14 Presiseringer i ligningsloven § 6-15 om kontroll hos tredjepart mv.

14.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger fram forslag til presiseringer i ligningsloven § 6-15 om kontroll av tredjeparter. Det foreslås at det uttrykkelig framgår av bestemmelsen at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer omfattes av utleverings- og framleggelsesplikten og at det er adgang til å kopiere virksomhetenes elektroniske arkiver for senere gjennomgang hos tredjepart eller hos ligningsmyndighetene. Forslaget innebærer at det ved kontroll av tredjeparter er adgang til å benytte alle eksisterende metoder for kopiering for å sikre tilgang til elektronisk lagrede opplysninger under kontrollen.

De foreslåtte endringene er en oppfølging av lov 12. desember 2008 nr. 93, hvor tilsvarende presiseringer for kontroll av skattyter, arbeidsgiver og toll- og avgiftspliktig ble tatt inn i ligningsloven § 4-10 nr. 1, folketrygdloven § 24-4 (den gang § 24-5), skattebetalingsloven § 5-13, tolloven § 13-4 og merverdiavgiftsloven § 15-11. Samtidig ble tilsvarende endringer gjort i forskrift om omregistreringsavgift § 7, forskrift om vektårsavgift § 15 og forskrift om engangsavgift på motorvogner § 8-2, jf. motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1 og forskrift om særavgifter § 5-9, jf. særavgiftsloven § 1.

I forarbeidene til lov 12. desember 2008 nr. 93, Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009), ble det varslet at departementet i samarbeid med Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet ville fastsette nye forskrifter og retningslinjer for å ivareta sikkerhetshensyn og rettsikkerhetsgarantier for skatte- og avgiftspliktige i forbindelse med oppbevaring og håndtering av kopiert materiale.

For å få felles saksbehandlingsregler for kontroller på samtlige av Skatteetatens forvaltningsområder, foreslår departementet her nye bestemmelser i lov 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) § 5-13 og i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 15-11, som vil gi hjemmel til å gjøre en ny forskrift om saksbehandlingsregler for skatte- og avgiftskontroll gjeldende for kontroll etter disse lovene.

14.2 Gjeldende rett

14.2.1 Ligningsloven

Ligningsmyndighetenes hjemmel til å foreta kontroll hos skattyter og tredjepart følger av henholdsvis ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b og § 6-15 nr. 1, mens veilednings- og bistandsplikten for skattyter og tredjepart er regulert i ligningsloven §§ 4-10 nr. 3 og 6-15 nr. 2.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b kan den som er selvangivelsespliktig, jf. § 4-2 nr. 1, pålegges å gi ligningsmyndighetene «adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver, taksering m.v. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør, opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer m.v. Ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan ligningsmyndighetene foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos skattyter eller hos ligningsmyndighetene.»

Det følger av ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav a at med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 3 skal skattyteren eller en fullmektig for ham være til stede ved undersøkelse mv. som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler mv. når ligningsmyndighetene krever det.

Etter ligningsloven § 6-15 nr. 1 kan ligningsmyndighetene til enhver tid foreta kontroll hos dem som skal gi oppgaver eller opplysninger etter kapittel 6. Etter § 6-15 nr. 2 skal den oppgavepliktige legge fram, utlevere eller sende inn regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter som har betydning for kontrollen. Når ligningsmyndighetene krever det, skal han eller en fullmektig for ham, være tilstede ved kontrollen og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler, arkiver mv.

Skattyteren eller den opplysningspliktige skal gis rimelig varsel og ha rett til å være til stede og uttale seg under undersøkelser som foretas i medhold av ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav b eller § 6-15, forutsatt at dette kan gjennomføres uten at formålet med undersøkelsen settes i fare, jf. ligningsloven § 3-5 nr. 1.

Etter ligningsloven § 3-5 nr. 2 skal det skrives rapport eller protokoll som inneholder de faktiske opplysninger som innhentes, for så vidt de gjelder den skattyter eller opplysningspliktige undersøkelsen foretas hos. Plikten til å skrive rapport eller protokoll omfatter undersøkelse etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav a og b og § 6-15.

