40 pst. grensen forskriftsfestes direkte, istedenfor å gå omveien om et hovedsakelighetskrav som må operasjonaliseres gjennom administrativ presisering. Departementet tar sikte på en slik forskriftsendring.

Det gjeldende vilkåret om at den eksterne bruk ikke kan være egen næring, må videreføres, blant annet for å unngå større konkurransevridninger overfor andre næringsdrivende. Vilkåret vil begrense det absolutte omfang av ekstern bruk av driftsutstyr med virkning for jordbruksfradraget. Blant annet vil en samlet utleienæring, der gjerne flere maskiner og redskap mv. inngår, fortsatt lede til at alle utleieinntektene i næringen vil falle utenfor grunnlaget for jordbruksfradrag, gitt bruttoomsetning over 30 000 kroner i året. Det vil også gjelde om noen av landbruksmaskinene isolert sett brukes mindre enn 20 eller 40 pst. i denne eksterne utleienæringen.