7 Næringsbeskatning forøvrig

7.1 Endringer i reglene om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskap

7.1.1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med statsbudsjettet for 2012 ble det vedtatt en regel om avskjæring av tap på fordring mellom nærstående selskap i skatteloven § 6-2 tredje ledd. Avskjæringsregelen skal forhindre skattemotiverte tilpasninger knyttet til forskjellen mellom beskatningen av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige reglene om fradragsrett ved tap på fordring.

En forutsetning for slike tilpasninger er at både kreditorselskapet og debitorselskapet er omfattet av fritaksmetoden. Hensynet bak avskjæringsregelen tilsier derfor at den bare bør gjelde for selskap som er omfattet av fritaksmetoden. Avskjæringsregelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd rammer imidlertid også enkelte fordringer der debitorselskapet ikke er omfattet av fritaksmetoden. Dette gjelder blant annet fordringer på selskap i lavskatteland og fordringer på boligselskap. Departementet foreslår å endre avskjæringsregelen slik at den avgrenses mot disse tilfellene.

Videre er det i skatteloven § 6-2 tredje ledd siste setning gitt forskriftshjemmel for departementet til utfylling, gjennomføring og avgrensning av « leddet her ». Denne formuleringen avviker fra tilsvarende henvisninger andre steder i skatteloven. Departementet foreslår å endre ordlyden til « dette ledd » i tråd med tilsvarende henvisninger andre steder i skatteloven.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 6-2 tredje ledd. Forslaget forventes ikke å få vesentlige provenymessige eller administrative konsekvenser. Det foreslås at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2012.

7.1.2 Gjeldende rett

Endelig konstaterte tap på utestående fordringer er fradragsberettiget når fordringen har tilknytning til kreditors virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd. Fradragsretten avskjæres imidlertid etter nærmere vilkår hvis fordringen er mellom nærstående selskap, jf. skatteloven § 6-2 tredje ledd. Avgrensningen av nærstående selskap og hvilke fordringer som skal omfattes av avskjæringsregelen, er nærmere regulert i skattelovforskriften § 6-2-2.

Avskjæringsregelens virkeområde er avgrenset til fordringer mot debitorselskap som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd bokstav a og b, jf. § 6-2 tredje ledd. Eierandeler i slike selskap vil normalt også være omfattet av fritaksmetoden, såfremt andelene ikke er omfattet av unntakene i skatteloven § 2-38 tredje ledd. Avskjæringsregelen vil således kunne gjelde i enkelte tilfeller der aksjene i debitorselskapet ikke er omfattet av fritaksmetoden. Dette gjelder i følgende tilfeller:

  • fordringer på selskap hjemmehørende i lavskatteland

  • fordringer på boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap)

  • fordringer på selskap i normalskatteland utenfor EØS der kravet om eier- og stemmerettsandel på minst 10 pst. de siste to år ikke er oppfylt

  • fordringer på deltagerlignede selskap dersom selskapets aksjer i selskap som ikke omfattes av fritaksmetoden, i løpet av de to siste årene har oversteget 10 pst. av selskapets totale verdier av aksjer

7.1.3 Vurderinger og forslag

Avskjæringsregelen skal forhindre skattemotiverte tilpasninger knyttet til forskjellen i beskatning mellom aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige regler om fradragsrett ved tap på fordring. Slike tilpasninger, som er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012, undergraver hensynet til en symmetrisk skattemessig behandling av gevinster og tap.

En forutsetning for de tilpasninger som avskjæringsregelen skal forhindre, er at eierandelene i debitorselskapet er omfattet av fritaksmetoden. Dette kan tilsi at avskjæringsregelen bare bør gjelde for lån til selskap som er omfattet av fritaksmetoden. Som omtalt ovenfor kommer imidlertid avskjæringsregelen også til anvendelse i enkelte tilfeller der debitorselskapet ikke er omfattet av fritaksmetoden.