Etter ligningsloven § 3-6 nr. 1 første punktum kan den som får pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til undersøkelse etter kapittel 4 og 6, klage over pålegget dersom han mener han ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget. Det er regler om klageadgangen i § 3-6 nr. 2-4.

14.2.2 Merverdiavgiftsloven

Avgiftsmyndighetenes adgang til å gjennomføre kontroller mv. hos avgiftssubjektet følger av merverdiavgiftsloven § 15-11. Bestemmelsen gir hjemmel til å innhente opplysninger, avholde bokettersyn, foreta stedlig kontroll mv. hos avgiftssubjektet.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-11 første ledd skal avgiftsubjektet uten opphold legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen, når avgiftsmyndighetene krever det. Med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer. Avgiftssubjektet plikter å gi fullstendige opplysninger om forhold som myndighetene finner kan ha betydning for kontrollen. Merverdiavgiftsloven § 15-11 annet ledd omhandler avgiftssubjektets veilednings- og bistandsplikt. Videre framgår det av annet ledd at avgiftsmyndighetene ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos avgiftsmyndighetene.

Merverdiavgiftsloven § 16-1 er hovedbestemmelsen om oppgave- og opplysningsplikt fra andre enn avgiftssubjektet. Det følger av fjerde ledd at § 15-11 får tilsvarende anvendelse for den som er pålagt plikt til å gi opplysninger og oppgaver etter § 16-1 første, annet og tredje ledd. Dette innebærer at næringsdrivende mv. ved kontroll etter § 16-1 på samme måte som den oppgavepliktige selv plikter å legge fram regnskapsopplysninger mv. og yte nødvendig veiledning og bistand, samt at presiseringene om adgang til kopiering ved gjennomsyn av arkiver til datalagringsmedium for senere gjennomgang i avgiftsmyndighetenes lokaler mv. også gjelder ved kontroll etter § 16-1.

Saksbehandlingsreglene ved bokettersyn på merverdiavgiftlovens område følger forvaltningsloven § 15. Bestemmelsen har regler om framgangsmåte ved gransking, bokettersyn osv. og om legitimering, retten til å ha vitne tilstede og regler om klage over beslutning om å gjennomføre undersøkelsen. I forvaltningsloven § 14 er det regler om klage over pålegg om å gi opplysninger. Blir avgiftssubjektet pålagt å gi opplysninger, har vedkommende rett til å klage over pålegget dersom han mener at han ikke har plikt eller lovlig adgang til å gi opplysningene. Avgiftssubjektet skal gjøres oppmerksom på klageadgangen i forbindelse med pålegget.

14.2.3 Folketrygdloven

Skatteoppkreveren fører kontroll med at arbeidsgivere og andre sender meldinger og beregner arbeidsgiveravgift i samsvar med reglene og de pålegg som er gitt etter folketrygdloven, jf. folketrygdloven § 24-4 første ledd.

Av § 24-5 annet ledd følger det at skatteoppkreveren eller den offentlige myndighet som har fullmakt fra skatteoppkreveren, kan foreta bokettersyn hos de som plikter å beregne og betale arbeidsgiveravgift og kan kreve framlagt arbeidsgiverens regnskap med bilag, kontrakter, korrespondanse eller andre dokumenter av betydning for kontrollen. Med dokumenter menes også her elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer. Skattekontoret og Riksrevisjonen kan også foreta slike ettersyn og kreve framlagt dokumenter som nevnt.

I bestemmelsens tredje ledd er det regulert at ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan skatteoppkreveren eller skattekontoret foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos arbeidsgiver, skatteoppkrever eller skattekontor. Departementet kan i forskrift fastsette begrensninger for hvilke metoder for kopiering skatteoppkreveren kan benytte.

Saksbehandlingen i avgiftssaker m.m. følger ligningslovens regler, jf. folketrygdloven § 21-16, som bestemmer at for saker som behandles av ligningsmyndighetene etter kapittel 24, gjelder ikke bestemmelsene i kapittel 21 om saksbehandling i trygdesaker og heller ikke bestemmelsene i forvaltningsloven.

14.2.4 Skattebetalingsloven

Skattebetalingsloven § 5-13 gjelder for kontroll av skattetrekk samt lønns- og trekkoppgaver. Med hjemmel i denne bestemmelsen kan skatteoppkreveren foreta bokettersyn hos den som plikter å foreta trekk, og kan herunder kreve framlagt skattekort, trekkpålegg og andre dokumenter og regnskapsmateriale som har betydning for kontrollen. Med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer.

Ved bokettersyn og undersøkelser etter skattebetalingsloven gjelder forvaltningsloven §§ 14 og 15, jf. skattebetalingsloven § 3-1. For omtale av forvaltningsloven §§ 14 og 15, se punkt 14.2.2 om merverdiavgiftsloven.

Hjemmel for å føre kontroll med arbeidsgivers beregning av arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 24-5. Bokettersyn kan foretas hos de som plikter å beregne og betale arbeidsgiveravgift. I denne forbindelse kan arbeidsgiverens regnskap med bilag, kontrakter, korrespondanse eller andre dokumenter av betydning for kontrollen kreves framlagt. Skattekontoret og Riksrevisjonen kan også foreta slike ettersyn og kreve framlagt dokumenter som nevnt. Skatteoppkreveren eller skattekontoret kan ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos arbeidsgiver, skatteoppkrever eller skattekontor, jf. annet ledd. Departementet kan i forskrift fastsette bestemmelser til utfylling og gjennomføring av arbeidsgiverkontrollen, herunder begrensninger for hvilke metoder for kopiering skatteoppkreveren kan benytte.

Saksbehandlingen i disse sakene følger reglene i ligningsloven, jf. det som er sagt til slutt i punkt 14.2.3 om folketrygdloven.

14.3 Høringen

Departementet sendte 31. januar 2012 et forslag til presiseringer i ligningsloven § 6-15 om kontroll av tredjeparter på høring. Det ble foreslått at det uttrykkelig skal framgå av bestemmelsen at også elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer omfattes av utleverings- og framleggelsesplikten og at det er adgang til å kopiere virksomhetenes elektroniske arkiver for senere gjennomgang hos skattyter eller hos ligningsmyndighetene. Forslaget innebærer at det er adgang til å benytte alle eksisterende metoder for kopiering for å sikre tilgang til elektronisk lagrede opplysninger under kontrollen.

I samme høringsnotat ble det foreslått en ny forskrift om gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet, samt at det fastsettes tilsvarende bestemmelser i forskrift om gjennomføring av etterkontroll på toll- og avgiftsområdet. For å få felles saksbehandlingsregler for kontroller på skatte- og avgiftsområdet ble det også foreslått nye bestemmelser i skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven som vil gi hjemmel til å fastsette en ny forskrift om gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet. Høringsnotatet ble sendt til 48 høringsinstanser, og høringsfristen ble satt til 1. mai 2012. Totalt 25 høringsinstanser har svart.

Følgende instanser har hatt merknader til forslaget:

  • Datatilsynet

  • Den Norske Advokatforening

  • Finansnæringens Fellesorganisasjon (FNO)

  • Fornyings-, administrasjons-, og kirkedepartementet

  • Ligningsutvalget

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Norsk Øko-Forum (NØF)

  • NTL-Skatt

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Skattedirektoratet

  • Skatterevisorenes Forening

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

  • ØKOKRIM

Flertallet av høringsinstansene som har avgitt uttalelse er positive til forslagene til presiseringer i ligningsloven § 6-15. ØKOKRIM uttaler eksempelvis følgende:

«Selv om det allerede i dag er lagt til grunn at det er en viss adgang til å foreta kopiering av lagringsmedier også ved kontroll etter ligningsloven § 6-15, er det etter vår oppfatning ønskelig at adgangen fremgår av selve lovteksten. Dette vil klargjøre rettstilstanden og hindre unødvendige prosesser knyttet til spørsmålet om hvorvidt slik adgang foreligger.»