Selskap hjemmehørende i lavskatteland er ikke omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. De tilpasningene som avskjæringsregelen skal motvirke kan derfor ikke gjennomføres med selskap i lavskatteland. Departementet viser i denne sammenheng også til at lavskattelandselskap som omfattes av avskjæringsregelen, i mange tilfeller vil være omfattet av NOKUS-reglene. I slike tilfeller vil de norske eierne skattlegges direkte, og etter norske regler, for overskudd i selskapet.

Etter departementets oppfatning tilsier sammenhengen i regelverket at fordringer mot datterselskap i lavskatteland ikke bør omfattes av avskjæringsregelen. Et slikt unntak bør imidlertid kombineres med et vilkår om at debitorselskapet må ha vært hjemmehørende i et lavskatteland under hele fordringens levetid. Dette vil forhindre tilpasninger ved at debitorselskapet først etableres i et normalskatteland, for så å flytte til et lavskatteland før et eventuelt fordringstap realiseres. På denne bakgrunn foreslår departementet at det i avskjæringsregelen gjøres et unntak for fordringer mot selskap i lavskatteland, såfremt debitorselskapet har vært hjemmehørende i et lavskatteland i hele fordringens levetid. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Tilsvarende hensyn gjør seg etter departementets syn gjeldende i relasjon til fordringer mot boligselskap, da andeler i slike selskap ikke omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav g. På denne bakgrunn foreslår departementet at avskjæringsregelen avgrenses mot fordringer på boligselskap. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

Etter departementets oppfatning bør det ikke gjøres tilsvarende unntak i avskjæringsregelen for fordringer på selskap i normalskatteland som faller utenfor fritaksmetoden fordi eier(tids)kravet ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b til d. Vurderingen av om aksjer i slike selskap faller inn under fritaksmetoden kan i enkelte tilfeller gi ulikt resultat, alt etter som om aksjonæren er i gevinstposisjon eller tapsposisjon. I disse tilfellene vil det også være mulig å bevege seg ut av fritaksmetoden i løpet av en toårsperiode. Dette kan undergrave regelen om at kreditorselskapet omfattes av avskjæringsregelen hvis eierkravet er oppfylt på noe tidspunkt i løpet av en tidsperiode mellom 1. januar det fjerde året forut for året fordringen realiseres og realisasjonstidspunktet, jf. skattelovforskriften § 6-2-2.

De samme innvendingene mot et unntak fra avskjæringsregelen gjelder etter departementets oppfatning også for fordringer på deltagerlignede selskap som faller utenfor fritaksmetoden fordi deres samlede verdi av aksjer i selskap som ikke omfattes av fritaksmetoden overstiger 10 pst. av selskapets totale verdier av aksjer, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav e og f. Også her kan selskapet bevege seg ut av fritaksmetoden i løpet av en toårsperiode. Etter departementets syn bør det derfor heller ikke gjøres unntak i avskjæringsregelen for fordringer mot slike selskap.

I skatteloven § 6-2 tredje ledd siste setning er det videre en hjemmel for departementet til å gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av «leddet her». Denne formuleringen avviker fra tilsvarende henvisninger andre steder i skatteloven. På denne bakgrunn foreslår departementet at ordlyden endres til «dette ledd». Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-2 tredje ledd.

7.1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at det å avgrense avskjæringsregelen mot fordringer på selskap i lavskatteland og fordringer på boligselskap samlet sett ikke vil medføre administrative konsekvenser av vesentlig betydning for skattemyndighetene eller skattyterne. Ved slike fordringer vil det ikke lenger være nødvendig å foreta en nærmere vurdering av om de øvrige vilkårene i avskjæringsreglen er oppfylt, herunder hvorvidt selskapene er nærstående. På den annen side vil det ved fordringer som ikke omfattes av avskjæringsregelen være nødvendig å vurdere hvorvidt fordringen oppfyller de alminnelige vilkår for tapsfradrag i skatteloven.