Bare Datatilsynet og Den Norske Advokatforening er negative til forslaget. Disse høringsinstansene viser begge til sine høringsuttalelser til forslaget om tilsvarende presiseringer i ligningsloven § 4-10 nr. 1, folketrygdloven § 24-4 (den gang § 24-5), skattebetalingsloven § 5-13, tolloven § 13-4 og merverdiavgiftsloven § 15-11, vedtatt i lov 12. desember 2008 nr. 93, som de var kritiske til. De framholder at problemstillingene knyttet til overskuddsinformasjon, taushetsplikt og personvern er mer framtredende ved tredjepartskontroll sammenholdt med kontroll hos skattyter.

Datatilsynet uttaler blant annet følgende:

«Den foreslåtte endringen vil for eksempel kunne føre til at ligningsmyndighetene får adgang til all privat kommunikasjon som en tredjepart har hatt med samtlige av sine klienter, uten at det vurderes hvorvidt disse opplysningene er relevante for det aktuelle kontrollformålet. Ikke bare er dette i strid med relevansprinsippet og proporsjonalitetsprinsippet, slik disse er nedfelt i personopplysningsloven og personverndirektivet. En slik ordning vil også gripe inn i den profesjonsbestemte taushetsplikten på visse områder, og risikerer dessuten å utgjøre en krenkelse av individets rettigheter nedfelt i artikkel 8 i Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).»

Finansnæringens Fellesorganisasjon støtter i utgangspunktet forslaget, men peker på tilsvarende problemstillinger som Advokatforeningen og Datatilsynet.

Høringsinstansene er positive til forslaget om en ny forskrift om gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet, som er foreslått å avløse forskrift 23. desember 1983 nr. 1839 om bokettersyn mv. Det har kommet enkelte merknader til innhold og utforming av bestemmelsene i forskriften. Departementet vil gjennomgå og vurdere disse før forskrift om gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet og forskrift om gjennomføring av etterkontroll på toll- og avgiftsområdet fastsettes. Forskriftene omtales ikke nærmere her.

Bare Toll- og avgiftsdirektoratet har hatt konkrete merknader til forslaget om nye bestemmelser i skattebetalingsloven § 5-13 og merverdiavgiftsloven § 15-11, som vil gi hjemmel til å gjøre den foreslåtte forskriften om saksbehandlingsregler for gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet gjeldende etter disse lovene. Merknadene er av teknisk karakter.

14.4 Vurderinger og forslag

14.4.1 Presiseringer i ligningsloven § 6-15

I forslaget som har vært på høring, har departementet foreslått at tilsvarende presiseringer om kopiering av datalagringsmedium ved gjennomsyn av skattyters arkiv som blant annet er tatt inn ligningsloven § 4-10 om kontroll av skattyter, skal tas inn i ligningsloven § 6-15 om kontroll av tredjeparter. Videre er det foreslått presisert at elektronisk lagrede dokumenter, samt programmer og programsystemer omfattes av utleverings- og framleggelsesplikten.

Som det framgår foran er høringsinstansene i hovedsak positive til forslaget til presiseringer. Høringsinstansenes merknader er relatert til presiseringene om adgangen til å kopiere tredjeparts elektroniske arkiver for senere gjennomgang i skattemyndighetenes lokaler, herunder adgangen til å benytte alle eksisterende metoder for kopiering.

Norsk Øko-Forum (NØF) peker på at de fleste kontrollene ligningsmyndighetene gjennomfører omfatter både skattyters egne forhold og forhold som gjelder andre skattytere. Videre framhever de at nær sagt alle bokføringspliktige i dag benytter elektroniske media i regnskapsføringen og i virksomheten ellers. Kontroll av og kopiering av elektroniske media er da etter deres syn i praksis det eneste mulige alternativet ved skattekontrollen. De understreker at papirkopiering vil både være tungvint og kostbart, ikke minst for den opplysningspliktige.

Datatilsynet og Advokatforeningen er, som pekt på i punkt 14.3, negative til forslaget. Innvendingene er de samme som de ga uttrykk for når tilsvarende presiseringer ble foreslått i ligningsloven § 4-10 mv., og gjør seg etter deres syn gjeldende med enda større tyngde her. Med utgangspunkt i sine innsigelser til forslaget ber Datatilsynet om at departementet vurderer alternative framgangsmåter som tilfredsstiller de personopplysningsrettslige kravene til relevans og proporsjonalitet. Etter deres syn kan det i denne sammenheng være relevant å ta i betraktning alternative elektroniske muligheter.

Advokatforeningen er av den oppfatning at det ikke bør vedtas ytterligere utvidelser av anvendelsesområdet for speilkopiering, utover den lovendring som ble vedtatt i 2008, før det er foretatt en grundig og prinsipiell drøftelse av de viktige spørsmål dette reiser. Etter deres syn innebærer det forhold at det etter lovforslaget ikke stilles opp noe nærmere vilkår for å treffe vedtak om speilkopiering å åpne for at dette kan kreves som ledd i rene stikkprøvekontroller. Generelt peker de på at en konsekvens av lovforslaget kan bli en praksis der skattemyndighetene får i sin besittelse store mengder advokatkorrespondanse som er underlagt beslagsfrihet etter EMK artikkel 8 og i straffeprosessen.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) har uttalt følgende:

«NHO uttrykte skepsis i forbindelse med ovennevnte endring, særlig med hensyn til såkalt speilkopiering (adgang til gjenopprettelse av slettede filer). Forutsatt den adgang myndighetene allerede har til slik kopiering, er vi imidlertid enig i at det er hensiktsmessig med felles regler for kontroll hos skattyter/avgiftspliktig og hos tredjemann. Vi har derfor ikke innvendinger mot den foreslåtte presiseringen av § 6-15.»

Departementet ønsker først å peke på at innvendingene mot forslaget fra Datatilsynet og Den Norske Advokatforening, i hovedsak er knyttet til selve adgangen/behovet for å kunne kopiere, herunder speilkopiere, og til forholdet mellom kopiering og personvernet/taushetsplikten. Innvendingene er i det vesentlige de samme som ble gjort gjeldende fra disse to høringsinstansene til tilsvarende forslag til endring av ligningsloven § 4-10 mv., som ble vedtatt i lov 12. desember 2008. Innvendingene ble grundig drøftet i Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) punkt 22.5.2.3 og punkt 22.5.2.4, og departementet legger til grunn at drøftelsene og konklusjonene vil gjelde tilsvarende for forslaget her.

Videre vil departementet framheve at det allerede i dag er adgang til å benytte denne fremgangsmåten ved kontroll hos tredjeparter på avgiftsområdet. Merverdiavgiftsloven § 16-1 om kontroll av tredjeparter viser i fjerde ledd til at lovens § 15-11 skal gjelde tilsvarende for de som har plikt til å gi opplysninger etter § 16-1 første til og med tredje ledd. Merverdiavgiftsloven § 15-11 gir hjemmel for at avgiftsmyndigheten kan foreta kopiering til datalagringsmedium ved gjennomføring av kontroller. Se nærmere om dette under punkt 14.2.2 om gjeldende rett.