Forslaget forventes ikke å få vesentlige provenymessige konsekvenser.

7.1.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2012.

7.2 Omdanning til aksjeselskap fra norskregistrert utenlandsk foretak med begrenset ansvar som skattemessig er hjemmehørende i Norge

7.2.1 Innledning

Finansdepartementet foreslår å utvide området for skattefri omdanning til også å gjelde omdanning av selskap med begrenset ansvar stiftet i utlandet (NUF) med skatteplikt som hjemmehørende i Norge, til et norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Det foreslås bare skattefrihet ved slik omdanning til nystiftet norsk aksjeselskap. Det er en forutsetning at det vesentlige av virksomheten mv. videreføres i det nystiftede selskapet.

Formålet med forslaget er å legge til rette for at virksomhet med alminnelig skatteplikt til Norge, og som i dag drives gjennom selskap med begrenset ansvar stiftet i utlandet, skal kunne endre selskapsform til norsk aksjeselskap eller allmennaksjeselskap uten at transaksjonen utløser skatteplikt i Norge.

Forslaget antas bare å ha ubetydelige provenymessige konsekvenser.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 11-20 første ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

7.2.2 Bakgrunn

Ved utgangen av 2011 var det registrert vel 17 000 utenlandske foretak i Foretaksregisteret. Det antas at det overveiende antall utenlandske selskap som er registrert i Norge ikke driver virksomhet utenfor Norge. Til sammenligning var det på samme tidspunkt registrert ca. 220 000 aksjeselskap og allmennaksjeselskap i Foretaksregisteret.

Regjeringen har i de senere år gjennomført flere tiltak for at det skal bli billigere og enklere å etablere og drive aksjeselskap. Fra og med 2012 er kravet til minste aksjekapital i aksjeselskap redusert til 30 000 kroner. I motsetning til tidligere kan den innskutte kapitalen nå benyttes til å dekke utgifter til stiftelse av aksjeselskapet. Videre kan nå også finansinstitusjoner, og ikke bare revisorer, bekrefte at selskapet har mottatt den innskutte aksjekapitalen. Fra 1. mai 2011 er kravet til revisjon lempet slik at det i virksomheter med mindre enn 5 mill. kroner i samlede driftsinntekter, selskapets balansesum er mindre enn 20 mill. kroner og gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger 10 årsverk, kan besluttes at selskapets regnskaper ikke skal revideres etter revisorloven, jf. aksjeloven § 7-6 første ledd. Alle disse tiltakene innebærer at det er blitt rimeligere å stifte og drive aksjeselskap. Dette har også medført økt interesse for å omdanne selskap med begrenset ansvar stiftet i utlandet til norske aksjeselskaper.

I brev av 9. mai 2011 til Stortingets finanskomité, i tilknytning til Stortingets behandling av fremsatte lovforslag om skattefri omorganisering mv. i Prop. 78 L (2010 – 2011), ble det uttalt at Finansdepartementet i lys av de da foreslåtte endringene i aksjelovgivningen, ville vurdere om det er mulig å forenkle de skattemessige reglene for å omdanne fra NUF til norsk aksjeselskap.

7.2.3 Gjeldende rett

I skattelovforskriften er det med hjemmel i skatteloven 11 – 20 gitt regler om skattefri omdanning av selskap og virksomhet. Enkeltpersonforetak og ansvarlig selskap kan på nærmere vilkår omdannes uten beskatning til aksjeselskap eller allmennakseselskap. Videre kan blant annet interkommunale selskap og samvirkeforetak omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap etter forskriften. Adgangen til skattefri omdanning ble utvidet fra og med 1. januar 2011 i forbindelse med en større revisjon av regelverket for skattefri omdanning, jfr. Prop. 78 L (2010 – 2011) Endringer i skatteloven (skattefri omorganisering mv.) kapittel 11.

Det er imidlertid ikke gitt hjemmel for å gi forskrift om skattefri omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap. Det gjelder selv om det utenlandske selskapet anses skattemessig hjemmehørende i Norge. En avvikling av et slikt selskap med overføring av hele virksomheten til et nyregistrert norsk aksjeselskap, vil derfor medføre realisasjonsbeskatning for både selskapet og for dets norske aksjonærer med mindre aksjonærene er fritatt for beskatning etter fritaksmetoden. En omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap hjemmehørende i Norge til et norsk aksjeselskap, kan imidlertid gjennomføres uten beskatning gjennom en fusjon som oppfyller kravene i skatteloven §§ 11-2 til 11-10. Å gjennomføre en slik fusjon kan nok for en del fremstå som komplisert og krevende, da dette vil kreve at en må forholde seg til selskapslovgivningen i flere land.

7.2.4 Vurderinger og forslag

Regjeringen har i de senere år gjennomført flere endringer som gjør det rimeligere å stifte og drive et norsk aksjeselskap. Dette har medført økt interesse for å omdanne norskregistrert utenlandsk selskap med begrenset ansvar til et norsk aksjeselskap. I dag kan en slik omdanning bare gjennomføres skattefritt etter reglene om skattefri fusjon. Å gjennomføre slike fusjoner vil ofte kreve kunnskap om selskapsregler i flere land.

Etter departementets vurdering bør det være mulig å omdanne fra et NUF til norsk aksjeselskap skattefritt uten at skattyteren trenger å gå veien om en skattefri fusjon. Både for selskapet selv og dets aksjonærer, og for instanser i Norge som skal forholde seg til selskapet, som kontraktsparter og offentlige myndigheter, for eksempel skattemyndighetene, vil det ofte være enklere at selskapet er et norsk aksjeselskap som er regulert av norsk selskapsrett.

Departementet foreslår derfor å gi lovhjemmel til å gi forskrift om skattefri omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap med begrenset ansvar som er hjemmehørende i Norge. Slike selskap foreslås å kunne omdannes til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, men det er nok den først nevnte selskapsformen som er mest aktuell. Forskriftshjemmelen foreslås tatt inn i skatteloven § 11-20 første ledd som en ny bokstav g.

Adgangen til omdanning foreslås avgrenset til norskregistrert utenlandsk selskap med begrenset ansvar som er alminnelig skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Dette innebærer at selskapet må anses skattemessig hjemmehørende i Norge.

Et sentralt vilkår ved skattefri omdanning av selskap og virksomhet er at omdanningen gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Dette er også et grunnvilkår for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 annet ledd. Kravet om skattemessig kontinuitet er viktig for å sikre at skattefritaket ved omdanningen ikke blir endelig, men kun er en utsettelse med beskatningen til endelig realisasjon skjer ved en senere skatteutløsende begivenhet. Skattemessig kontinuitet innebærer at skattemessige posisjoner knyttet til eiendeler mv. videreføres av det nye selskapet og at eierne viderefører sine inngangsverdier og øvrige eierposisjoner i det tidligere foretaket på de nye aksjene. I skattelovforskriften §§ 11-20-3 til 11-20-10 er det nærmere regulert hvilke krav som stilles til skattemessig kontinuitet ved skattefri omdanning av selskap og virksomhet. Disse bestemmelsene vil i det vesentlige også kunne gjøres gjeldende for skattefri omdanning fra norskregistrert utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap. Det er i Prop. 78 L (2010 – 2011) kap. 11 gitt en nærmere omtale av kravene til kontinuitet ved omdanning av virksomhet eller selskap.

Det vises til utkast til endring av skatteloven § 11-20 første ledd.

7.2.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget innebærer at det kan gis forskrift om skattefri omdanning av norskregistrert utenlandsk foretak, som skattemessig er hjemmehørende i Norge, til norsk aksjeselskap uten å gå veien om en fusjon. Dette vil forenkle gjennomføringen av slike omdanninger. Forslaget antas ikke å ha provenymessige konsekvenser av noen betydning.

7.2.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.