Videre er det, som flere høringsinstanser har pekt på, slik at kontroll hos skattyter etter ligningsloven ofte varsles både etter § 4-10 og § 6-15. I mange tilfeller er det nær sammenheng mellom kontroll av skattyters egne forhold og kontroll av andre skattytere. Kontroll av en virksomhets lønnskostnader er et eksempel på dette. Ved en slik kontroll kan det både være snakk om virksomhetens egne forhold og ansattes forhold. Eksempelvis kan det være spørsmål om en utbetaling er lønn til ansatte eller om det er vederlag til selvstendig næringsdrivende, eller det kan være en kontroll av om det er utbetalt svart avlønning. Et annet eksempel er kontroll relatert til fiktiv fakturering, som er et problem blant annet i byggebransjen og renholdsbransjen. I forhold mellom nærstående (interessefelleskap), for eksempel mellom selskap, aksjonærer, styremedlemmer og ledende ansatte eller mellomselskap i samme konsern, vil kontrollene normalt også foretas både etter ligningsloven § 4-10 og § 6-15. Slik departementet ser det er det svært uheldig med tvil om rekkevidden av ligningsloven § 6-15 ved denne typen kontroller.

Etter departementets oppfatning har ligningsmyndighetene samme behov for å benytte kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang ved kontrollvirksomhet overfor tredjeparter. Det er et faktum at de fleste virksomheter i dag benytter elektroniske media i stor utstrekning, både ved utarbeidelse og lagring av regnskapsdokumenter og andre dokumenter av betydning for ligningskontrollen, slik at ulike former for kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang i ligningsmyndighetenes lokaler er en praktisk måte å gjennomføre kontroll på. Dette vil gjelde uavhengig av om den som kontrolleres er skattyter selv, eller en tredjepart som har opplysningsplikt. Kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang i ligningsmyndighetenes lokaler vil ikke være aktuelt når tredjepart er en privatperson.

Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetene også ved kontroll etter ligningsloven § 6-15 allerede har en viss adgang til å foreta kopiering til datalagringsmedium. Rettssikkerhetshensyn, herunder hensynet til forutberegnelighet, tilsier at adgangen til å kopiere også klart bør framgå av lovbestemmelsen om kontroll overfor tredjeparter.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det i ligningsloven § 6-15 presiseres at kopiering til datalagringsmedium hos tredjepart omfattes av bestemmelsen. Slik kontroll vil som hovedregel gjelde riktigheten av innberettede oppgaver, men kan også være kontroll av mer spesifikke opplysninger etter krav fra ligningsmyndighetene knyttet til opplysninger av betydning for en skattyters ligning. Behovet for å kopiere tredjeparts arkiv vil først og fremst være til stede når opplysningene pålegget gjelder er blandet sammen med andre opplysninger, slik at det ikke er mulig å framlegge fullstendige opplysninger ved utskrift av lister eller lignende. Det kan også være tilfeller hvor ligningsmyndighetene mener at de ikke får utlevert fullstendige opplysninger hvis det skal være overlatt til tredjepart å påvise hvor opplysningene er lagret. For eksempel kan det være vanskelig å få relevant arkivmateriale dersom virksomheten bevisst forsøker å forlede ligningsmyndighetene ved å gjemme eller feilplassere viktig dokumentasjon elektronisk. Dette kan eksempelvis skyldes interessefelleskap mellom tredjepart og skattyter, eller at tredjepart har egeninteresse i å skjule data. Særlig ved kontroll av større virksomheter kan det være en betydelig mengde elektronisk informasjon som skal gjennomgås selv om kontrollen i seg selv er begrenset.

Som det ble redegjort for i forarbeidene til lov 2008 nr. 93, Ot. prp. nr. 1 (2008 – 2009), har Skatteetaten allerede i dag gode rutiner for blant annet oppbevaring av kopiert materiale. Videre har en ny forskrift om gjennomføring av kontroll på skatte- og avgiftsområdet vært på høring. Forskriften har blant annet bestemmelser for å ivareta sikkerhetshensyn og rettsikkerhetsgarantier i forbindelse med kopiering, gjennomgang av kopiert materiale, tilbakelevering og sletting av materiale. Forskriften vil som nevnt i punkt 14.3 bli fastsatt etter en nærmere gjennomgang av merknadene som har kommet. Eksisterende retningslinjer og rutinebeskrivelser må oppdateres etter fastsettelse av ny forskrift. Departementet vil også peke på tredjeparts rett etter ligningsloven § 3-5 til å være til stede ved kontroller etter ligningsloven § 6-15.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 6-15.

14.4.2 Forskriftshjemler

Ligningsmyndighetene gjennomfører ofte felles kontroller for å etterprøve om den opplysningspliktige har oppfylt sine plikter etter ligningsloven, folketrygdloven, skattebetalingsloven og merverdiavgiftsloven. Ved slike kontroller er det en klar fordel både for ligningsmyndighetene og skattyteren at det er felles saksbehandlingsregler som dekker kontrollen.

I ligningsloven § 3-14 og i folketrygdloven § 24-5 er det allerede hjemler til å fastsette forskrifter om saksbehandlingen. I forslaget som har vært på høring foreslo departementet på denne bakgrunn at det tas inn hjemler til å fastsette forskrifter om gjennomføringen av virksomhetskontroller i skattebetalingsloven § 5-13 tredje ledd og merverdiavgiftsloven § 15-11 femte ledd.

Flere høringsinstanser har uttrykt at de er positive til forslaget. Bare Toll- og avgiftsdirektoratet har hatt en konkret merknad. Direktoratet foreslår at forskriftshjemmelen i merverdiavgiftsloven § 15-11 femte ledd ikke skal gjelde for innførselsmerverdiavgift. Når det blir fastsatt nye saksbehandlingsregler for etterkontroll på toll- og avgiftsområdet vil Toll- og avgiftsetaten kunne komme i en situasjon hvor saksbehandlingsreglene i denne forskriften skal gjelde for kontroll av toll- og motorvognavgiftene, mens saksbehandlingsreglene i den nye forskriften om gjennomføring av skatte- og avgiftskontroll skal gjelde for kontroll av innførselsmerverdiavgift. Toll- og avgiftsdirektoratet ønsker at tollmyndighetene skal kunne forholde seg til ett sett med forskriftsbestemmelser om saksbehandling for kontroll.

Departementet har forståelse for dette, og foreslår på denne bakgrunn en endring av merverdiavgiftsloven § 13-3 første og annet ledd, slik at det der framkommer at merverdiavgiftsloven § 15-11 femte ledd ikke skal gjelde for innførselsmerverdiavgift. Bakgrunnen for departementets forslag om at merverdiavgiftsloven § 15-11 femte ledd også skulle gjelde for toll- og avgiftsmyndighetenes kontroll av innførselsmerverdiavgift er at det legges opp til at saksbehandlingsreglene for etterkontroll på toll- og avgiftsområdet i størst mulig grad skal være like saksbehandlingsreglene på skatte- og avgiftsområdet. Departementet ser at terminologi og ulike kontrollprosedyrer kan begrunne noe ulik utforming av reglene. For å unngå uklarheter ser departementet at det kan være hensiktsmessig at Toll- og avgiftsetaten kun forholder seg til ett sett av saksbehandlingsregler for etterkontroll. På toll- og avgiftsområdet er det allerede hjemler til å gi forskriftsbestemmelser om saksbehandlingsregler for gjennomføring av toll- og avgiftskontroll, se tolloven § 13-4, særavgiftsloven § 1 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 1.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 13-3 første og annet ledd.

14.5 Forholdet til andre lovforslag

Finansdepartementet har i Prop. 141 L (2011 – 2012) Endringer i ligningsloven og merverdiavgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste) fremmet forslag om endringer i ligningslovens og merverdiavgiftslovens bestemmelser om kontrollopplysninger. Dersom Stortinget vedtar forslagene i proposisjonen, kan det kreve tilpasninger i forslagene som fremmes her.

14.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha merkbare økonomiske eller administrative konsekvenser for de skatte- eller avgiftspliktige. For skatte- og avgiftsmyndighetene vil omfanget av sikkerhetsrutiner og ivaretakelse av saksbehandlingsprosedyrer knyttet til gjennomføringen av kontroll på øvrige områder enn ligningsloven, kunne medføre noe økt ressursbruk. Det samme gjelder for toll- og avgiftsmyndighetene.

14.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks.