Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2014 – 2015)

Skatter, avgifter og toll 2015

4.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår endringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper. Deltakerligning gjennomføres for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap og partrederi, og for stille deltakere.

Skattereglene for deltakerlignede selskaper bidrar til likebehandling av virksomhetsformer, og er prinsipielt godt forankret. Men erfaring viser at reglene i enkelte sammenhenger er kompliserte, og at det er ønskelig med forenklinger.

Hovedmålet med endringene er å få enklere regler. Endringene vil også innebære at ulike regler blir bedre tilpasset hverandre.

Departementet fremmer følgende forslag:

  • Stedbunden skattlegging skal ikke lenger gjelde ved skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskap. Personlige deltakere skal i alle tilfeller skattlegges til sin hjemkommune for deres andel av inntekt og formue, uten bruk av bestemmelsene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging. Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at en slik endring vil virke sterkt forenklende og redusere risikoen for feil i ulike sammenhenger. Det vises til punkt 4.5.

  • Fradragsrammen for kommandittister og stille deltakere i indre selskap oppheves. Adgangen til løpende inntektssamordning for slike deltakere oppheves, slik at disse ikke lenger kan føre andel av underskudd fra selskapet til fradrag i annen alminnelig inntekt. Underskuddsandelen skal i stedet framføres til fradrag i framtidig overskudd fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet. Kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapsforpliktelser, og denne endringen vil gi mer lik behandling av slike deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer). Fjerning av fradragsrammen vil virke forenklende, og gi et mer praktikabelt regelverk. Endringen vil også motvirke uheldig skatteplanlegging. Det vises til punkt 4.6.

  • Reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift endres slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et deltakerlignet selskap eller annet selskap. Gjennomsnittsligningen foreslås utfaset over en femårsperiode. Gjennomsnittsligning skal fortsatt finne sted når virksomheten drives av selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak. Når slik virksomhet drives av et selskap, har reglene om gjennomsnittsligning liten økonomisk betydning. Bortfall av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap vil virke sterkt forenklende, både for skattyterne selv og Skatteetaten. Det vises til punkt 4.7.

  • Innskuddsmåling forenkles. Etter gjeldende regler skal en deltakers innskudd i selskapet måles hvert kvartal, som ledd i beregningen av skjerming for personlige deltakere. Erfaring viser at det er vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. Det foreslås at innskudd i stedet skal måles en gang per år, til innskuddets verdi ved utgangen av året. Innskuddsmåling er behandlet i punkt 4.8.

  • Ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, skal som hovedregel behandles som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap. I dag blir ektefeller i stor grad identifisert med hverandre når de er deltakere i deltakerlignet selskap, og de behandles som en deltaker. Dette virker kompliserende i en del sammenhenger. En av konsekvensene av dagens praksis er at når to som sammen driver et deltakerlignet selskap gifter seg, endres ligningsmåten fordi de etter giftemålet identifiseres og anses som en selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak. Endringene vil virke forenklende og gi større samsvar mellom skatteretten og selskapsretten. Det vises til punkt 4.9.

  • Det foreslås egne regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap. Med skattemessig oppløsning menes at selskapet fjernes fra Skatteetatens skattyterregister (skattemanntallet) og at det gjennomføres et skattemessig sluttoppgjør. Grunnlaget for skattemessig oppløsning vil være at selskapet ikke utøver økonomisk virksomhet eller at eiendelene samles hos en eier, med ulike tilleggsvilkår i forskjellige situasjoner. Det vil til dels være andre hensyn som avgjør når skattemessig oppløsning skal finne sted, enn de som ligger til grunn for reglene om oppløsning og avvikling i selskapsloven. Reglene om skattemessig oppløsning er ment å ivareta de særlige hensynene som gjør seg gjeldende ved beskatningen, og skal ikke ha virkning i annet enn skattemessig sammenheng. Selskapet vil fortsatt kunne bestå som selskap i selskapsrettslig sammenheng, etter at det er oppløst skattemessig. Det foreslås også en klargjøring av oppgaveplikten når det er registrert et selskap i Foretaksregisteret som ikke har kommet i gang med å utøve virksomhet. De foreslåtte endringene vil kunne gi bedre ressursutnyttelse i Skatteetaten, virke klargjørende for skattyterne og bidra til opprydding i skattyterregisteret. Det vises til punkt 4.10.

  • Det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker i deltakerlignet selskap, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet. Satsen skal være 10 prosent. Opplysningene må framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233), og være levert ukrevet før skatteoppgjøret sendes skattyter. Det vises til punkt 4.11.

  • Det foreslås en endring i reglene om offentliggjøring av skattelister som innebærer personlige deltakere ikke vil stå oppført i skattelistene med en høyere inntekt fra selskapsforholdet enn deres faktiske overskuddsandel og eventuell gevinst ved realisasjon av andelen. Det vises til punkt 4.12.

Endringene vil virke forenklende for skattyterne og skattyternes hjelpere (revisorer, regnskapsførere, advokater mv.), legge til rette for en mer effektiv ligningsbehandling med mindre risiko for feil og gi et mer konsekvent og samordnet regelverk.

Endringene forventes å gi et merproveny i størrelsesorden 300 millioner kroner, hovedsakelig som følge av at uheldig skatteplanlegging blir vanskeligere.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven §§ 3-3 niende ledd, 10-42 sjette ledd, 10-43, 10-44 første ledd, 10-48, 11-7 sjette ledd, 14-6 fjerde ledd, 14-7 tredje ledd, 14-81 annet ledd og 14-82 første ledd. Det vises også til forslag til endringer i ligningsloven §§ 4-9 nr. 1, 8-8 nr. 2 og 10-4 nr. 1. Endringene skal som utgangspunkt tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2015.

4.2 Bakgrunn for forslagene

Ved skattereformene i 1992 og 2006 ble det gjort en rekke endringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper.

Ved skattereformen 1992 fikk deltakerlignede selskaper større selvstendig skatterettslig betydning. Før reformen tilla man selskapet liten selvstendig skatterettslig betydning, og gikk langt i å knytte skatteposisjoner og forpliktelser direkte til deltakerne. Skattleggingen bygget på en bruttometode, hvor hver enkelt av selskapets formuesposter, gjeldsposter, inntektsposter og omkostningsposter ble fordelt på deltakerne ved skattleggingen. Ved 1992-reformen gikk man over til en nettometode. Nettometoden innebærer at selskapets inntekt beregnes som om selskapet selv var skattyter, og at det skattemessige overskuddet eller underskuddet deretter fordeles på deltakerne.

I forbindelse med skattereformen 2006 ble det for personlige deltakere i deltakerlignet selskap innført en deltakermodell. Deltakermodellen innebærer at en beregnet risikofri avkastning av kapitalen som deltakeren har investert i selskapsforholdet, skjermes fra skattlegging ved uttak. Når personlig deltaker mottar utdeling fra selskapet, skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt for den delen som overstiger skjermingsbeløpet. Deltakermodellen er nærmere beskrevet i punkt 4.4.

Evaluering av skattereformen 2006 ble gjennomført i 2011, jf. Meld. St.11 (2010 – 2011). I stortingsmeldingen ble det vist til at målet med deltakermodellen var å oppnå en praktikabel løsning for deltakerlignede selskaper med samme økonomiske virkninger som aksjonærmodellen, og at deltakermodellen oppfyller dette målet. I meldingen foreslår departementet å videreføre hovedtrekkene i deltakermodellen. Samtidig blir det vist til at skattereglene for deltakerlignede selskaper er mer kompliserte enn for aksjeselskaper, både for skattemyndighetene og skattyterne. Det konkluderes med at departementet vil arbeide videre med mulige forenklinger og forbedringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper.

I evalueringsmeldingen ble det vist til at deltakerligning i seg selv virker kompliserende, ved at det blir flere skattytere å forholde seg til enn ved selskapsligning. Regler om fordeling av skattegrunnlagene mellom kommuner kompliserer skatteoppgjøret ytterligere. I tillegg er det blant annet kompliserte regler om fradragsbegrensning for kommandittister. Dette er utfordringer som også eksisterte før deltakermodellen ble innført i 2006. Men de særlige reglene som ble innført for å tilpasse prinsippene for aksjonærbeskatningen til deltakerbeskatningen, har også bidratt til å komplisere skattesystemet for deltakere og skattemyndighetene. På denne bakgrunn varslet departementet i meldingen at man ville vurdere endringer i deltakerbeskatningen, og at forenklinger ville bli vurdert på blant annet følgende områder:

  • Reglene om stedbunden skattlegging av personlige deltakere,

  • Fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere,

  • Kvartalsvis måling av selskapsinnskudd som ledd i beregning av skjerming.

Som ledd i det oppfølgende arbeidet med forenklinger og forbedringer i skattereglene for deltakerlignede selskaper, ble det våren 2011 nedsatt en egen arbeidsgruppe for å vurdere endringer på området. Arbeidsgruppen har hatt medlemmer fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og andre deler av Skatteetaten. Arbeidsgruppen oversendte sin sluttrapport til Finansdepartementet våren 2013. Rapporten inneholder en rekke forslag til forenklinger og forbedringer i regelverket.

Arbeidsgruppens sluttrapport dannet grunnlag for Finansdepartementets høringsnotat av 15. mai 2014. Forslagene i høringsnotatet var i all hovedsak i samsvar med anbefalingene i arbeidsgruppens rapport. Forskjellene begrenser seg i hovedsak til lovteknisk gjennomføring og enkelte avvik i detaljløsninger.

4.3 Høring

Forslag til enklere skatteregler for deltakerlignede selskaper ble sendt på høring 15. mai 2014. Notatet ble sendt til i alt 66 høringsinstanser. Departementet mottok svar med realitetsmerknader fra følgende instanser:

  • Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PwC)

  • Den norske Advokatforening

  • Den norske Revisorforening

  • Finans Norge

  • Handelshøyskolen BI

  • Landbruks- og matdepartementet

  • Norskog

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Norges Bondelag

  • Norges Rederiforbund

  • Norges Skogeierforbund

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Skatteetaten

Denne proposisjonen inneholder de samme endringsforslagene som høringsnotatet, med følgende unntak:

  • I høringsnotatet ble det foreslått at gjennomsnittsligning i skogbruk og reindrift skulle avvikles fra og med inntektsåret 2015. I denne proposisjonen foreslås at gjennomsnittsligning i stedet avvikles over en femårsperiode. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.7.

  • Etter gjeldende rett anses ektefeller som en deltaker. Det får den konsekvens at når det i et selskap kun er to deltakere, og disse gifter seg, skal selskapet ikke lenger anses som et selskap, men et enkeltpersonforetak. I høringsnotatet ble det foreslått at selskapsligning skulle kunne videreføres etter giftermålet, dersom visse betingelser ble oppfylt innen en viss frist. Fristen skulle være fire måneder. I denne proposisjonen legges det opp til en frist på åtte måneder. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.9.

  • I høringsnotatet ble det foreslått en «rettingsadgang» når det kun er en deltaker igjen i et selskap, slik at man kan ta inn en ny deltaker innen en viss frist uten at selskapet blir skattemessig oppløst. Fristen skulle som hovedregel være fire måneder. I denne proposisjonen legges det opp til en frist på åtte måneder. Det vises til nærmere omtale i punkt 4.10.

De fleste av høringsinstansene som har avgitt realitetsmerknader, gir uttrykk for at de gjeldende skattereglene for deltakerlignede selskaper er kompliserte, og at det er ønskelig med forenklinger. Gjennomgående støtter høringsinstansene de fleste forslagene i høringsnotatet, men en del instanser har kritiske merknader til enkelte av forslagene. Dette gjelder først og fremst forslaget om opphevelse av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere. Også forslaget om opphevelse av gjennomsnittsligning av skogbruk er utfyllende kommentert. Uttalelser som gjelder de enkelte forslagene mer direkte, behandles ved gjennomgangen av det aktuelle temaet nedenfor.

4.4 Oversikt over gjeldende rett

I dette punktet gis en samlet oversikt over hovedreglene for skattlegging av deltakerlignede selskaper. En mer detaljert gjennomgang av regler som foreslås endret, gis i tilknytning til det aktuelle temaet i etterfølgende punkter.

Anvendelsesområdet for deltakerligning

Skatteloven har regler om deltakerligning i §§ 10-40 til 10-48.

Etter skatteloven § 10-40 første ledd gjelder reglene om deltakerligning for deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap, indre selskap og partrederi, og for stille deltakere .

Etter skatteloven § 10-40 annet ledd gjelder reglene om deltakerligning ikke for samarbeidsavtaler i petroleumsvirksomheten som nevnt i selskapsloven § 1-1 fjerde ledd. Bestemmelsene gjelder heller ikke for selskaper og sameier som driver produksjon av vannkraft når deltakerne selger det vesentlige av kraftproduksjonen på selvstendig basis.

Deltakerligning etter nettometoden

Det følger av skatteloven § 10-41 første ledd at deltakerligningen skal gjennomføres etter nettometoden. Nettometoden innebærer at selskapets overskudd eller underskudd fastsettes etter reglene i skattelovgivningen, som om selskapet var skattyter. All inntektsberegning foregår på selskapsnivå. Selskapets nærmere forhold – og ikke deltakernes – er avgjørende for den skattemessige vurderingen av enkeltposter.

Fritaksmetodens anvendelse i deltakerlignet selskap

Ved skattereformen 2006 ble fritaksmetoden innført. Fritaksmetoden hindrer kjedebeskatning, slik at aksjeinntekter ikke blir skattlagt flere ganger i eierkjeder innenfor selskapssektoren. Fritaksmetoden er basert på at mellomliggende selskaper i slike eierstrukturer ikke skattlegges for utbytte mv. og realisasjonsgevinster på selskapsandeler.

Fritaksmetoden er regulert i skatteloven § 2-38, og denne bestemmelsen vil som utgangspunkt gjelde på vanlig måte når et aksjeselskap er deltaker i deltakerlignet selskap og mottar inntekt fra selskapet. Det samme gjelder for andre deltakerselskaper som er eget skattesubjekt og subjekt etter fritaksmetoden.

Fritaksmetoden gjelder etter skatteloven § 2-38 første ledd ikke for personer. Når en personlig deltaker i et deltakerlignet selskap tilordnes inntekt fra selskapet, vil derfor fritaksmetoden ikke få direkte anvendelse. Dette innebærer at den ordinære løpende beskatningen av inntekt opptjent i selskapet kunne bli høyere når en person eier andeler i selskapet direkte, enn når andelene eies gjennom et selskap. Jo større aksjeinntekter det deltakerlignede selskapet har i slike tilfeller, desto større ville forskjellene kunne bli ved den ordinære løpende beskatningen av personlige deltakere og deltakere som er selskap.

For å unngå en slik forskjellsbehandling av personlige deltakere og deltakere som er selskap, er det vedtatt en egen bestemmelse som sikrer at fritaksmetoden også får anvendelse når personlige deltakere tilordnes sin andel av selskapets inntekt. Det vises til skatteloven § 10-41 annet ledd.

Deltakermodellen

Deltakermodellen ble innført ved skattereformen 2006. Deltakermodellen er basert på samme prinsipp som aksjonærmodellen og foretaksmodellen om å ekstrabeskatte avkastning ut over risikofri rente. Både i deltakermodellen og aksjonærmodellen er beskatningen knyttet til utdelinger fra selskapet til personlige deltakere. Flere elementer i deltakermodellen og aksjonærmodellen er like. Det har imidlertid vært behov for enkelte særlige regler i deltakermodellen for å ta hensyn til særtrekk ved deltakerlignede selskaper, herunder at det deltakerlignede selskapet ikke er eget skattesubjekt og at selskapsinntekten skattlegges hos deltakerne.

Etter deltakermodellen skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos personlig deltaker som mottar utdeling fra deltakerlignet selskap. Tillegget settes til verdien av utdelingen, fratrukket den delen av utdelingen som medgår til å dekke løpende overskuddsskatt, og et beregnet skjermingsfradrag.

Beregning av skjermingsfradrag

Skjermingsfradraget beregnes ved å multiplisere deltakerens skjermingsgrunnlag med en skjermingsrente, jf. skatteloven § 10-42 femte ledd.

Skjermingsgrunnlaget er regulert i skatteloven § 10-42 sjette ledd. Skjermingsgrunnlaget er summen av netto kostpris for selskapsandelen, anskaffelseskostnader og deltakerens innskudd i selskapet, tillagt ubenyttet skjerming for tidligere år. Med netto kostpris for selskapsandelen menes det vederlaget som er betalt for andelen ved erverv i annenhåndsmarkedet. Kostprisen skal gjenspeile ansvar for selskapets gjeld som overtas ved erverv av andelen. Det korrigeres derfor ikke for gjeldsansvar som overtas gjennom ervervet av selskapsandelen.

Anskaffelseskostnader som skal medtas i skjermingsgrunnlaget, vil eksempelvis kunne være kostnader til megler, gebyrer, provisjoner mv.

Deltakerens innskudd i selskapet skal fastsettes til gjennomsnittlig innskudd i året, målt kvartalsvis. Kvartalsvis innskuddsmåling skal redusere muligheten for at deltakere yter ekstra kortvarige innskudd i selskapet for å øke skjermingsgrunnlaget. Innskudd kan være både kapitalinnskudd og tingsinnskudd. Erverves andelen ved innskudd i selskapet ved stiftelsen eller ved senere kapitalutvidelse, skal dette innskuddet medtas i skjermingsgrunnlaget. Det vises til nærmere omtale av innskuddsmåling i punkt 4.8.2.

Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital vil redusere skjermingsgrunnlaget, jf. skatteloven § 10-42 sjette ledd siste punktum.

Etter skatteloven § 10-42 syvende ledd skal skjermingsgrunnlaget korrigeres i visse tilfeller. Etter første punktum skal det gjøres tillegg i skjermingsgrunnlaget når deltakeren tar ut mindre fra selskapet enn beregnet overskuddsskatt. Tillegget utgjør differansen mellom uttaket og overskuddsskatten. I dette tilfellet dekker deltakeren overskuddsskatten med annet enn selskapsmidler, noe som økonomisk sett kan likestilles med et innskudd i selskapet. Dette omtales i lovforarbeidene som «uegentlige innskudd», og får altså samme virkning for skjermingsgrunnlaget som ordinære selskapsinnskudd. Etter § 10-42 syvende ledd annet punktum skal skjermingsgrunnlaget også korrigeres når selskapet går med underskudd. Skjermingsgrunnlaget skal da reduseres med deltakerens underskuddsandel multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt. Denne korreksjonen gjøres av symmetrihensyn: Når uegentlige innskudd øker skjermingsfradraget fordi skatten dekkes av annet enn selskapsmidler, må selskapsunderskudd som gir spart skatt på inntekt fra andre kilder, redusere skjermingsfradraget. Dette omtales i lovforarbeidene som «symmetriske korreksjoner».

Skjermingsgrunnlaget kan bli negativt eller positivt. Hvis skjermingsgrunnlaget er negativt, skal årets skjerming settes til null, jf. skatteloven § 10-42 tiende ledd.

Skjermingsrenten skal etter skatteloven § 10-42 femte ledd fastsettes av departementet i forskrift. Nærmere regler om renten er gitt i Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven § 10-12-1, jf. § 10-42-1. Av disse bestemmelsene framgår at skjermingsrenten beregnes med utgangspunkt i aritmetisk gjennomsnittlig observert rente på statskasseveksler med 3 måneders løpetid, slik den publiseres av Norges Bank. Renten nedjusteres med 27 prosent og skal avrundes til nærmeste tiendedels prosentpoeng. Skattedirektoratet beregner og kunngjør renten for det enkelte inntektsår i januar året etter inntektsåret. Skjermingsrenten vil være den samme etter aksjonærmodellen og deltakermodellen (og for ekstrabeskatning av renter på lån til selskap etter skatteloven § 5-22). I januar 2014 ble skjermingsrenten for inntektsåret 2013 fastsatt til 1,1 prosent for personlige aksjonærer og personlige deltakere i deltakerlignede selskaper.

Skjermingsfradraget tilordnes den som er deltaker ved årets utgang, jf. skatteloven § 10-42 åttende ledd.

Ubenyttet skjermingsfradrag oppstår når årets skjerming er større enn utdeling fra selskapet fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen. Ubenyttet skjermingsfradrag skal framføres til fradrag i senere års utdeling fra samme selskap, jf. skatteloven § 10-42 niende ledd. Det framgår av sjette ledd i samme paragraf at ubenyttet skjerming skal tillegges skjermingsgrunnlaget for etterfølgende år. Ved at ubenyttet skjermingsfradrag tillegges skjermingsgrunnlaget, oppnås en rentekompenserende effekt for ubenyttet fradrag. Ubenyttet skjerming kan også fradras i gevinst ved realisasjon av andel i selskapet, jf. skatteloven § 10-44 annet ledd.

Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere

Skatteloven § 10-43 oppstiller en fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere.

I et kommandittselskap er det både deltakere med begrenset ansvar (kommandittister) og med ubegrenset ansvar (komplementarer). Også kommandittselskaper deltakerlignes. Deltakerligning innebærer at deltakerne får fradrag for sin andel av selskapets underskudd. Ettersom kommandittister har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, er det gitt regler om fradragsbegrensning for disse. Kommandittister får kun fradrag i inntekt utenom kommandittselskapet for underskudd av selskapsdeltakelsen innenfor rammen av hva kommandittisten risikerer å tape. Komplementaren er ikke underlagt noen ansvarsbegrensning. Reglene om fradragsbegrensning gjelder tilsvarende for stille deltaker i indre selskap, jf. skatteloven § 10-43 sjette ledd.

Det vises til nærmere omtale av fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere i punkt 4.6.2.

Gevinst og tap ved realisasjon av andel

Skatteloven § 10-44 regulerer beskatning ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap. Gevinst ved realisasjon av andel, herunder innløsning av enkeltandeler eller oppløsning av selskapet, er skattepliktig alminnelig inntekt. Tilsvarende tap er fradragsberettiget i annen alminnelig inntekt.

Som ledd i innføringen av deltakermodellen, ble det vedtatt nye regler om beregning av gevinst og tap ved realisasjon av andel. De tidligere reglene var tilpasset systemet med løpende personinntektsberegning etter delingsmodellen, og var basert på skattlegging av differansen mellom salgsvederlaget for andelen og deltakerens andel av skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet. En slik metode passer ikke i et system med uttaksbeskatning, hvor det kan være tilbakeholdte midler i selskapet som må fanges opp til beskatning når andelen realiseres.

Det ble derfor fra 2006 innført nye regler om gevinstberegning, basert på samme prinsipp som i aksjonærmodellen. Det innebærer at gevinstberegningen tar utgangspunkt i den nominelle differansen mellom netto salgssum for selskapsandelen og netto kjøpesum for andelen. I dette grunnlaget vil ubenyttet skjerming på realisasjonstidspunktet komme til fradrag. Fradraget for ubenyttet skjerming kan ikke føre til eller øke et fradragsberettiget tap. Det skal også korrigeres for andelshaverens kapitalinnskudd i eierperioden, herunder for såkalte «uegentlige innskudd» og «symmetriske korreksjoner». De nye reglene gjør at tilbakeholdt overskudd i selskapet, fanges inn i gevinstberegningen ved realisasjon av andel.

Disposisjoner mellom deltaker og selskap

Etter skatteloven § 10-45 anses disposisjoner mellom deltaker og selskap som foretatt mellom selvstendige skattesubjekter. Denne bestemmelsen ble vedtatt i 1993, og må blant annet ses i sammenheng med systemet med nettoligning.

Skattemessig kontinuitet ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap

Skatteloven § 10-46 gir det kontinuitetsprinsippet som er gjort gjeldende for aksjer mv. i skatteloven § 10-33, tilsvarende anvendelse ved arv og gave av andel i deltakerlignet selskap.

Særlig om utenlandsforhold

I utenlandsforhold oppstår særlige spørsmål om hvordan skattegrunnlaget skal beregnes. For deltakere som er bosatt i Norge, gjelder dette når Norge etter skatteavtale med et annet land er avskåret fra å beskatte virksomhetsinntekt ved fast driftssted i det annet land. Det er også aktuelt for personer som er bosatt i utlandet, og som er deltaker i et selskap som driver virksomhet både i Norge og i andre land. I slike tilfeller vil skatteavtalene normalt oppstille begrensninger for hvilken utdeling fra selskapet som på deltakerens hånd kan skattlegges i Norge. For utenlandske deltakere kan beskatningsretten også være begrenset av skatteloven.

Skatteloven § 10-47 bestemmer at personlig deltaker som på grunn av skatteavtale eller begrenset skatteplikt til Norge ikke kan skattlegges her for hele sin del av selskapets inntekt, kan kreve at tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling begrenses forholdsmessig. Nærmere regler om slik forholdsvis begrensning er gitt i § 10-47-1 i Finansdepartementets samleforskrift til skatteloven.

Overgangsbestemmelse ved innføring av deltakermodellen

Skatteloven § 10-48 regulerer deltakernes skjermingsgrunnlag, inngangsverdi og innbetalt kapital ved overgang til deltakermodellen, per 1. januar 2006. Etter bestemmelsen skal disse posisjonene beregnes på grunnlag av selskapets skattemessige verdier.

4.5 Stedlig samordning av skatteoppgjøret

4.5.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at reglene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging ikke skal gjelde for personlig deltakers inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i slikt selskap. Personlig deltaker skal skattlegges til bostedskommunen for all inntekt fra og formue i selskapet.

Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at en slik endring vil virke sterkt forenklende og redusere risikoen for feil i ulike sammenhenger.

Det foreslås et nytt niende ledd i skatteloven § 3-3. Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.5.2 Gjeldende rett

Gjeldende regler innebærer at inntekt og formue ofte må fordeles mellom kommuner ved skattleggingen av deltakerlignede selskaper. Dette bidrar til å komplisere skattleggingen av slike selskaper vesentlig.

Deltakere i deltakerlignede selskaper som selv er selskaper og egne skattesubjekter, svarer skatt til staten, jf. skatteloven § 3-2. For slike deltakere oppstår ikke særskilte problemer som følge av reglene om skattested.

For personer er reglene om skattested mer kompliserte. Utgangspunktet er at personlige deltakere i deltakerlignede selskaper skattlegges til bostedskommunen, etter hovedregelen om skattestedet for personer i skatteloven § 3-1. Fra dette utgangspunktet om skattlegging til bostedskommunen gjelder en rekke unntak, jf. skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet. Reglene om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet gjelder generelt for personlige skattytere, herunder for personlige skattyteres inntekt fra deltakerlignet selskap.

Reglene om stedbunden skattlegging innebærer at all formue og inntekt av fast eiendom og faste anlegg skattlegges i den kommunen hvor eiendommen eller anlegget ligger. Det samme gjelder inntekt av virksomhet knyttet til slik fast eiendom eller anlegg.

I skatteloven § 3-3 annet ledd er det gitt en nærmere presisering av de mest praktiske tilfellene med stedbunden skattlegging. Av annet ledd framgår at reglene blant annet omfatter bolighus, leiegård, fritidshus, forretningsgård, butikk, kiosk, hotell, bevertningssted, fabrikk, industrielt anlegg, verksted, skipsverft og lager (annet ledd bokstav a til c). Etter annet ledd bokstav d gjelder reglene også for «personlig skattyters virksomhet som er knyttet til kontor som er åpent i vesentlig samme tid som er vanlig for slik virksomhet, eller til regelmessige tider som er bekjentgjort på forhånd, dersom ikke formuen eller inntekten skattlegges etter noen annen bestemmelse i denne paragraf». Annet ledd bokstav e til h inneholder ytterligere presiseringer for jordbruk mv. og naturforekomster som gruver mv. Den presiserende opplistingen i annet ledd er ikke uttømmende.

Etter skatteloven § 3-3 tredje ledd omfatter stedbunden skattlegging etter reglene foran også gevinst ved realisasjon av fast eiendom og rettigheter knyttet til fast eiendom. Det samme gjelder panthavers overtakelse av fast eiendom til brukelighet og føderåd (kår), grunnleie eller fast grunnavgift som er påheftet fast eiendom.

Av § 3-3 fjerde ledd følger at inntekt av virksomhet ved omsetning av egne tilvirkede varer skattlegges i tilvirkningskommunen. Foregår det omsetning fra lager i annen kommune, skattlegges 1 / 10 av inntekten i lagerkommunen. Formue i råstoffbeholdning og tilvirkede varer skattlegges i tilvirkningskommunen.

I § 3-3 femte ledd finnes særregler om skattested for selskap hvor virksomheten består i lagring og omsetning av petroleum eller lignende. For slike selskaper skattlegges 1 / 3 av inntekten i kontorkommunen og 2 / 3 i den eller de kommunene hvor lageret ligger. Mellom flere lagerkommuner fordeles inntekten til skattlegging i forhold til den varemengden som i årets løp er uttatt av lageret innen hver kommune. Formue i lagerbeholdning skattlegges på basis av beholdningen i den enkelte kommune.

Etter § 3-3 sjette ledd skal inntekt ved avvirkning av egen skog skattlegges fullt ut i den kommunen hvor eiendommen ligger. Skogavgiftsmidler som godkjennes overført til investering i skog i annen kommune, tas til inntekt der.

Syvende ledd i § 3-3 regulerer skattestedet når det til fast eiendom hører en rettighet i allmenning i en annen kommune, med tilknyttet anlegg. Formue og inntekt av rettigheten skattlegges da med ¾ i den kommunen hvor den berettigede eiendommen ligger, og med ¼ i den kommunen hvor allmenningen ligger. Departementet kan gi tillatelse til en annen fordeling.

I § 3-3 åttende ledd presiseres det at bestemmelsene i paragrafen gjelder uansett om virksomheten foregår i et lengre eller kortere tidsrom, og uten hensyn til om virksomheten er opphørt ved utløpet av inntektsåret.

Reglene om stedbunden skattlegging i skatteloven § 3-3 vanskeliggjør skattleggingen av deltakerlignede selskaper i vesentlig grad. Når selskapet har kontorer/stedbunden virksomhet i flere kommuner, kan fordelingsnøklene bli komplekse. Har deltakeren i tillegg rett til særskilt godtgjørelse for innsats i selskapet (etter selskapsloven § 2-26), vil skattestedet for denne avhenge av hvor deltakeren er aktiv og utfører sitt arbeid for selskapet. Dette innebærer at det kan bli en rekke poster til fordeling, og at fordelingen kan skje på ulikt grunnlag for de enkelte postene.

Disse reglene om skattested gjelder kun for den løpende inntektsbeskatningen av personlige deltakere, og ved fordelingen av selskapets skattepliktige nettoformue. I andre sammenhenger gjelder reglene ikke: Utdelinger fra selskapet til personlige deltakere etter reglene i skatteloven § 10-42 skattlegges til deltakerens hjemkommune, uten unntak. Det samme gjelder ved skattlegging av gevinst ved realisasjon av andel fra personlig deltaker.

Erfaring fra ligningsarbeidet tilsier at reglene om skattested for personlige deltakere er så kompliserte at de er svært vanskelige å håndtere i praksis, og at det er stor sannsynlighet for at det oppstår feil i ulike sammenhenger.

4.5.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslås det at reglene i skatteloven § 3-3 om stedbunden skattlegging ikke skal gjelde for personlig deltakers inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i slikt selskap. Personlig deltaker skal skattlegges til bostedskommunen for all inntekt fra deltakerlignet selskap og formue i selskapet. I høringsnotatet vises det til at denne endringen vil innebære en betydelig forenkling for selskapene, skattyterne og Skatteetaten.

4.5.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget om stedlig samordning av skatteoppgjøret direkte, og støtter vurderingene og forslaget i høringsnotatet.

Norges Skogeierforbund uttaler:

«Norges Skogeierforbund finner det uheldig at skatten ikke skal tilfalle den kommunen der skogen befinner seg, og der verdiskapningen skjer. Spesielt vil dette være negativt distriktspolitisk dersom det åpnes mer for bruk av selskap ved eierskap til skog. Skogeierforbundet går derfor mot at skogbruksinntekt ikke lenger skal ha stedbunden beskatning.»

4.5.5 Vurderinger og forslag

Stedbunden skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskaper er ressurskrevende og komplisert både for selskapene, skattyterne og Skatteetaten. Deltakerligning er i seg selv mer komplisert enn selskapsligning fordi ligningsmyndighetene må forholde seg til flere skattytere enn ved selskapsligning. De enkelte deltakerne kan være bosatt i ulike kommuner, slik at det allerede i utgangspunktet oppstår skatteplikt til forskjellige kommuner. Når det i tillegg gjelder detaljerte regler om fordeling av de enkelte deltakernes samlede inntekt og formue i forskjellige kommuner, blir det samlede systemet svært komplisert og uoversiktlig.

Normalt vil antall deltakere i deltakerlignede selskaper være begrenset, noe som i en viss utstrekning bidrar til å redusere problemene. Gjennomsnittlig antall deltakere i slike selskaper er rundt 3. Men det forekommer deltakerlignede selskaper med langt flere deltakere. I slike tilfeller vil det for det enkelte selskap kunne bli svært mange ligningsansettelser (formue og inntekt) i ulike kommuner.

Problemene ved dagens regler om skattested kan illustreres ved et eksempel hvor Skatteetaten skal endre ligningsfastsettelsen for selskapet, for eksempel ved å nekte et fradrag. Da må i utgangspunktet både selskapet og hver enkelt deltaker varsles. Skattekontor i flere regioner kan bli trukket inn, og etter hvert måtte behandle ulike innsigelser. Dette er ressurskrevende og stiller store krav til samordning mellom de involverte skattekontorene.

Dersom et deltakerlignet selskap er deltaker i et annet deltakerlignet selskap, må man ved ligningen følge selskapene til man kommer til personlig deltaker, og fordele inntekt og formue på de enkelte kommunene etter reglene om stedbunden beskatning. Det forekommer også at et deltakerlignet selskap deltar i annet deltakerlignet selskap i flere påfølgende ledd. Selskapene kan ha aktivitet i flere kommuner. I slike tilfeller akkumuleres problemene knyttet til stedbunden beskatning.

Reglene om stedbunden skattlegging blir særlig vanskelige å håndtere når selskapet har kontorer/stedbunden virksomhet i flere kommuner, og en deltaker arbeider ved flere av disse. Tilsvarende problem oppstår ved utbetaling av særskilt arbeidsgodtgjørelse til deltakere. Slik godtgjørelse skattlegges i kommunen hvor deltakeren er aktiv og utfører sitt arbeid for selskapet. Ved aktivitet i flere kommuner, må selskapet føre logg over deltakernes arbeidssted og innrapportere i henhold til dette.

Dette illustrerer at dagens regler ikke bare medfører vanskeligheter for Skatteetaten, men at systemet også er tidkrevende og tungvint for selskapene/skattyterne. Dagens regler om skattested stiller store krav til registrering av aktivitet i ulike kommuner i selskapene.

Kompleksiteten i dagens system med stedbunden skattlegging øker risikoen for feil i betydelig grad. Det gjelder både ved innrapportering fra selskapene/deltakerne og ved selve ligningsarbeidet.

Departementet foreslår at reglene om stedbunden skattlegging ikke lenger skal gjelde ved skattlegging av inntekt og formue fra deltakerlignede selskap. I stedet skal personlige deltakere skattlegges til deres hjemkommune for andel av inntekt og formue, uten at reglene om stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet brukes for slik inntekt og formue. Også realisasjonsgevinst på andel i deltakerlignet selskap skal fortsatt være skattepliktig til personlig deltakers hjemkommune.

En slik endring vil innbære en vesentlig forenkling både for selskapene, skattyterne og Skatteetaten.

Det vises til forslag til § 3-3 nytt niende ledd.

4.5.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

For skattyterne vil en opphevelse av reglene om stedbunden skattlegging av inntekt fra og formue i deltakerlignet selskap som utgangspunkt ikke ha økonomisk betydning, fordi alle kommuner nå benytter samme skattesatser. Unntak gjelder Finnmark og enkelte kommuner i Nord-Troms som har lavere sats for fellesskatt (i 2014 9,45 prosent mot 12,95 prosent ellers i landet).

For kommunene vil en omlegging innebære en viss omfordeling, fra kommuner der virksomheten tidligere er blitt stedbundet til skattyternes hjemkommune. Et hovedtrekk er at skatteinntekter flyttes fra Oslo til Bærum og andre kommuner rundt Oslo. Effektene dempes med skatteutjevning. Det vises til tabellen i vedlegg 3.

4.5.7 Ikrafttredelse

Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.6 Kommandittister og stille deltakere – fradragsramme mv.

4.6.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere skal bortfalle, og at underskudd i stedet skal framføres til fradrag i framtidig inntekt fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet.

Kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapsforpliktelser, og endringen vil gi mer lik behandling av slike deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer). Nøytralitetshensyn taler derfor for en slik endring. Fjerning av fradragsrammen vil dessuten virke forenklende, og gi et mer praktikabelt regelverk. Endringen vil også effektivt motvirke uheldig skatteplanlegging.

Det foreslås endringer i skatteloven § 10-43 og opphevelse av skatteloven § 11-7 sjette ledd. Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.6.2 Gjeldende rett

I et kommandittselskap er det både deltakere med begrenset ansvar (kommandittister) og med ubegrenset ansvar (komplementarer). Også kommandittselskaper deltakerlignes. Deltakerligning innebærer at deltakerne skattlegges for sin andel av selskapets resultat, og de får herunder fradrag for sin andel av underskudd. Ettersom kommandittister har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, er det gitt regler om at de bare kan fradra underskudd innenfor en viss ramme. Kommandittister får kun fradrag i inntekt utenom kommandittselskapet for underskudd av selskapsdeltakelsen innenfor rammen av hva kommandittisten risikerer å tape, jf. skatteloven § 10-43. Komplementaren er ikke underlagt noen ansvarsbegrensning. Fradragsbegrensningen gjelder tilsvarende for stille deltakere, jf. skatteloven § 10-43 sjette ledd. En stille deltaker er deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum.

Bestemmelsen om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere i skatteloven § 10-43 ble videreført uendret ved overgangen til deltakermodellen.

De enkelte ledd i beregningen av fradragsrammen framgår direkte av lovteksten i skatteloven § 10-43. Selve beregningsmetoden framgår av skatteloven § 10-43 annet ledd:

Fradragsrammen fastsettes med utgangspunkt i kommandittistens andel av selskapets skattemessige verdier. Ved fastsettelsen av skattemessige verdier medregnes selskapets gevinst- og tapskonto og negativ saldo, jf. skatteloven §§ 14-45 og 14-46, samt gevinster med betinget skattefritak. I denne verdien gjøres deretter

  1. fradrag for gjeld ved årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnes,

  2. tillegg av årets underskudd og ikke innkalt del av innskuddsforpliktelsen,

  3. korreksjon for over- eller underpris ved erverv av kommandittandelen.

Skatteloven § 10-43 tredje ledd regulerer det tilfellet at en kommandittandel eies av flere i fellesskap. Det skal da fastsettes en felles fradragsramme som fordeles i forhold til den enkeltes andel i kommandittandelen.

Deltakers andel av underskudd som ikke kommer til fradrag på grunn av fradragsrammen, kan føres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet, i annen alminnelig inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen eller i gevinst ved realisasjon av andel. Dette følger av skatteloven § 10-43 fjerde ledd.

Nedsettelse av innskuddsforpliktelsen eller utbetaling av overskudd inntektsføres i den utstrekning det medfører eller øker en negativ fradragsramme. Dette gjelder bare i den utstrekning kommandittisten tidligere har fått fradrag for beløpet, jf. skatteloven § 10-43 femte ledd.

I tillegg bestemmer skatteloven § 11-7 sjette ledd følgende:

«For kommandittist eller stille deltaker som får høyere eller lavere skattemessig verdi på andel i selskap som nevnt i § 10-40 etter fusjon og fisjon, skal fradragsrammen etter § 10-43 korrigeres for slik differanse.»

4.6.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet drøfter departementet hvordan en fradragsramme bør utformes. Det vises der til at fradragsrammen skal gjenspeile hva en kommandittist eller stille deltaker risikerer å tape av verdier i selskapet. Beregningen må skje individuelt for den enkelte deltaker, gjennomføres hvert år og tilpasses de øvrige gjeldende reglene for skattlegging av deltakere i deltakerlignede selskaper. Reglene bør utformes slik at det ikke beregnes over- eller underpris ved erverv av andel, fordi dette vil virke forenklende.

I høringsnotatet viser departementet til at fradragsrammen bør ta utgangspunkt i følgende elementer:

Kostpris for andelen inkludert anskaffelseskostnader

+ Ikke innkalt andel av deltakerens innskuddsforpliktelse ved utgangen av inntektsåret

+ Andel av overskudd i eierperioden

- Andel av underskudd i eierperioden

+ Innskudd i selskapet i eierperioden

- Utdelinger fra selskapet til deltakeren

- Tilbakebetaling av innbetalt kapital

- Vederlag ved delvis realisasjon av andel, fratrukket realisasjonskostnader

Disse elementene drøftes nærmere i høringsnotatet, og det tas stilling til hvordan en mer egnet fradragsramme kan utformes i detalj. Det vises til at det ikke mulig å unngå at fradragsrammen får en komplisert utforming, og fortsatt blir vanskelig å forholde seg til for skattyterne og Skatteetaten. Det vil være en vesentlig forenklingsgevinst om reglene om fradragsramme for kommandittister kan oppheves. Det vises også til at en fradragsramme reiser prinsipielle spørsmål om hvordan deltakerens tapsrisiko bør gjenspeiles til enhver tid, og at dette ikke lar seg besvare på en entydig måte i alle sammenhenger.

Videre drøftes det i høringsnotatet om den adgangen kommandittister og stille deltakere har til å avregne underskudd fra selskapet mot inntekt fra andre kilder, bør bortfalle. Ved bortfall av samordningsadgangen må underskuddet i stedet framføres til fradrag i framtidig overskudd selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet. Det vil da ikke lenger være nødvendig med noen fradragsramme, noe som innebærer en vesentlig forenklingsgevinst. I høringsnotatet vises det også til at hensynet til likebehandling av kommandittister, stille deltakere og andre selskapsdeltakere med begrenset ansvar (aksjonærer mv.) taler for en slik endring. Det blir videre lagt vekt på at en slik endring effektivt vil motvirke uheldig skatteplanlegging og at også ligningsadministrative hensyn taler for en slik endring.

Etter en samlet vurdering foreslår departementet i høringsnotatet at adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere skal bortfalle, og at underskudd i stedet skal framføres til fradrag i framtidig inntekt fra selskapet eller realisasjonsgevinst på andel i selskapet.

4.6.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet støtter forslaget om opphevelse av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere.

Flere av høringsinstansene stiller seg helt eller delvis negative til forslaget om opphevelse av samordningsadgangen. Advokatforeningen oppsummerer sine synspunkter slik:

«Advokatforeningen vil oppsummere med at forslaget om avskjæring av fradragsretten for kommandittister ikke er velfundert. Det er i strid med grunnleggende skattemessige prinsipper og har utilsiktede følger. De eksemplene på uheldig skattetilpasning som det vises til i høringsnotatet, er etter Advokatforeningens syn lite treffende, og kan uansett motvirkes med mindre drastiske virkemidler. Etter Advokatforeningens syn vil en endring som foreslått medføre at valg av selskapsform blir mindre skattemessig nøytral enn i dag, og at regelendringen derfor vil føre til at næringslivet kan måtte velge organisasjonsform mer ut fra skattemessige hensyn enn av bedriftsøkonomiske hensyn. Advokatforeningen vil advare mot en slik utvikling.»

NHO er enig at det vil være en forenkling å oppheve samordningsadgangen og dermed reglene om fradragsrammen, men mener forslaget først og fremst innebærer en skatteskjerpelse. NHO mener det er forskjeller mellom aksjonærer og kommandittister/stille deltakere som kan begrunne at sistnevnte har samordningsadgang. De viser videre til at departementets eksempler på uheldig skatteplanlegging i høringsnotatet i vel så stor grad er utslag av avskrivningssatsen på skip og en direkte og villet konsekvens av fritaksmetoden. NHO uttaler at samordningsadgang fortsatt bør være en mulighet for kommandittister, og at konsekvensene av å oppheve samordningsadgangen ikke er tilstrekkelig utredet.

Handelshøyskolen BI har lignende synspunkter. BI ser de utfordringene departementet skisserer, men synes departementet i for liten grad legger fram data om omfanget. BI mener forslaget er utilstrekkelig utredet. Opphevelse av samordningsadgangen har andre og langt større konsekvenser enn forenklingseffekten. BI uttaler at skattehensyn ofte er sentrale ved valg av KS, og at selskapsformen vil bli ytterligere marginalisert dersom forslaget gjennomføres. BI uttaler at en slik marginalisering ikke nødvendigvis vil være uheldig, men at det er usikkert om man i Norge vil være tjent med at kommandittselskapsformen for en stor del avvikles. BI etterlyser empiriske data om blant annet kommandittselskapsformens betydning for å tiltrekke seg investeringer i norsk næringsvirksomhet.

Finans Norge , Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF ), Norges Rederiforbund, PWC og Revisorforeningen anfører flere av de samme synspunktene som Advokatforeningen, BI og NHO, og advarer mot opphevelse av samordningsadgangen. Rederiforbundet viser blant annet til at samordningsadgangen gjør det lettere å investere i langsiktige prosjekter, der det kan gå lang tid før selskapet kommer i en markedsposisjon hvor det går med overskudd. Dette er ikke uvanlig i maritim næring.

PWC viser til at Scheel-utvalget har mandat til å foreslå en omlegging av hovedprinsippene i skattesystemet, og mener at det mest hensiktsmessige er å avvente utvalgets innstilling når det gjelder en så inngripende endring i selskapsbeskatningen.

Finans Norge og Norges Rederiforbund uttaler at dersom samordningsadgangen bortfaller, må det innføres en tilbakeføringsadgang mot tidligere års overskudd i tillegg til framføringsadgangen mot framtidig inntekt.

4.6.5 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder forslaget om å oppheve adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere.

Nøytralitetshensyn taler for at adgangen til inntektssamordning blir mer lik for kommandittister, stille deltakere og aksjonærer. I et aksjeselskap må underskudd framføres til fradrag i framtidig overskudd i selskapet, og aksjonærer har ingen adgang til å samordne en andel av selskapsunderskudd med inntekt fra andre kilder. Både aksjonærer, kommandittister og stille deltakere har begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, og er slik sett en likeartet gruppe selskapsdeltakere.

Så lenge aksjonærer ikke har inntektssamordning, bør slik adgang heller ikke foreligge for kommandittister og stille deltakere. Kommandittister og stille deltakere bør i stedet likebehandles med aksjonærer, slik at deres andel av underskudd i selskapet framføres mot framtidig overskudd i samme selskap og/eller mot gevinst ved realisasjon av andel i selskapet. Det vil innebære at samordningsadgang kun foreligger for deltakere i deltakerlignet selskap med ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at samordningsadgang knyttes til fravær av ansvarsbegrensning. Sammenliknet med underskuddsframføring, innebærer løpende samordning en risikoreduksjon for deltakeren. Ved en løpende samordningsadgang reduseres risikoen for at det ikke oppstår inntekt å utnytte underskudd i. Løpende samordningsadgang innebærer også en tidfestingsfordel sammenliknet med underskuddsframføring, ved at nominelt samme fradrag kan utnyttes på et tidligere tidspunkt. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig at samordningsadgang gis som kompensasjon for den økte risikoen deltakere uten ansvarsbegrensning tar.

Departementet legger også vekt på at kommandittister og stille deltakere som fortsatt ønsker inntektssamordning, vil kunne ha mulighet for omdanning til ansvarlig selskap. Slik omdanning kan skje skattefritt dersom den gjennomføres med skattemessig kontinuitet.

Videre legger departementet vekt på at kombinasjonen av ansvarsbegrensning og samordningsadgang kan innebære en omgåelsesfare i ulike sammenhenger. Det vises til de eksemplene på skatteplanlegging som er gitt i punkt 5.3.2 i høringsnotatet. Oppheves adgangen til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere, vil slike arrangementer bli vesentlig mindre attraktive. En opphevelse av adgangen til inntektssamordning vil være et effektivt virkemiddel mot uheldig skatteplanlegging.

Ved å oppheve adgangen til inntektssamordning, vil reglene om fradragsrammen kunne oppheves i sin helhet. Dette vil være en vesentlig forenklingsgevinst. Som det framgår av drøftelsen i høringsnotatet, må en fradragsramme nødvendigvis få en komplisert utforming. Undersøkelser viser at det brukes vesentlig mer tid på å fylle ut ligningsskjemaer i tilfeller hvor fradragsrammen gjelder. Reglenes vanskelighetsgrad øker også risikoen for feilutfylling og misforståelser. Kontroll av oppgavene er komplisert og tidkrevende for Skatteetaten. For utenlandske deltakerlignede selskaper oppstår ytterligere problemer knyttet til å avklare selskapenes selskaps- og skatterettslige status og få fastsatt korrekt fradragsramme. I praksis vil regler som forutsetter en fradragsramme være vanskelige å etterleve.

På denne bakgrunn foreslår departementet at kommandittister og stille deltakere ikke lenger skal kunne trekke fra andel av underskudd fra selskapet i inntekt fra andre kilder. I stedet må underskuddet framføres til fradrag i senere års overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel.

Underskudd som ikke er avregnet senest når andelen realiseres, faller bort. Realiseres bare en del av andelen, kan det underskuddet som ikke er avregnet, framføres i sin helhet.

Departementet foreslår ingen tilbakeføringsadgang for underskudd, jf. høringsmerknadene til Finans Norge og Norges Rederiforbund. En slik tilbakeføringsadgang ville blitt administrativt krevende, og innebære en forskjellsbehandling sammenliknet med aksjonærer som det ikke er grunnlag for.

Samordningsadgangen skal bare innskrenkes for kommandittister og stille deltakere, og ikke for deltakere som har en annen form for innskrenket ansvar for selskapsforpliktelser:

I deltakerlignede selskaper kan det forekomme at ansvaret er delt pro rata, slik at deltakeren hefter med hele sin formue, men bare for en forholdsmessig andel av selskapets forpliktelser. En slik ansvarsdeling innebærer ikke at adgangen til inntektssamordning bør avskjæres. Deltakerne vil fortsatt kunne risikere å tape hele sin formue, og det foreligger ingen tilsvarende ansvarsbegrensning som for kommandittister og stille deltakere.

Det kan i prinsippet også tenkes bruk av garantiordninger mv. for deltakerne som innebærer at deres ansvar er begrenset i visse sammenhenger, for eksempel ved at deltakeren inngår avtale med hoved- eller pantekreditor om at deltakeren ikke skal kreves for mer enn en fastsatt sum. Slik ansvarsbegrensning vil kunne avtales også for andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere. Departementet legger til grunn at slike ansvarsbegrensende avtaler forekommer i liten grad i praksis. Uansett vil andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere være ubegrenset ansvarlige for andre forpliktelser som selskapet pådrar seg. Etter departementets vurdering bør ikke muligheten for at det kan forekomme avtalt ansvarsbegrensning i visse sammenhenger, stenge for full inntektssamordning for andre deltakere enn kommandittister og stille deltakere. Dette bør gjelde som et generelt utgangspunkt. Etter omstendighetene vil imidlertid ansvarsbegrensningen kunne være så omfattende at deltakeren reelt sett må likestilles med en kommandittist.

Departementet foreslår ingen endringer i reglene i skatteloven § 4-41 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved formuesligningen.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-43 og opphevelse av skatteloven § 11-7 sjette ledd.

Overgangsregler

En avvikling av samordningsadgangen for kommandittister og stille deltakere, med overgang til et system med underskuddsframføring, reiser spørsmål om behovet for overgangsregler. Spørsmålet oppstår i de tilfellene underskudd ikke har kommet til fradrag på grunn av fradragsbegrensningen, og det derfor er underskudd til framføring ved overgang til nye regler. Etter departementets vurdering vil dette kunne løses hensiktsmessig ved å framføre slikt tidligere underskudd etter den nye regelen om underskuddsframføring. Det vil si at slikt underskudd framføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel.

I motsetning til tidligere, vil det ikke være adgang til å avregne slikt underskudd mot annen inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen. Heller ikke for underskudd som oppstod før lovendringen, vil det være slik avregningsadgang.

Den håndteringen av underskudd fra tidligere år som er beskrevet her, vil etter departementets vurdering følge av en naturlig fortolkning av det nye regelverket. En slik løsning krever ingen særlig overgangsregel.

4.6.6 Ikrafttredelse

Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.7 Gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift

4.7.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å endre reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift, slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et selskap, herunder deltakerlignet selskap. Gjennomsnittsligning skal fortsatt finne sted når virksomheten drives av selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak.

Når virksomheten drives av et selskap, har reglene om gjennomsnittsligning liten økonomisk betydning. Bortfall av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap vil virke sterkt forenklende, både for skattyterne selv og Skatteetaten.

Det foreslås endringer i skatteloven §§ 14-6 fjerde ledd, 14-7 tredje ledd, 14-81 annet ledd og 14-82 første ledd. Lovendringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015. Det foreslås en overgangsordning som innebærer at gjennomsnittsligningen kan utfases over en femårsperiode.

4.7.2 Gjeldende rett

Skatteloven har bestemmelser om gjennomsnittsligning av skogbruk i § 14-81 og gjennomsnittsligning av reindrift i § 14-82.

Etter skatteloven § 14-81 er utgangspunktet at inntekt av skogbruk som drives som næringsvirksomhet, fastsettes til gjennomsnittlig årsinntekt de siste fem hele kalenderårene. Gjennomsnittsberegningen foretas før fradrag for gjeldsrenter. Gjeldsrenter fradras særskilt med det beløpet de har utgjort det siste året.

Etter § 14-81 annet ledd skal gjennomsnittsligning alltid foretas når skogeieren har drevet næringen/eid skogen i åtte hele år. Inntekten fastsettes da til gjennomsnittet av inntekten i det året kravet framsettes for, og inntektene i de fire foregående årene. Gjennomsnittsligning kan kreves påbegynt når skattyteren har drevet skogen i minst to hele kalenderår. Inntekten fastsettes da til gjennomsnittsinntekten i de hele årene skogen har vært drevet/eid, likevel ikke mer enn for inntektsåret og de fire foregående årene.

Det følger av § 14-81 tredje ledd at når det på grunn av naturkatastrofe som brann, vindfall, insektangrep og lignende foretas en ekstraordinær hogst som i vesentlig grad minsker skogens kubikkmasse, kan departementet etter søknad vedta at utbyttet av denne hogsten skal fordeles til skattlegging over flere år.

Gjennomsnittsligning av skog opphører når skattyter overdrar skogen til andre, jf. § 14-81 fjerde ledd.

Etter § 14-81 femte ledd skal det i visse tilfeller gjennomføres endring av ligning for tidligere år når gjennomsnittsligning opphører. Dersom det ved avbrudd av gjennomsnittsligningen viser seg at summen av faktiske årsinntekter for de siste fire årene overstiger summen av gjennomsnittslignede inntekter for samme tidsrom med mer enn 15 000 kroner, skal differansen skattlegges ved endring av ligning. Ved endringen skal differansen fordeles forholdsmessig til skattlegging for de årene faktisk årsinntekt overstiger gjennomsnittslignet inntekt.

Gjennomsnittsligning av reindrift gjennomføres på følgende måte:

Når skattyteren har drevet næringen i tre hele år, fastsettes inntekten til gjennomsnittet av de beløp årsinntektene utgjorde i det siste og de to foregående årene. Det foretas likevel ikke gjennomsnittsligning for tredje og fjerde år dersom årsinntekten ligger mer enn 15 pst. under gjennomsnittsinntekten for vedkommende år. Når det før gjennomsnittsligningen er påbegynt framkommer et underskudd som overføres eller framføres til fradrag i annen inntekt skattyteren har, skal årsinntekten ved gjennomsnittsligning for senere år settes til 0 kroner. Også ved reindrift skal gjennomsnittsberegningen foretas før fradrag for gjeldsrenter. Det vises til bestemmelsene om fastsettelse av inntekt fra reindrift i skatteloven § 14-82 første ledd.

Etter § 14-82 annet ledd er utgangspunktet at gjennomsnittsligning av reindrift avbrytes ved opphør eller realisasjon av virksomheten og dersom skattyteren går konkurs. Annet ledd inneholder enkelte presiserende tilleggsbestemmelser om opphør av gjennomsnittsligning som det ikke gås nærmere inn på her.

Dersom det ved opphør av gjennomsnittsligningen av reindriften viser seg at gjennomsnittsinntekten i det siste eller neste siste året avviker med mer enn 10 pst. fra det beløpet årsinntekten utgjorde, legges årsinntekten til grunn for inntektsfastsettelsen gjennom endring av ligningen for vedkommende inntektsår. Dette følger av § 14-82 tredje ledd.

Når skogbruk og reindrift drives av deltakerlignet selskap, skal gjennomsnittsligning ikke gjennomføres for selskapet, men for de enkelte deltakerne. Også opphør av gjennomsnittsligning behandles individuelt for den enkelte deltaker. Selskapet må levere en ekstra oppgave for hver enkelt deltaker (RF-1202 Deltakerinntekt for skogbruk og reindrift).

4.7.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått å endre reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift, slik at gjennomsnittsligning ikke skal gjennomføres når virksomheten drives av et selskap, herunder deltakerlignet selskap. Kun gjennomsnittsligning i selskap ble vurdert, og det ble ikke foreslått avvikling av gjennomsnittsligning i enkeltpersonforetak. Det ble vist til at gjennomsnittsligning har liten økonomisk betydning når virksomheten drives av et selskap. Det ble også vist til at opphevelse av gjennomsnittsligning i selskapsforhold vil virke sterkt forenklende.

4.7.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen er enig i at gjennomsnittsligning ikke tjener den tiltenkte funksjonen for deltakere i deltakerlignet selskap, og støtter forslaget i høringsnotatet.

Landbruks- og matdepartementet mener gjennomsnittsligning bør gjøres frivillig for deltakerlignede selskaper. Alternativt kan det innføres en valgfri overgangsordning på inntil fem år, slik at aktørene kan tilpasse seg endringene.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener de foreslåtte endringene kan ramme hardt i en del tilfeller. Det vil eksempelvis være tilfelle for større skogbruk som hogger sjelden, men i stort kvantum. Endringene vil da kunne ha store likviditetsmessige virkninger. NARF mener at reglene om gjennomsnittsligning ikke er spesielt krevende for brukerne. Foreningen kan ikke se at det er tungtveiende grunner som taler for fjerning av gjennomsnittsligning for skogbruk og reindrift.

NORSKOG uttaler at gjennomsnittsligning av skog er en godt innarbeidet ligningsmåte, og har god effekt for skogeiere som ikke avvirker jevnt. Men ordningen kan ikke begrunnes like godt der inntektene tilfaller deltakerlignede selskaper og deltakernes progressive inntekt (personinntekten) ikke påvirkes. NORSKOG mener den beste løsningen er å gjøre gjennomsnittsligningen valgfri for alle selskapsformer. NORSKOG viser videre til at muligheten for avbruddsligning vil forsvinne ved bortfall av gjennomsnittsligning. Avbruddsligningen bidrar ofte til økt avvirkning i det den kan legge til rette for skattekreditt for ny eier.

NORSKOG påpeker også at det ved en del generasjonsskifter opprettes midlertidige sameier, der ny eier overtar en mindre del av eiendommen i noen år før hele eiendommen overdras. På den måten vil ny eier kunne gå direkte inn i gjennomsnittsligningen den dagen hele eiendommen er overdratt. Dette gir ny eier en mulighet for skattekreditt i starten av eiertiden og dermed økt likviditet til å gjøre nødvendige investeringer på eiendommen.

Hvis gjennomsnittsligningen skal oppheves, er NORSKOG ikke enig i at dette kan gjennomføres allerede fra 2015. Mange skogeiere legger planer for avvirkning flere år i forveien, og især forut for et generasjonsskifte/salg. De som nå er inne i en slik plan, bør ikke rammes av plutselige endringer. NORSKOG mener det da bør gis en overgangsordning med et tidsperspektiv på fem år.

NHO har i hovedsak de samme synspunktene NORSKOG.

Norges Bondelag mener primært at gjennomsnittsligningen bør bestå også for deltakere i deltakerlignede selskaper. Dersom den skal avvikles, må det gjennomføres over tid. Norges Bondelag foreslår at en eventuell avvikling gjennomføres ved at man beregner differansen mellom gjennomsnittsligning og en årsinntekt på null for de neste fire år (2015 – 2018). På denne måten blir regelendringen forutsigbar, og en unngår både spesielt heldige og uheldige utfall.

Norges Skogeierforbund viser til at gjennomsnittsligning er viktig for skogeiere som på grunn av ujevn avvirkning har store svingninger i sin inntekt fra skogen. Men når inntekten tilfaller deltakerlignet selskap og dermed ikke blir en del av personinntekten, bortfaller i utgangspunktet behovet for gjennomsnittsligning. Forbundet påpeker at gjennomsnittsligningen likevel har effekt for deltakere i deltakerlignet selskap ved oppstart (skattekreditt) og avbrudd, og at den kan stimulere til økt avvirkning og omsetning av skogeiendom. Forbundet deler vurderingen av at gjennomsnittsligning er komplisert for deltakerlignede selskap, og mener gjennomsnittsligning bør gjøres frivillig for deltakerlignede selskap. Dersom gjennomsnittsligning fjernes, mener forbundet at de foreslåtte overgangsreglene bør endres slik at gjennomsnittsunderheng ikke gir tillegg i inntekten, men i stedet ettergis. Gjennomsnittsoverheng bør derimot fradras i inntekten, som foreslått i høringsnotatet.

4.7.5 Vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det sterke grunner som taler for å oppheve reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift som drives av et deltakerlignet selskap. En oppheving av gjennomsnittsligningen for denne gruppen, vil bety en vesentlig forenkling både for skattyterne og Skatteetaten. Gjennomsnittsligning kan ha en viss likviditetsmessig effekt for aktørene, men den totale økonomiske betydningen er liten. Reglene om gjennomsnittsligning innebærer en forskyvning av tidfestingen av inntekt som kan være til gunst eller ugunst for skattyter, avhengig av den konkrete situasjonen. De komplikasjonene gjennomsnittsligning medfører, står etter departementets vurdering ikke i rimelig forhold til den beskjedne økonomiske betydningen reglene har.

Departementet viser til at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2005. Forslaget om opphevelse ble fremmet i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer punkt 20.3.4. I proposisjonen ble det vist til at gjennomsnittsligning er en administrativt og skjemamessig tung ordning, og at begrunnelsen for ordningen langt på vei bortfalt gjennom avvikling av det progressive skattesystem i forbindelse med Skattereformen 1992. Selv om det fortsatt var en viss progressivitet i skattesystemet i inntektsgrunnlaget personinntekt, kunne ikke dette begrunne en alminnelig gjennomsnittsligning i skogbruket. Ved ujevn avvirkning ville skogeieren kunne «spare opp negativ personinntekt til fremføring mot senere års positiv personinntekt. Denne fremføringen, som gjelder uten tidsbegrensning, vil så begrense bruttoskattegrunnlaget i de(t) år da den oppsamlede tilvekst avvirkes. Valg av avvirkningstakt vil dermed, ved adgang til å fremføre negativ personinntekt, ikke påvirke beskatningen dersom kontantstrømmen ved produksjonen uansett er den samme.»

Forslaget om opphevelse var i samsvar med anbefalingene i NOU 2003: 9 Skatteutvalget – forslag til endringer i skattesystemet, avsnitt 7.3.4.7.

Gjennomsnittsligningen av skogbruk ble gjeninnført etter forslag framsatt under behandlingen av revidert nasjonalbudsjett for 2005 i Stortinget, jf. Innst. O. nr. 125 (2004 – 2005) punkt 24.5.

Departementet viser til at begrunnelsen for å gjeninnføre gjennomsnittsligning var knyttet til at inntekt fra skogsdrift kan være undergitt progressiv beskatning. Etter skattereformen 2006 gjelder dette kun for selvstendig næringsdrivende. Mens det tidligere også ble beregnet personinntekt etter delingsmodellen for aktive selskapsdeltakere, skattlegges nå selskapsdeltakere etter deltakermodellen eller aksjonærmodellen. For selskapsdeltakere er det ikke lenger aktuelt å beregne personinntekt på grunnlag av selskapsdeltakelsen, og beskatningen er basert på en kombinasjon av løpende skattlegging av selskapsoverskuddet med tillegg av skatt ved utdeling fra selskapet til personlige deltakere. Både den løpende beskatningen av selskapsoverskuddet og skattlegging ved utdeling tar utgangspunkt i den flate skattesatsen på alminnelig inntekt. Argumentet om progressive skattesatser er derfor ikke til hinder for å oppheve gjennomsnittsligning i selskapsforhold.

I en avledet sammenheng vil det også kunne være aktuelt å fastsette personinntekt for deltaker i deltakerlignet selskap. Etter selskapsloven § 2-26 første ledd kan en deltaker få utbetalt særskilt godtgjørelse for innsats i selskapet, når vedkommende har tatt del i forvaltningen av selskapet eller på annen måte har ytt en arbeidsinnsats i selskapets virksomhet. Godtgjørelsen skal som hovedregel klassifiseres som næringsinntekt. For godtgjørelse til deltakere med begrenset ansvar (kommandittister og stille deltakere) kan selskapet velge å behandle godtgjørelsen enten som næringsinntekt eller lønn. Uansett om godtgjørelsen klassifiseres som næringsinntekt eller lønn vil den være å anse som personinntekt etter skatteloven § 12-2 f, og dermed skattlegges etter en progressiv satsstruktur. Men slik personinntekt inngår ikke i grunnlaget for gjennomsnittsligning. Denne personinntekten blir skattepliktig i det året godtgjørelsen kostnadsføres i selskapets regnskap, uavhengig av reglene om gjennomsnittsligning. Argumentet om progressive skattesatser er derfor heller ikke relevant i denne sammenheng.

Et annet argument som ble brukt som begrunnelse for å gjeninnføre gjennomsnittsligning, var behovet for inntektsutjevning mer generelt. Også dette er en begrunnelse som først og fremst gjelder enkeltpersonforetak. Etter skattereformen 2006 er beskatningen av personlige selskapsdeltakere i betydelig grad knyttet til utdeling fra selskapet. Den løpende overskuddsbeskatningen av selskapet er direkte knyttet til inntjeningen i selskapet, både for personlige deltakere og selskapsdeltakere. I tillegg skattlegges personlige deltakere når de mottar utdelinger fra selskapet. Utdeling ut over beregnet skjerming og deltakerens andel av selskapets overskuddsskatt er skattepliktig. Deltakerne velger selv om og når det skal tas midler ut fra selskapet, og dermed når skatt ved utdeling utløses. Deltakeren har også mulighet for å få tilbakebetalt tidligere innbetalt kapital, uten at det utløser skatt (men deltakerens inngangsverdi på andelen blir tilsvarende redusert). Totalt sett innebærer dette at personlige deltakere i deltakerlignet selskap selv i stor grad kan bestemme beskatningstidspunktet. Behovet for gjennomsnittsligning er også på grunn av dette mindre enn i enkeltpersonforetak, hvor all skatt beregnes løpende.

Et tredje forhold som taler for opphevelse av gjennomsnittsligning for deltakere i deltakerlignet selskap, er den belastningen som ligger i det detaljerte og til dels kompliserte regelverket som skal anvendes. Denne belastningen gjør seg gjeldende både for selskapet, deltakerne og Skatteetaten. I utgangspunktet er ligningsbehandlingen av deltakerlignede selskap komplisert fordi behandlingen må foregå dels på selskapsnivå og dels på deltakernivå. Dette kompliseres ytterligere ved at gjennomsnittsligningen skal gjennomføres hos de enkelte deltakerne, som igjen kan ha forskjellig eiertid eller andre individuelle forhold som påvirker gjennomføringen.

Tilbakemeldinger fra Skatteetaten indikerer at kombinasjonen av deltakerligning og gjennomsnittsligning er så komplisert, at det er vanskelig å unngå at skjemaer blir feil eller manglende utfylt, og at det også er vanskelig å unngå feil i andre sammenhenger. Feilene kan være til gunst eller ugunst for skattyter. Det er ikke formålstjenlig å ha regler som er så kompliserte at de i praksis gir en annen inntektsfordeling enn det som er intensjonen. Gjennomsnittsligning er arbeidskrevende og legger beslag på uforholdsmessig store ressurser hos skattyterne og i Skatteetaten.

En opphevelse av gjennomsnittsligningen i deltakerlignede selskap vil virke sterkt forenklende, og blant annet gi mindre kompliserte ligningsskjemaer. Forenklingshensynet tilsier at gjennomsnittsligning avvikles i sin helhet for deltakere i deltakerlignet selskap, og ikke blir en frivillig ordning.

På denne bakgrunn foreslår departementet at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift ikke skal få anvendelse når slik virksomhet utøves gjennom et deltakerlignet selskap.

I prinsippet kan det også forekomme at næringene drives gjennom aksjeselskap. De argumentene som er anført foran om manglende progressivitet i beskatningen av personlige deltakere, og muligheten for selv å påvirke beskatningstidspunktet i en uttaksbasert beskatningsmodell, gjør seg også gjeldende for personlige aksjonærer. Dette tilsier at gjennomsnittsligning for skogbruk og reindrift også bør avvikles for aksjeselskaper. Også hensynet til lik skattemessig behandling av ulike selskapstyper tilsier det samme.

Det foreslås derfor at reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift heller ikke skal få anvendelse når virksomheten utøves av et aksjeselskap.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 14-81 og 14-82.

Endringene i anvendelsesområdet for gjennomsnittsligning foranlediger en mindre justering i henvisningene til skatteloven §§ 14-81 og 14-82 i skatteloven §§ 14-6 og 14-7. Det vises til forslag til endring i siste ledd i de to sistnevnte paragrafene.

Opphør av gjennomsnittsligning reiser spørsmål om overgangsregler. Flere av høringsinstansene viser til at behovet for forutberegnelighet og langsiktig planlegging tilsier at gjennomsnittsligningen ikke opphører fra 2015, men i stedet fases ut over en fem års periode for aktører som ønsker en slik løsning. Departementet er enig i denne vurderingen, og foreslår en frivillig overgangsordning i samsvar med dette.

Departementet foreslår at deltakere i selskap som ble gjennomsnittslignet etter skatteloven § 14-81 eller § 14-82 i inntektsåret 2014, skal kunne velge gjennomsnittsligning også for senere inntektsår. Seneste inntektsår med gjennomsnittsligning vil være 2019. Deltakerne vil kunne velge opphør av gjennomsnittsligning i hvert av inntektsårene i overgangsperioden, eksempelvis fra og med inntektsåret 2018.

Opphør av gjennomsnittsligning vil kunne medføre at det foreligger et såkalt gjennomsnittsoverheng eller gjennomsnittsunderheng. Med gjennomsnittsoverheng menes at summen av de siste årenes skattlagte årsinntekter i beregningsperioden, overstiger summen av de faktiske årsinntektene i de samme årene. Med gjennomsnittsunderheng menes det omvendte, nemlig at sum skattlagt inntekt etter gjennomsnittsligning er lavere enn sum faktiske årsinntekter i samme periode.

Etter departementets vurdering bør overgangsreglene utformes slik at de blir enkle å forholde seg til for skattyterne og Skatteetaten. Departementet foreslår overgangsregler som innebærer at gjennomsnittsoverheng blir et inntektsfradrag i opphørsåret, med vanlig framføringsadgang når skattyteren ikke har inntekt til å utnytte fradraget med en gang. Gjennomsnittsunderheng blir tilsvarende et inntektstillegg for opphørsåret. Symmetrihensyn tilsier klart at gjennomsnittsunderheng og -overheng behandles på en likeartet måte.

Det vises til forslag til overgangsregel til endringene i skatteloven §§ 14-81 og 14-82.

4.7.6 Ikrafttredelse

Endringene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.8 Innskuddsmåling

4.8.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår en forenkling i reglene om beregning av skjerming for personlige deltakere i deltakerlignede selskaper. Etter gjeldende regler skal innskudd i selskapet måles hvert kvartal, som ledd i beregningen av skjerming. Erfaring viser at det er vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. Det foreslås at innskudd i stedet måles en gang per år, til verdien ved utgangen av året.

Det foreslås endring i skatteloven § 10-42 sjette ledd. Endringen foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

4.8.2 Gjeldende rett

Etter gjeldende regler er det nødvendig å måle personlige deltakeres innskudd i selskapet hvert kvartal , som ledd i beregningen av skjerming:

I skjermingsgrunnlaget i deltakermodellen inngår den enkelte deltakers innskudd i selskapet. Etter skatteloven § 10-42 sjette ledd og korresponderende bestemmelser i finansdepartementets samleforskrift til skatteloven, skal innskuddet fastsettes til en gjennomsnittsverdi som måles kvartalsvis i inntektsåret (1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober).

I deltakeroppgaven (RF-1233) berører den kvartalsvise innskuddsmålingen flere poster (postene 317 a, b, c, d og e, samt 318, 319 og 330).

Kvartalsvis innskuddsmåling skal redusere muligheten for at deltakere yter ekstra, kortvarige innskudd i selskapet for å øke skjermingsgrunnlaget, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) punkt 1.8.3.1. Ved å ha flere registreringsdatoer i året, vil det bli vanskeligere å gjennomføre slike tilpasninger. Problemstillingen må ses i sammenheng med at det er få formaliteter og omkring innskudd og uttak fra deltakerlignede selskaper.

4.8.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at deltakernes innskudd i selskapet ikke lenger skal måles flere ganger i løpet av et inntektsår ved fastsettelse av skjermingsgrunnlaget. Innskudd skal i stedet måles en gang i året, i tilslutning til regnskapsavslutningen.

4.8.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget om innskuddsmåling direkte, og støtter vurderingene og forslaget i høringsnotatet. Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget.

4.8.5 Vurderinger og forslag

Reglene om kvartalsvis innskuddsmåling er vanskelige å følge i praksis. Erfaring fra ligningsarbeidet viser at den kvartalsvise målingen kompliserer beregningen av skjermingsgrunnlaget, og at mange fyller ut de aktuelle postene i ligningsskjemaene feil. I deltakerlignede selskap kan det være mange kontantstrømmer mellom deltakerne og selskapet, noe som gjør det vanskelig å ta stilling til innskuddets størrelse inne i en regnskapsperiode. I deltakerlignede selskap er det vanlig med mellomregningskonti mellom deltakere og selskap. Det vil ofte være mange faktorer å ta hensyn til, og vurderingene kan bli komplekse og vanskelige.

For skattyterne kan det være nødvendig å bruke betydelige ressurser på å beregne innskuddet kvartalsvis. Risikoen for feil er stor, noe som igjen fører til feil skjermingsgrunnlag og feil inntekt. I praksis vil det ikke være mulig for Skatteetaten å avdekke alle feil på dette punktet, uten at det går ut over annet kontrollarbeid mv.

Etter departementets vurdering viser erfaringen fra ligningsarbeidet at reglene om kvartalsvis innskuddsmåling ikke fungerer etter intensjonen, fordi reglene er svært kompliserte å følge i praksis. Reglene foreslås endret slik at innskuddet kun måles en gang i året, i tilslutning til regnskapsavslutningen.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-42 sjette ledd annet punktum.

4.8.6 Ikrafttredelse

Endringen foreslås å gjelde fra og med inntektsåret 2015.

4.9 Ektefeller som deltakere

4.9.1 Innledning og sammendrag

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap identifiseres med hverandre, og behandles som én deltaker. Dette virker kompliserende i en del sammenhenger. En av konsekvensene av dagens praksis et at når to som driver et deltakerlignet selskap sammen uten andre deltakere, gifter seg, vil selskapet ikke lenger bli skattemessig behandlet som et selskap, men som et enkeltpersonforetak.

Departementet foreslår at ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, som hovedregel skal behandles som selvstendige deltakere. Det gjelder både når de driver sammen uten andre deltakere, og når de driver sammen med andre. På grunn av det interessefellesskapet og den nærhet som kan bestå mellom ektefeller, vil det bli lagt noe større vekt på hva som er formelt regulert i selskapsavtalen og registrert i Foretaksregisteret, enn for andre deltakere.

Endringene vil virke forenklende og gi større samsvar mellom skatteretten og selskapsretten.

Hvis kun den ene ektefellen eier en andel i et deltakerlignet selskap, og den andre ektefellen deltar aktivt i driften, kan inntekten fordeles etter reglene i skatteloven § 2-11 tredje ledd om felles bedrift. På dette punktet foreslås ingen endringer.

Det foreslås endring i skatteloven § 10-48 med nærmere regulering i forskrift. Endringen i skatteloven § 10-48 foreslås å tre i kraft straks.

4.9.2 Gjeldende rett

Ektefeller som eier et deltakerlignet selskap sammen, uten andre deltakere, blir identifisert med hverandre og behandles samlet ved ligningen. Fordi de skatterettslig anses som en part, blir de lignet som om de driver enkeltpersonforetak. Dette følger av lignings- og rettspraksis, jf. Lignings-ABC 2013/14 punkt 1.3 på side 282. Inntekten skal som utgangspunkt fastsettes under ett for ektefellene uavhengig av eierforholdene dem imellom. Men ektefellene kan kreve inntekten fordelt etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd.

I samsvar med dette, anses et selskap som oppløst når to ektefeller erverver alle andelene i et deltakerlignet selskap. Det skal da gjennomføres et fullstendig realisasjonsoppgjør, med gevinst-/tapsoppgjør for eiendelene som er igjen i selskapet, og realisasjonsbeskatning av deltakernes andeler i selskapet.

Også ektefeller som eier hver sin andel i et deltakerlignet selskap sammen med en eller flere andre deltakere, vil skatterettslig anses for å eie en andel sammen. Men fordi det også er andre deltakere, vil selskapet lignes som et deltakerlignet selskap etter deltakermodellen. At ektefellene anses som en eier, får den konsekvens at det må leveres felles deltakeroppgaver (RF-1221 og RF-1233). Inntekten kan også i dette tilfellet kreves fordelt mellom ektefellene etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Også underskudd, formue, arbeidsgodtgjørelse og realisasjonsgevinst/-tap på andeler må fordeles mellom ektefellene.

Denne ektefelleidentifikasjonen gjelder både for ektefeller som lignes felles og ektefeller som lignes særskilt. Den gjelder derimot ikke for ektefeller som lignes atskilt etter skatteloven § 2-12 (fordi ektefellene ved utløpet av inntektsåret var separert eller levde varig atskilt mv.).

Dagens praksis for skattemessig behandling av ektefeller i selskapsforhold får særlige konsekvenser når to som har drevet selskap sammen, gifter seg. De skattemessige konsekvensene er beskrevet i Lignings-ABC 2012/13 side 292 punkt 3.4.1:

«Dersom to som i fellesskap har drevet et deltakerlignet selskap inngår ekteskap, skal selskapet lignes som enkeltpersonforetak fra og med det år atskilt ligning av ektefellene opphører. Dette anses ikke som oppløsning av selskapet, og det skal derfor ikke anses som realisasjon av selskapets eiendeler eller foretas noe oppgjør for skatteposisjonene etter sktl. § 14-48.»

Den skatterettslige identifiseringen av ektefeller som eier andeler i deltakerlignede selskaper, har ikke noe motstykke i selskapsretten. Selskapsrettslig er det ikke noe i veien for at ektefeller eier hver sin andel i et deltakerlignet selskap. Et selskap som klart er å anse som et selskap etter selskapslovgivningen, vil kunne behandles som et enkeltpersonforetak skattemessig. Det vil forekomme når ektefeller driver selskapet alene, uten andre deltakere. Selskapsrettslig vil de bli ansett som to selvstendige deltakere i et selskap, mens de i skattemessig sammenheng vil bli identifisert og behandlet som en selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak.

4.9.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått at ektefeller som hovedregel skal behandles som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap. Det skulle gjelde både når de driver sammen uten andre deltakere, og når de driver sammen med andre deltakere. Det ble i høringsnotatet lagt opp til at det skulle legges noe større vekt på hva som er formelt regulert i selskapsavtalen og registrert i Foretaksregisteret, enn det som gjelder for andre deltakere. Bakgrunnen for dette er det interessefellesskapet og den nærhet som kan bestå mellom ektefeller.

4.9.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), NHO og Norges Skogeierforbund støtter forslaget om å behandle ektefeller som selvstendige deltakere, og de løsningene omkring dette som er foreslått i høringsnotatet. Ingen av høringsinstansene stiller seg negative til forslaget.

Også Revisorforeningen støtter forslaget, men foreningen uttaler at det ikke er grunn til å oppstille strengere krav til notoritet mv. for ektefeller i denne sammenheng enn for andre deltakere som driver virksomhet sammen uten å ha registrert selskapet i Foretaksregisteret. Revisorforeningen har også merknader til forslaget om at vilkårene for å drive selskap sammen må være oppfylt innen fire måneder når to deltakere inngår ekteskap, og det ikke er andre deltakere i selskapet. Revisorforeningen uttaler i denne forbindelse om firemånedersfristen:

«Vi mener at en absolutt frist på dette punkt kan få svært urimelige konsekvenser. På samme måte som ovenfor bør det etter vår mening ikke gjennomføres realisasjonsbeskatning i slike tilfeller uten at ektefellene først er varslet og har fått rimelig frist for å rette opp i forholdet, dvs. inngå selskapsavtale og registrere selskapet.»

4.9.5 Vurderinger og forslag

Utgangspunkt

Etter departementets vurdering er det mye som taler for at ektefeller i større grad bør anses som selvstendige deltakere i et deltakerlignet selskap, enn det som følger av gjeldende praksis.

Den gjeldende identifikasjonen mellom ektefeller er et utslag av enhetsbetraktninger tilsvarende de som ligger til grunn for den formelle hovedregelen om sambeskatning av ektefeller, jf. skatteloven § 2-10. Identifikasjonen må også ses i sammenheng med at overdragelser mellom ektefeller ikke er realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd d. Identifikasjonen er begrunnet i det interessefellesskapet som foreligger mellom ektefeller, og mulige bevisproblemer og risiko for fiktive transaksjoner mellom ektefellene. Men etter departementets vurdering går gjeldende regler lenger enn dette formålet tilsier og nødvendiggjør.

Gjeldende praksis innebærer at ektefeller kan bli lignet som om de driver et enkeltpersonforetak, selv om de selskapsrettslig sett driver et ansvarlig selskap eller annet selskap etter selskapsloven. Etter skattereformen 2006 er det større forskjeller mellom beskatningsmåten for enkeltpersonforetak og selskaper enn tidligere. Dette gjør at de faktiske konsekvensene av praksisen med ektefelleidentifikasjon er blitt større enn tidligere. Personlige deltakere i deltakerlignede selskaper skattlegges etter deltakermodellen, som er basert på at utdelinger fra selskapet utløser inntektsbeskatning. For enkeltpersonforetak gjelder derimot foretaksmodellen, som er basert på løpende beregning av personinntekt uavhengig av utdelinger fra virksomheten. Før skattereformen 2006 gjaldt delingsmodellen både for selvstendig næringsdrivende i enkeltpersonforetak og for personlige deltakere i deltakerlignede selskaper, slik at de skattemessige forskjellene var mindre.

Etter departementets vurdering er det flere hensyn som taler for at ektefeller bør behandles som selvstendige deltakere:

  • Generelle utviklingstrekk i ektefellesbeskatningen: Det har vært en utvikling i ligningsmåten for ektefeller fra fellesligning til større grad av særskilt ligning. Dette har sammenheng med en generell utvikling i retning av å se ektepar som to selvstendige subjekter, som er mer uavhengige av hverandre økonomisk og på annen måte.

  • Harmonisering av skatte- og selskapsretten : Gjeldende praksis gjør at den skattemessige klassifiseringen ikke harmonerer med den selskapsrettslige. En slik manglende harmonisering er i seg selv uheldig. Den forskjellige behandlingen i skatte- og selskapsrettslig sammenheng kan virke forvirrende, og være komplisert å forholde seg til for deltakerne. Ønsket om harmonisering ivaretas her best ved å legge skattemessig praksis mer opp mot den selskapsrettslige realiteten.

  • Ektefeller bør ha samme valgrett som andre selskapsdeltakere: Den som driver næringsvirksomhet bør kunne velge å organisere virksomheten ut i fra behov og hva som anses hensiktsmessig. Deltakerligning er skattemessig kjennetegnet ved mulighet for løpende å kunne samordne inntekt fra virksomheten med deltakerens annen inntekt, og delvis uttaksbasert beskatning. Når ektefeller velger en organisering som innebærer at de oppfyller de selskapsrettslige vilkårene for å være et ansvarlig selskap eller annet selskap etter skatteloven, bør dette valget også kunne følges opp skattemessig.

  • Rimelighet: Når to som sammen og alene driver et ansvarlig selskap eller annet selskap etter selskapsloven gifter seg, vil de bli tvunget over i en annen beskatningsform. Dette kan framstå som urimelig for deltakere som ikke ønsker en slik endring. Det samme gjelder når selskapsandeler overdras slik at ektefellene blir igjen alene som deltakere. I sistnevnte tilfelle vil det også bli gjennomført et realisasjonsoppgjør. Et slikt oppgjør kan innebære en vesentlig økonomisk belastning. Realisasjonsoppgjøret gjennomføres selv om driften skal videreføres, og selskapet fortsatt eksisterer selskapsrettslig sett. Også dette vil kunne oppfattes som urimelig, og en del av de som berøres av dette har ikke vært klar over denne konsekvensen.

Det foreslås derfor at ektefeller i større grad enn i dag skal kunne anses som selvstendige deltakere i ansvarlige selskaper og andre selskaper etter selskapsloven. Departementet foreslår en bestemmelse i skatteloven som gir departementet myndighet til å fastsette nærmere regler om at ektefeller kan anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap, og gi nærmere regler om fordeling av selskapets overskudd, underskudd, eiendeler og gjeld mellom ektefellene.

Det vises til forslag til skatteloven § 10-48, som gir departementet fullmakt til å gi nærmere bestemmelser om at ektefeller skal anses som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap.

Videre i dette kapittelet gjennomgås ulike situasjoner hvor ektefeller eier andeler i deltakerlignet selskap, og hvilke endringer det er aktuelt å forskriftsfeste med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen.

Selskap som kun har ektefellene som eiere

Departementet legger opp til at ektefeller som driver et selskap sammen, skal kunne behandles som selvstendige deltakere skattemessig. Det gjelder også når det ikke er andre deltakere i selskapet enn ektefellene. Det innebærer at selskapet vil klassifiseres som et selskap også skattemessig, i motsetning til dagens skattemessige klassifisering som enkeltpersonforetak.

Det legges opp til at nærmere vilkår må være oppfylt for at ektefellene skal kunne behandles som selvstendige deltakere. Dette gjelder krav til selskapsoppgave og registrering i Foretaksregisteret. Samtlige av følgende betingelser må være oppfylt:

  • Det er inngått selskapsavtale etter selskapsloven § 2-3 hvor begge ektefellene er oppført som selvstendige deltakere.

  • Selskapsavtalen er registrert i Foretaksregisteret.

  • Begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

For utenlandske deltakerlignede selskaper i EØS-området, vil betingelsene være oppfylt når tilsvarende registrering foreligger i utenlandsk foretaksregister.

Når ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere, gjør enkelte andre hensyn seg gjeldende enn mellom uavhengige parter. Mellom ektefeller foreligger et særlig interessefellesskap og en særlig nærhet. Den nære tilknytningen mellom partene gjør det nødvendig å oppstille vilkår som kan skape klarhet for ektefellene selv og for Skatteetaten, og sikre tilstrekkelig notoritet rundt ektefellenes disposisjoner. Departementet deler ikke Revisorforeningens vurdering av at det ikke er behov for å stille strengere krav til notoritet mv. for ektefeller i denne sammenheng enn for andre deltakere. Det må videre tas i betraktning at dette er et rettsområde med lite innslag av ufravikelige regler, noe som også øker behovet for å stille nærmere betingelser. Etter departementets vurdering vil de oppstilte vilkårene – sammen med de reglene som foreslås for fordeling av overskudd mv. – ivareta de behovene som gjør seg gjeldende når ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere.

Departementet legger opp til å fastsette disse vilkårene i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Det legges opp til følgende løsninger for fordeling av overskudd, underskudd og formue mellom ektefellene:

Overskudd og underskudd i selskapet skal som utgangspunkt fordeles likt mellom ektefellene, i samsvar med den deklaratoriske hovedregelen i selskapsloven § 2-25. Slik likedeling vil bli lagt til grunn når selskapsavtalen som er sendt til Foretaksregisteret, ikke sier noe om overskuddsfordeling mellom ektefellene, eller slik likedeling er direkte bestemt i avtalen.

Men ektefellene vil kunne legge opp til en annen fordeling av overskudd/underskudd enn likedeling. Dersom ektefellene i stedet ønsker en fordeling basert på eierandel eller et annet grunnlag, vil det være mulig. Men en slik fordeling forutsetter at fordelingen er avtalt i selskapsoppgaven som er sendt Foretaksregisteret. Ektefellene kan ikke velge en annen fordeling enn den som framgår av selskapsavtalen. Ved å knytte fordelingen til hva som er bestemt i selskapsavtalen, klargjøres fordelingsgrunnlaget for ektefellene selv, Skatteetaten og andre involverte.

Departementet legger opp til at formue skal fordeles mellom ektefellene etter ordinære regler. I praksis vil dette innebære at nettoformuen som utgangspunkt skal fordeles etter hver av ektefellenes eierandel ved utgangen av året. Selskapene vil kunne legge dette til grunn i selskapets deltakeroppgave (RF-1233). Selskapet kan også legge en annen fordeling til grunn, dersom ektefellene ønsker det. At ektefellene skal kunne velge en annen fordeling, må ses i sammenheng med den vidtgående retten ektefellene ellers har til å fordele formue seg imellom. Dersom ektefellene ønsker en annen fordeling enn den selskapet har innrapportert, skal de ha anledning til å endre fordelingen. Det vil de kunne gjøre ved å legge en annen fordeling til grunn i deres selvangivelser og deltakeroppgaver (RF-1221).

Departementet legger opp til at fordelingen av overskudd, underskudd og formue skal reguleres i forskrift gitt med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Forslaget om at ektefeller skal behandles som selvstendige deltakere, reiser spørsmål om hvordan overdragelser mellom ektefellene skal behandles :

En overdragelse av eiendeler mellom ektefeller anses ikke som realisasjon, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd d.

Når den ene ektefellen overfører hele sin eierandel i deltakerlignet selskap til den andre ektefellen, og det ikke er andre deltakere i selskapet, er det nødvendig å gjennomføre realisasjonsbeskatning. En slik overdragelse gjør at det blir det færre enn to deltakere, og innebærer derfor en overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak. Ligningsmåten endres da fra en delvis utdelingsbasert metode til en løpende skatteberegning uavhengig av utdelinger. Dersom det ikke ble gjennomført realisasjonsbeskatning, ville en del skatteposisjoner kunne bli borte uten å gjøres opp skattemessig.

En slik transaksjon mellom ektefellene vil imidlertid innebære en skattemessig oppløsning av selskapet og anses som en realisasjon etter skatteloven § 10-44. I denne situasjonen vil derfor skatteloven § 9-2 tredje ledd ikke avskjære realisasjonsbeskatning. Det er derfor ikke nødvendig med noen ny bestemmelse for å sikre realisasjonsbeskatning i denne situasjonen.

Spørsmålet om realisasjonsbeskatning oppstår også når ektefeller endrer eierandeler seg i mellom , eksempelvis ved at fordelingen av eierandeler endres fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent. I denne situasjonen er det ikke noe stort behov for å gjennomføre realisasjonsbeskatning, fordi transaksjonen ikke påvirker beskatningsmåten. Departementet legger opp til at skatteloven § 9-2 tredje ledd skal gjelde på vanlig måte i denne situasjonen, slik at det ikke gjennomføres realisasjonsbeskatning.

I de tilfellene overdragelse av selskapsandel mellom ektefeller skjer uten realisasjonsbeskatning, skal overdragelsen ha virkning for fordeling av inngangsverdier og andre skatteposisjoner mellom ektefellene i deres eierperiode. Kontinuitetsprinsippet vil likevel gjelde for den totale inngangsverdien og andre skatteposisjoner dersom andelen overdras til en tredjeperson. Dette er etter departementets vurdering en naturlig konsekvens av den foreslåtte løsningen, som det ikke er nødvendig å regelfeste.

Når den ene ektefellen driver et enkeltpersonforetak, kan det være aktuelt å omdanne foretaket til et ansvarlig selskap som begge ektefellene blir deltakere i. Etter departementets vurdering bør dette kunne gjennomføres skattefritt. En slik omdanning innebærer at man går fra løpende skatteberegning til en delvis uttaksbasert skattemodell, og det oppstår ikke noe tilsvarende problem med uoppgjorte skatteposisjoner som ved en omdanning motsatt vei. En slik løsning vil også være i samsvar med de prinsippene som ligger til grunn for reglene om skattefri omorganisering. De vanlige reglene for skattefri omdanning vil gjelde, jf. skatteloven § 11-20 om skattefri omdanning av virksomhet.

Skifte av felleseie mellom ektefeller som er deltakere i deltakerlignet selskap, reiser også spørsmål om skattemessig behandling. Etter skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav e anses ikke skifte av felleseie som realisasjon. Men i de tilfellene det ikke er andre deltakere enn ektefellene, og den ene ektefellen overtar den andre ektefellens andel som ledd i et skifte, vil overdragelsen innebære en overgang fra deltakerlignet selskap til enkeltpersonforetak. Ligningsmåten vil bli endret, og latente skatteforpliktelser må tas til beskatning. Det må derfor gjennomføres et realisasjonsoppgjør. En slik transaksjon vil innebære en skattemessig oppløsning av selskapet, og anses som realisasjon etter skatteloven § 10-44. Det er derfor ikke nødvendig med noen ny bestemmelse for å sikre realisasjonsbeskatning i denne situasjonen.

Selskap med andre deltakere enn ektefellene

Eier begge ektefellene andeler i et deltakerlignet selskap og det også er en eller flere andre deltakere, anses de i dag skattemessig for å eie en andel i selskapet. Ektefellene vil ha mulighet til å fordele overskudd seg imellom etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Selskapet skal sende felles deltakeroppgave for ektefellene (RF-1233). Fordeling av inntekter mellom ektefellene etter reglene for felles bedrift, gjøres i deltakerens deltakeroppgave (RF-1221).

I praksis vil disse fordelingsreglene kunne være vanskelige å forholde seg til, når ektefellene reelt sett er selvstendige deltakere i selskapet.

Når det åpnes for at ektefeller som driver selskapet sammen alene skal kunne lignes som selvstendige deltakere, bør det samme gjelde når ektefeller driver sammen med andre. Mange av de samme bakenforliggende hensynene gjør seg gjeldende.

En slik endring vil innebære at ektefellene slipper å fordele overskudd seg imellom etter reglene om felles bedrift.

Løsningene blir langt på vei de samme når ektefellene driver selskapet sammen med andre, som når de driver alene. På følgende punkter vil det ikke være noen forskjell:

  • Ektefellene behandles som selvstendige deltakere på samme vilkår som når det ikke er andre deltakere i selskapet. Det vil si at ektefellene må være angitt som deltakere i selskapsavtalen og registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

  • Overskudd og underskudd fordeles på samme måte. Det vil si på samme måte som for andre deltakere. Men en eventuell annen fordeling enn det som følger av den fravikelige hovedregelen i selskapsloven § 2-25, må framgå av selskapsavtalen som er registrert i Foretaksregisteret.

  • Formue fordeles på samme måte, etter ordinære regler.

  • At ektefellene endrer eierandel seg imellom, for eksempel fra 50 prosent hver til henholdsvis 20 og 80 prosent, skal ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd d om at overdragelser mellom ektefeller ikke anses som realisasjon. Men overdragelsen skal ha virkning for fordeling av inngangsverdier og andre skatteposisjoner mellom ektefellene.

I enkelte sammenhenger vil løsningene bli annerledes når det er andre deltakere i tillegg til ektefellene. Det gjelder:

  • Når ektefellene er eneste deltakere, skal overdragelse av en ektefelles fulle eierandel til den andre utløse realisasjonsbeskatning og innebære overgang til ligning som enkeltpersonforetak. Når det også er andre deltakere enn ektefellene, vil overdragelse av hele eierandelen fra en ektefelle til den andre ektefellen ikke ha betydning for ligningsmåten og klassifiseringen av selskapet. Dette skal derfor ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd d.

  • Når ektefellene er eneste deltakere, skal det gjennomføres realisasjonsbeskatning når den ene ektefellen overdrar hele sin eierandel til den andre ektefellen, som ledd i skifte av felleseie. Det skyldes at slik overdragelse vil innebære overgang til ligning som enkeltpersonforetak. Når det også er flere andre deltakere enn ektefellene, vil overdragelsen ikke være til hinder for at selskapet fortsatt lignes som deltakerlignet selskap. Dette skal derfor ikke anses som realisasjon, men følge hovedregelen i skatteloven § 9-2 tredje ledd e om at skifte av felleseie mellom ektefeller ikke anses som realisasjon.

Departementet legger opp til å forskriftsregulere dette med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Departementet har vurdert om det skal være anledning for ektefellene til å velge å bli behandlet som en deltaker, som i dag, og som et alternativ til den foreslåtte hovedløsningen. Det ville i praksis bety at ektefellene i stedet for to deltakeroppgaver kan velge å levere en felles deltakeroppgave og samtidig kreve inntekten fordelt etter reglene om felles bedrift i skatteloven § 2-11 tredje ledd. Etter departementets vurdering kan det imidlertid ikke være noe særlig behov for en slik valgadgang, og en slik løsning ville være i strid med det prinsippet som foreslås om selvstendig behandling av ektefeller. Noen slik valgadgang foreslås derfor ikke.

Deltakere som inngår ekteskap

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at ektefeller skattemessig anses for å eie en andel sammen i et deltakerlignet selskap. Dette får den konsekvens at når to som driver et deltakerlignet selskap sammen gifter seg, vil det i skattemessig sammenheng ikke lenger være tale om to deltakere, men kun en deltaker. Det gjør at det skattemessig ikke anses å foreligge et selskap, men et enkeltpersonforetak, når det ikke er andre deltakere enn ektefellene.

Selv om det i en slik situasjon ikke skal gjennomføres realisasjonsbeskatning, vil endringen av ligningsmåte ha betydelige konsekvenser gjennom skifte av beskatningsform/ligningsmåte.

Etter departementets vurdering er dagens praksis uheldig. Forslaget om at ektefeller skal kunne behandles som selvstendige deltakere vil få den konsekvens at ligningsmåten ikke endres når to som driver selskap alene sammen gifter seg. Dette forutsetter at de generelle vilkårene for å behandle ektefeller som selvstendige deltakere er oppfylt eller blir oppfylt en viss tid etter at ekteskapet ble inngått. I høringsnotatet ble fire måneder foreslått som frist i denne sammenheng.

Departementet viser i denne forbindelse til Revisorforeningens uttalelse om at en absolutt frist på dette punkt kan få urimelige konsekvenser. Departementet mener at det bør være en absolutt frist i denne sammenheng, men ser at det kan være behov for en lengre frist enn fire måneder. Departementet vil i stedet legge opp til en frist på åtte måneder.

Departementet tar sikte på å regulere dette i forskrift gitt med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

Særlig om kommandittselskap, partrederi og indre selskap

Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for å gjøre forskjell på kommandittselskap og andre deltakerlignede selskaper når det gjelder behandling av ektefeller som selvstendige deltakere. Også som deltakere i kommandittselskap bør ektefeller behandles som selvstendige deltakere, på tilsvarende måte som foreslås for ansvarlige selskaper mv. Det samme gjelder når ektefellene er deltakere i et partrederi .

For indre selskap stiller dette seg annerledes. Et indre selskap er ikke eget rettssubjekt, og selskapet verken kan eller skal registreres i Foretaksregisteret.

En betingelse for at ektefeller skal kunne anses som selvstendige deltakere, vil være at begge er registrert som deltakere i Foretaksregisteret. En slik betingelse er imidlertid ikke forenlig med indre selskap. Registreres begge ektefellene i Foretaksregisteret, vil de framtre utad som deltakere, og selskapet vil da ikke være indre selskap.

Etter departementets vurdering er det ikke aktuelt å gjøre unntak for indre selskap fra kravet om at begge ektefellene er registrert som deltakere i Foretaksregisteret.

Dette innebærer at gjeldende praksis med ektefelleidentifikasjon videreføres når ektefeller driver et indre selskap sammen, uten andre deltakere. Et slikt selskap vil fortsatt lignes som enkeltpersonforetak.

Når en stille deltaker i et indre selskap gifter seg med hovedmannen, vil derfor ligningsmåten endres fra deltakerligning til ligning som enkeltpersonforetak. Faren for omgåelser gjør at man ikke kan åpne for at ektefellene lignes som selvstendige deltakere i indre selskap uten andre deltakere. Departementet legger opp til at det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør i denne situasjonen.

Hovedregelen skal være ektefelleidentifikasjon også når det er andre deltakere i indre selskap i tillegg til ektefellene. Men forenklingshensyn tilsier at ektefellene bør kunne velge å levere to deltakeroppgaver i denne situasjon, og dermed bli behandlet som selvstendige deltakere.

Departementet legger opp til at disse særreglene for indre selskap blir gitt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

4.9.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Det foreslås at fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48 trer i kraft straks.

Departementet legger opp til at de forskriftsendringene som omtales i dette kapittel, skal gjøres gjeldende fra og med inntektsåret 2015.

De konkrete virkningene av ikrafttredelsen vil være:

  • Ektefeller som driver et ansvarlig selskap sammen ved ikrafttredelsen, og som ikke oppfyller de kravene som er omtalt foran for å bli behandlet som selvstendige deltakere (krav til selskapsavtalen og registrering i Foretaksregisteret), vil fortsatt bli lignet som selvstendig næringsdrivende etter ikrafttredelsen. Ønsker de å bli behandlet som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap, kan de inngå en selskapsavtale som oppfyller de formelle kravene, og oppfylle kravene til registrering i Foretaksregisteret. En slik endring fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap vil som utgangspunkt innebære skattemessig realisasjon av eiendelene som overføres til selskapet. Men ektefellene vil kunne benytte de ordinære reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap.

  • Ektefeller som driver et ansvarlig selskap sammen, og som oppfyller de kravene som er omtalt foran for å bli behandlet som selvstendige deltakere, kan velge å bli lignet som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap fra og med inntektsåret 2015, uten å måtte foreta endringer i selskapsavtalen eller registrerte opplysninger i Foretaksregisteret. Ektefellene må levere skjema som samsvarer med den valgte ligningsmåten. Det vil bli gitt informasjon til deltakerne og selskapene om dette, i rettledningen til skjemaene. Også i denne sammenheng vil reglene om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til deltakerlignet selskap kunne benyttes på vanlig måte, og det vil bli nærmere redegjort for dette i informasjonsmateriellet.

  • Dersom ektefellene oppfyller vilkårene for å bli lignet som selvstendige deltakere, men likevel ikke ønsker endring av ligningsmåte, vil de kunne fortsette å levere skjema i samsvar med dette. Etter departementets vurdering bør ektefellene i en slik situasjon ha mulighet for utsatt overgang til deltakerligning. Ektefellene kan ha innrettet seg etter den gjeldende ligningsmåten, og en overgang til deltakerligning vil medføre nye rutiner med blant annet endringer i regnskapsføringen. De bør derfor kunne ha en viss tid på seg til å vurdere og eventuelt forberede overgang til deltakerligning. Departementet vil legge opp til en overgangsordning som innebærer at ektefellene skal ha mulighet for fortsatt å bli lignet som enkeltpersonforetak i 2015 og 2016. Ønsker de å bli lignet som enkeltpersonforetak etter dette (for inntektsåret 2017 og senere), må de gjennomføre en oppløsning og avvikling av selskapet etter reglene i selskapsloven, med sletting i Foretaksregisteret. Slik overgangsbestemmelse vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

  • Når ektefellene driver selskap sammen med andre, vil iverksettelsen ikke ha betydning for ligningsmåten. Deltakerligning vil bli videreført etter iverksettelsen. Konsekvensene av iverksettelsen vil være begrenset til at det må sendes deltakeroppgave for hver av ektefellene (både RF-1221 og RF-1233). Fordi virkningene vil være begrenset for disse deltakerne, foreslås det ikke at disse skal kunne velge mellom å bli behandlet som en deltaker også etter ikrafttredelsen.

For to deltakere som driver et ansvarlig selskap mv. uten andre deltakere og som gifter seg, bør disse skal kunne behandles som selvstendige deltakere også før 1. januar 2015. Departementet vil legge opp til en overgangsordning som innebærer at disse vil kunne behandles som selvstendige deltakere også når de gifter seg i 2014. Disse vil dermed slippe en kortvarig endring av ligningsmåte. Slik overgangsbestemmelse vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-48.

4.10 Skattemessig oppløsning mv.

4.10.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår regler om skattemessig oppløsning av ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og andre selskaper som deltakerlignes etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.

Med skattemessig oppløsning menes at selskapet fjernes fra Skatteetatens skattyterregister (skattemanntallet) og at det gjennomføres et skattemessig sluttoppgjør. Ved skattemessig oppløsning bortfaller også plikten til å levere ligningsoppgaver. Reglene om skattemessig oppløsning er ment å ivareta de særlige behovene som gjør seg gjeldende ved beskatningen, og skal ikke ha virkning i annet enn skattemessig sammenheng. Det foreslås ikke endringer i de selskapsrettslige reglene om oppløsning av selskaper.

Skattemessig oppløsning skal gjennomføres på nærmere vilkår når det ikke utøves virksomhet i selskapet eller når andelene i selskapet samles hos en eier . Det legges også opp til en presisering av plikten til å levere ligningsoppgaver i de tilfellene det er registrert et selskap i Foretaksregisteret, men dette ikke har kommet i gang med å utøve virksomhet.

Endringene vil gi bedre ressursutnyttelse i Skatteetaten, virke klargjørende for skattyterne og bidra til opprydding i skattyterregisteret.

Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 10-44 første ledd tredje punktum som gir departementet fullmakt til å gi nærmere regler om skattemessig oppløsning av selskap. Det foreslås også en endring av ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum om oppgaveplikt. Lovendringene foreslås å tre i kraft straks.

4.10.2 Gjeldende rett

Skattemessig oppløsning av selskaper uten aktivitet

En sentral problemstilling er om manglende utøvelse av virksomhet skal gi grunnlag for skattemessig oppløsning av selskapet.

Det ligger i selve definisjonen av selskap at det skal utøves virksomhet. Etter selskapsloven foreligger det et selskap når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko, og minst en av deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for virksomhetens samlede forpliktelser, jf. selskapsloven § 1-1 første ledd.

Selskapsrettslig vil det foreligge et selskap når disse vilkårene i selskapsloven § 1-1 er oppfylt, uavhengig av om selskapet er stiftet på en bestemt måte. Selskapsavtalen vil være grunnlaget for selskapet, og selskapsloven oppstiller visse formelle krav til selskapsavtalen, jf. lovens § 2-3. Det framgår imidlertid av selskapslovens forarbeider at det ikke medfører ugyldighet om formkravene ikke er fulgt, jf. Ot.prp. nr. 47 (1984 – 85) på side 39. Ut i fra deltakernes faktiske handlinger og disposisjoner vil det kunne stiftes et selskap, uten nærmere regulering i noen formell selskapsavtale. Det kan for eksempel forekomme at et ordinært sameie (tingsrettslig sameie) går over til å bli et ansvarlig selskap, fordi aktiviteten mot tredjemann øker i en slik grad at det må anses for å foreligge næringsvirksomhet. Et annet eksempel på stiftelse av et selskap er når eieren av et enkeltpersonforetak overdrar en ideell andel av virksomheten til andre. Da vil det være to ansvarlige deltakere som utøver driften, og foreligge et selskap, gitt at ansvar for forpliktelser mv. er i henhold til kravene i selskapsloven § 1-1.

Ved selskapsrettslig oppløsning vil derimot formelle regler ha større betydning. Justisdepartementets Lovavdeling har i brev 4. april 1995 uttalt at et selskap normalt ikke kan anses for endelig oppløst uten at selskapslovens regler for avvikling er fulgt, og at opphør av selskapets økonomiske virksomhet er uten betydning for om det i selskapsrettslig forstand skal anses oppløst.

I skattemessig sammenheng er det også et klart utgangspunkt at det i ansvarlige selskaper og andre selskaper etter selskapsloven må utøves aktivitet: Et selskap forutsettes å drive økonomisk virksomhet i skattelovens forstand. Det er imidlertid ikke gitt egne regler om skattemessig oppløsning av selskaper, heller ikke for selskaper som ikke driver økonomisk virksomhet.

Utgangspunktet etter gjeldende rett er at et selskap ikke kan anses skattemessig oppløst før det er oppløst i selskapsrettslig sammenheng.

Hvorvidt et selskap er registrert i Foretaksregisteret, er ikke avgjørende for ligningsmåten. Også uregistrert selskap som oppfyller definisjonen av selskap i selskapsloven § 1-1, lignes som selskap. For uregistrerte selskaper, er det praksis for å anse disse skattemessig oppløst når virksomheten opphører.

Plikt til å levere ligningsoppgaver

Det følger av ligningsloven § 4-9 nr. 1 at selskap hvor deltakerne skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48 skal levere selskapsoppgave (RF-1215) med vedlegg. I tillegg plikter selskapet å levere en oppgave med opplysninger om hver enkelt deltaker (RF-1233), jf. ligningsloven § 4-9 nr. 3. Det er noe usikkert hvor langt oppgaveplikten går for selskaper som ikke utøver aktivitet . Skatteetaten legger til grunn at selskap som har drevet virksomhet og enten har eiendeler eller skatteposisjoner, har oppgaveplikt. Selv om selskapet ikke har skatteposisjoner, vil det være tilstrekkelig at deltakerne har individuelle skatteposisjoner, som for eksempel inngangsverdi på andelen. Mer tvilsomt er det om selskap som aldri har hatt aktivitet eller selskap hvor aktiviteten er opphørt og det verken er skatteposisjoner på selskapsnivå eller hos deltakerne, kan anses for å være skattlagt etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48, slik at det foreligger oppgaveplikt etter ligningsloven § 4-9. Det framgår ikke direkte av noen rettskilde at oppgaveplikten også omfatter selskaper uten aktivitet, og det hersker derfor en viss usikkerhet omkring dette.

Skattemessig oppløsing fordi andelene samles hos én eier

Når andeler i et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller annet selskap etter selskapsloven skifter eier slik at det kun blir en eier igjen, endres en grunnleggende forutsetning for selskapsforholdet.

For at det skal foreligge et selskap etter selskapsloven, må det være minimum to deltakere . Dette følger av definisjonen av selskap i selskapsloven § 1-2 første ledd a, jf. 1-1 første ledd («Loven gjelder når en økonomisk virksomhet utøves for to eller flere deltakeres felles regning og risiko…»).

At antall deltakere synker under to, kan skyldes at en eller flere deltakere velger å trekke seg ut av selskapet, at den ene deltakeren mottar andre deltakeres andel som arv eller gave, eller andre årsaker. Problemstillingen er beslektet med de spørsmålene som oppstår når samboere som har drevet virksomhet sammen gifter seg og skattemessig behandles som en deltaker, jf. punkt 4.9.

Dersom virksomheten utøves av en person alene, med fullt økonomisk ansvar, foreligger et enkeltpersonforetak. Når det inntreffer en begivenhet som innebærer at kun blir en deltaker igjen i selskapet, er utgangspunktet derfor at selskapet går over til å bli et enkeltpersonforetak. Skattemessig får dette den konsekvens at ligningsmåten endres, fra deltakermodellen til foretaksmodellen. Selskapet anses oppløst, og det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør.

Det gjelder unntak fra hovedregelen om at selskapet anses oppøst når antall deltakere synker under to, i form av en gjenopprettingsadgang. I NOU 1980: 19 Lov om selskaper heter det på side 38:

«Et selskap må i prinsippet anses oppløst også hvis antall deltakere synker under to. Men eneinnehaveren, og vel også selskapets kreditorer, må formentlig kunne gjøre gjeldende at selskapet anses for ikke å være oppløst hvis han tar inn en ny meddeltaker innen rimelig tid.»

Foretaksregisteret gir en ettårsfrist for å sende melding om endring i deltakerforhold eller avvikling til Foretaksregisteret når de formelle krav til selskap ikke er tilstede som følge av dødsfall. Hvis registeret ikke mottar melding innen ett år, slettes selskapet. Fristen starter først å løpe ved utlodning eller udelt boovertakelse.

Også skattemessig gjelder enkelte unntak fra utgangspunktet om oppløsning og realisasjonsbeskatning. I gavetilfeller praktiseres en viss omgjøringsadgang og ved arv av andel fra en meddeltaker gis en begrenset adgang til å ta inn en ny deltaker innen en viss frist. I Lignings-ABC 2013/14 heter det i punkt 3.4 på side 307 og 308 om disse unntakene i henholdsvis gave- og arvetilfeller:

[Gave:]
«Det anses som oppløsning av selskapet at de andre deltakerne overfører sine andeler til en av deltakerne ved gaveoverføring, selv om dette isolert sett ikke er en realisasjon. En bør imidlertid praktisere en forsiktig omgjøringsadgang tilbake til deltakerlignet selskap for deltaker som ikke har vært oppmerksom på at hans passive mottakelse av andeler fra de andre fører til oppløsning av selskapet , jf. FIN 14. februar 1994 i Utv. 1994/292.
[Arv:]
Et selskap med to deltakere anses også oppløst når den ene dør og den andre arver avdødes andel. Selskapet anses imidlertid ikke oppløst når avdødes andel er overtatt av dødsbo så lenge denne andelen ikke er overtatt av arvingen ved utlodning fra bo eller ved udelt boovertakelse. I praksis godtas også at selskapet består dersom arvingen overdrar den arvede andel helt eller delvis til tredjemann innen en måned etter sin egen overtakelse (ved utlodning eller udelt boovertakelse), se FIN 14. februar 1994 i Utv. 1994/292.»

[Teksten er kursivert her] .

4.10.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet ble det foreslått egne regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap for selskap som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven:

Det ble for det første foreslått at skattemessig oppløsning skulle gjennomføres på nærmere vilkår når et selskap tidligere har drevet virksomhet, men virksomheten er opphørt . Når et slikt selskap er registrert i Foretaksregisteret, skulle skattemessig oppløsning gjennomføres når selskapet i de to foregående inntektsår ikke har overholdt plikten til å levere selskapsoppgave og annen oppgave etter ligningsloven § 4-9. Oppgavene må være rimelig fullstendige og korrekte. Plikten til å levere oppgave anses ikke overholdt når det er levert så mangelfulle oppgaver at det må gjennomføres skjønnsligning.

For selskap som ikke er registrert i Foretaksregisteret, ble det foreslått en kodifisering av gjeldende ligningspraksis. Det innebærer at skattemessig oppløsning gjennomføres når virksomheten opphører.

Selskap som blir formelt oppløst etter selskapsloven, skulle fortsatt også anses som skattemessig oppløst.

I høringsnotatet ble det også foreslått en presisering av plikten til å levere ligningsoppgaver i de tilfellene det er registrert et selskap i Foretaksregisteret, men dette ennå ikke er kommet i gang med å utøve virksomhet. For slike selskap skulle oppgaveplikt foreligge fra og med registreringsåret. Dersom selskapet ikke kom i gang med å drive virksomhet, skulle oppgaveplikten bestå i registreringsåret og de to påfølgende årene.

For det annet ble det foreslått regler om skattemessig oppløsning på nærmere vilkår når alle andelene i et selskap samles hos en eier . Utgangspunktet skal fortsatt være at selskapet går over til å bli et enkeltpersonforetak når det inntreffer en begivenhet som innebærer at det kun blir en deltaker igjen. Skattemessig får dette den konsekvens at ligningsmåten endres fra deltakermodellen til foretaksmodellen. Selskapet skal anses oppløst, og det skal gjennomføres et realisasjonsoppgjør. Fra dette utgangspunktet ble det foreslått en generell unntaksregel om at selskapet ikke anses som skattemessig oppløst om det tas inn en ny deltaker innen rimelig tid. Som utgangspunkt skulle det gjelde en 4-månedersfrist for å ta inn en ny deltaker. Men dersom eieren godtgjør at det foreligger særlige omstendigheter og sannsynliggjør at en ny deltaker vil komme inn, kan skattekontoret forlenge fristen med inntil ytterligere fire måneder.

Det ble også foreslått å forskriftsfeste ligningspraksis for at skattereglene for oppløsning også gjelder når et selskap etter selskapsloven tas under konkursbehandling.

4.10.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Revisorforeningen og Skattedirektoratet støtter i utgangspunktet forslagene om skattemessig oppløsning. Men enkelte av disse har merknader til forslaget om en rettingsfrist på fire måneder i de tilfellene andelene i et selskap samles hos en deltaker.

Advokatforeningen mener det bør være en vesentlig lenger rettingsfrist enn fire måneder når andelene i et selskap samles hos en deltaker. Advokatforeningen viser til at realisasjonsbeskatning i en slik situasjon kan innebære økonomiske byrder som slår bena under en ellers levedyktig virksomhet. Etter Advokatforeningens syn bør rettingsfristen være minst åtte måneder, og kanskje så lenge som tolv måneder.

Handelshøyskolen BI har tilsvarende merknader som Advokatforeningen.

Revisorforeningen foreslår at man i stedet for en absolutt frist på fire eller åtte måneder, gir en rimelig frist etter at deltakeren er varslet av skattekontoret om en mulig oppløsning.

4.10.5 Vurderinger og forslag

Skattemessig oppløsning av selskaper uten aktivitet

For selskaper som har drevet økonomisk virksomhet, reiser opphør av virksomheten spørsmål om skattemessig oppløsning. Etter selskapsloven § 1-1 skal et selskap utøve økonomisk virksomhet. Når slik virksomhet opphører, bortfaller en sentral forutsetning for å bli behandlet som selskap i skattemessig sammenheng.

Etter departementets vurdering er det uheldig at det ikke foreligger klare regler for skattemessig oppløsning av selskaper hvor virksomheten er opphørt. Departementet foreslår et nytt siste punktum i skatteloven § 10-44 første ledd, som gir departementet fullmakt til å gi nærmere regler om skattemessig oppløsning av selskap.

Selskaper som har drevet virksomhet, men hvor virksomheten har opphørt, kan deles inn tre hovedkategorier. For disse tre kategoriene vil ulike hensyn gjøre seg gjeldende når temaet skattemessig oppløsning vurderes, og de bør reguleres på ulik måte.

Den første kategorien slike selskaper, er selskaper som er formelt oppløst etter reglene i selskapsloven. For denne kategorien er temaet skattemessig oppløsning ikke problematisk. Etter gjeldende praksis anses selskapet skattemessig oppløst når det oppløses selskapsrettslig. Det er naturlig at skattemessig oppløsning faller sammen med selskapsrettslig oppløsning for denne gruppen, og dagens praksis bør videreføres. Det legges opp til å forskriftsfeste dagens praksis, med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Den andre kategorien er selskaper som ikke er registrert i Foretaksregisteret og som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven. Gjeldende praksis for denne kategorien er at skattemessig oppløsning finner sted når virksomheten opphører. En slik praksis er hensiktsmessig og naturlig, fordi den manglende registreringen gjør det vanskelig for Skatteetaten å forholde seg til selskapet når det ikke utøver virksomhet. Det legges også opp til å forskriftsfeste denne praksis, med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Den tredje kategorien er selskaper som er registrert i Foretaksregisteret, og som ikke er formelt oppløst etter selskapsloven. For denne kategorien er det ikke samme behov for å gjennomføre umiddelbar skattemessig oppløsning når virksomhet opphører, som det er for uregistrerte selskaper. Ved at selskapet er registrert i Foretaksregisteret, vil Skatteetaten lettere kunne forholde seg til selskapet også når det ikke utøver virksomhet. Mye taler for at skattemessig oppløsning ikke bør gjennomføres når virksomhet opphører, men utsettes til et senere tidspunkt. Det vil da være mulig å ta hensyn til tilfeller hvor selskapet har opphørt med virksomheten en periode eksempelvis for å omstille seg på grunn av endret markedssituasjon, på grunn av sykdom hos deltakerne mv. I slike tilfeller vil det være aktuelt å starte opp virksomhet igjen på et senere tidspunkt, og det vil da ikke være hensiktsmessig å gjennomføre skattemessig oppløsing av selskapet.

Departementet legger derfor opp til at det skal være et vilkår for skattemessig oppløsning at det ikke er levert ligningsoppgaver de to siste årene. Et slikt vilkår vil ivareta deltakernes interesser dersom de ønsker å starte opp igjen, så lenge selskapet leverer ligningsoppgaver. At selskapet etter en tid ikke leverer oppgaver, kan være et utslag av at deltakerne betrakter selskapet som oppløst selv om de selskapsrettslige reglene for oppløsning og avvikling ikke er fulgt. En 2-årsregel som skissert, innebærer etter departementets vurdering en rimelig avveining mellom de hensynene som gjør seg gjeldende. Ved å kreve at det skal leveres ligningsoppgaver for ikke å bli skattemessig oppløst, ivaretas også Skatteetatens behov for å få informasjon om selskapet. Vilkåret vil bidra til å effektivisere oppgaveplikten. Skatteetaten er avhengig av informasjon for å kunne fastslå at det ikke forekommer noen skattepliktig aktivitet i selskapet.

Har selskapet styre eller daglig leder, tilligger oppgaveplikten disse. Det vises i denne forbindelse til ligningsloven § 4-9 nr. 4 som bestemmer at oppgaveplikten for selskaper som ikke har styre eller daglig leder, påligger deltakerne i fellesskap, eller en utpekt representant.

Departementet har også vurdert om det burde være et vilkår for skattemessig oppløsning at selskapet ikke har skatteposisjoner. Etter departementets vurdering vil det imidlertid ikke være hensiktsmessig å oppstille et slikt vilkår. Heller ikke individuelle skatteposisjoner hos deltakerne skal være et hinder for skattemessig oppløsning.

Dette innebærer at selskapet skal oppløses skattemessig når følgende vilkår er oppfylt:

  • Virksomheten har opphørt, og

  • Selskapet i de to foregående inntektsår ikke har overholdt plikten til å levere selskapsoppgave og annen oppgave etter ligningsloven § 4-9.

Det må kreves at de leverte oppgavene er rimelig fullstendige og korrekte. At selskapet har levert oppgaver som er så mangelfulle at det må gjennomføres skjønnsligning, vil ikke anses som overholdelse av oppgaveplikten.

Departementet legger opp til å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Plikt til å levere ligningsoppgaver

Etter departementets vurdering er det er behov for å klargjøre oppgaveplikten for selskap som er registrert i Foretaksregisteret, men som ikke er kommet i gang med å utøve virksomhet.

Departementet legger opp til en endring i regelverket for å klargjøre at alle nyregistrerte selskaper i Foretaksregisteret har oppgaveplikt fra og med registreringsåret. Oppgaveplikten skal også gjelde for selskap som ikke er kommet i gang med å drive virksomhet. Det er flere hensyn taler for en slik generell oppgaveplikt fra og med registreringsåret:

For det første vil risikoen for skatteomgåelser reduseres med slik oppgaveplikt. Erfaringsmessig er det mange selskaper som ikke leverer oppgaver, og som heller ikke gir noen nærmere redegjørelse om hvorfor til skattekontoret. En del av disse selskapene har startet virksomhet, slik at det foreligger en reell fare for skatteunndragelser. For å ha mulighet for å fange opp disse selskapene på en effektiv måte, bør det være generell oppgaveplikt for nystartede selskaper.

Også hensynet til en effektiv ressursbruk i Skatteetaten tilsier oppgaveplikt allerede fra selskapet registreres i Foretaksregisteret. Skatteetaten sender hvert år ut informasjon til nystiftede selskaper med informasjon om blant annet oppgaveplikt for selskapet og deltakerne. Nyregistrerte selskaper som ikke leverer oppgaver, vil bli bedt om å gi en skriftlig redegjørelse til skattekontoret om hvorfor oppgaver ikke er levert. At det er en viss usikkerhet omkring oppgaveplikten for nystartet virksomhet som ikke har kommet i gang med å drive virksomhet, gjør det imidlertid vanskeligere å få informasjon.

Departementet legger derfor opp til en generell plikt til å levere ligningsoppgaver fra og med registreringsåret, også når virksomhet ikke er påbegynt. I de fleste tilfeller har de som har registrert selskapet en intensjon om å starte virksomhet, og har valgt å signalisere dette utad. Det anses derfor ikke som urimelig å pålegge disse en oppgaveplikt.

Det neste spørsmålet blir hvor lenge selskapet skal ha oppgaveplikt . Selskap som aldri har utøvet noen form for virksomhet og som heller ikke har eiendeler eller skatteposisjoner, bør ikke ha oppgaveplikt på linje med aktive selskaper i ubegrenset tid. Hensynet til de oppgavepliktige tilsier at det settes en tidsbegrensning for oppgaveplikten når selskapet ikke kommer i gang med å drive virksomhet. Også hensynet til ressursbruk i Skatteetaten tilsier at oppgaveplikten begrenses etter en viss tid. Skatteetaten bruker vesentlige ressurser på å framskaffe opplysninger fra selskapene og følge opp oppgaveplikten.

Departementet legger opp til at oppgaveplikten skal være tidsmessig begrenset til registreringsåret og de to påfølgende år for selskap som ikke kommer i gang med å utøve virksomhet. Dette forutsetter at selskapet ikke har eiendeler eller skatteposisjoner. Departementet har vurdert om det også bør være et vilkår for bortfall av oppgaveplikten at deltakerne ikke har individuelle skatteposisjoner i form av inngangsverdi på andelene. Etter en totalvurdering er departementet kommet til at selskapets oppgaveplikt kan bortfalle selv om deltakerne har individuelle skatteposisjoner.

En slik tidsmessig avgrensning av oppgaveplikten er etter departementets vurdering en hensiktsmessig avveining av de motstridende hensyn som gjør seg gjeldende. Det vil være en presumsjon for at registrert selskap som ikke har startet virksomhet i et slikt tidsrom, heller ikke senere vil drive virksomhet.

Det vises til forslag til endring av fullmaktsbestemmelsen i ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum. Den nærmere regulering av oppgaveplikten vil bli fastsatt i forskrift med hjemmel i denne bestemmelsen.

Selv om selskapet ikke lenger har oppgaveplikt, vil det fortsatt kunne være registrert som selskap i Foretaksregisteret. Det kan ikke utelukkes at selskapet senere vil starte virksomhet. Dersom selskapet skulle starte virksomhet etter at oppgaveplikten er bortfalt, vil det oppstå ny plikt til å levere ligningsoppgaver etter ligningsloven § 4-9. Begynner selskapet å drive virksomhet uten å levere pliktige oppgaver til Skatteetaten, bør det fanges opp av ordinære kontrolltiltak som tar sikte på å avdekke skatteunndragelser.

Skattemessig oppløsing fordi andelene samles hos én eier

Det er også ønskelig med en klarere regulering av de skattemessige konsekvensene av at antall deltakere i et ansvarlig selskap, kommandittselskap eller annet selskap etter selskapsloven blir lavere enn to.

Etter departementets vurdering er gjeldende praksis med adgang til å ta inn en ny deltaker i gave- og arvetilfeller hensiktsmessig. Det er liten grunn til å gjennomføre en skattemessig oppløsning med fullt realisasjonsoppgjør når det er sannsynlig at det kommer en ny deltaker inn igjen i selskapet, i løpet av kort tid. En slik oppløsning kan innebære store økonomiske konsekvenser for den som sitter igjen som eier av selskapet. Disse hensynene kan også gjøre seg også gjeldende i flere situasjoner enn når en andel mottas som gave eller arv fra den andre deltakeren. Et eksempel er situasjonen hvor en deltaker løser ut den eller de andre eierne fordi de er uenige om videre drift, og gjenværende eier ønsker å finne andre å drive videre sammen med. I enkelte tilfeller har ikke den eieren som sitter igjen med selskapet, vært klar over at overdragelsen utløser fullt realisasjonsoppgjør.

Etter departementets vurdering bør det gis en mer generell regel om at selskapet ikke skal anses som skattemessig oppløst om det tas inn en ny deltaker innen rimelig tid. En slik generell skattemessig regel vil også være mer i samsvar med det selskapsrettslige utgangspunktet enn dagens begrensede praksis for gave- og arvetilfeller, jf. sitatet fra NOU 1980: 19 i omtalen av gjeldende rett foran.

Hensynet til forutberegnelighet for skattyterne og ligningsadministrative hensyn tilsier at det konkretiseres innenfor hvilket tidsrom en ny deltaker må tas inn. Departementet viser til at flere av høringsinstansene mener den 4-månedersfristen som er foreslått i høringsnotatet, er for kort. Departementet ser at det kan være behov for en lengre frist i utgangspunktet, og legger opp til en frist på åtte måneder.

Departementet tar sikte på å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

I spesielle tilfeller vil det kunne være tvil om en deltaker faktisk er trådt ut av selskapet, eksempelvis ved at det er uenighet om vilkårene i selskapsloven § 2-36 for å utelukke en deltaker er oppfylt. I slike tilfeller vil spørsmålet kunne bli bragt inn for rettsapparatet, og det kan ta tid før spørsmålet er avklart. Departementet legger til grunn at fristen for å ta inn en ny deltaker i slike tilfeller først bør begynne å løpe fra det tidspunktet en rettskraftig avgjørelse foreligger.

Konkursbehandling

Det er sikker og langvarig ligningspraksis for at skattereglene for oppløsing også brukes når et selskap etter selskapsloven tas under konkursbehandling. Praksisen er ikke nedfelt i lov eller forskrift. Denne praksis kommer til uttrykk i Lignings-ABC 2013/14 side 307 punkt 3.3 hvor det heter:

«Skattereglene for oppløsning kommer også til anvendelse om selskapet tas under konkursbehandling. Dette gjelder uavhengig av om deltakerne går konkurs. Oppløsning anses å finne sted på det tidspunkt konkursbehandlingen åpnes. Nærmere om deltakernes gevinst-/tapsoppgjør, se nedenfor.»

Etter departementets vurdering bør gjeldende praksis for konkursbehandling kodifiseres. Departementet legger opp til å regulere dette i forskrift med hjemmel i den foreslåtte fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 10-44 første ledd.

Indre selskap

Indre selskap har oppgaveplikt fra og med det året selskapet starter å utøve virksomhet.

Indre selskap skal ikke registreres i Foretaksregisteret. Departementet legger opp til at indre selskap skal følge den vanlige bestemmelsen om skattemessig oppløsning av selskap som ikke er registrert i Foretaksregisteret. Det innebærer at indre selskap vil bli skattemessig oppløst når virksomheten opphører.

Partrederi

Partrederi vil ha registreringsplikt i Foretaksregisteret etter bestemmelsen i foretaksregisterloven § 2-1 nr. 3 om andre næringsdrivende selskaper. De omtalte reglene om oppgaveplikt og skattemessig oppløsning for selskaper som er registrert i Foretaksregisteret, vil også gjelde for partrederier.

4.10.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Det vises til forslag til ny fullmaktsbestemmelse i skatteloven § 10-44 første ledd tredje punktum om skattemessig oppløsning og endret fullmaktsbestemmelse i ligningsloven § 4-9 nr. 1 siste punktum om oppgaveplikt. Det foreslås at disse bestemmelsene skal tre i kraft straks.

De løsningene som er skissert foran, reiser overgangsspørsmål i to sammenhenger.

Det gjelder for det første forslaget om tidsbegrensning av oppgaveplikten for registrerte selskaper som aldri har utøvet virksomhet. I slike tilfeller foreslås oppgaveplikt i registreringsåret og de to påfølgende årene, jf. omtalen foran. Etter departementets vurdering bør endringene få virkning for selskap som ble registrert i Foretaksregisteret i 2013 eller senere, slik at oppgaveplikten kan opphøre i 2015. Departementet foreslår at en slik innfasing blir regulert i forskrift.

For det annet gjelder dette forslaget om skattemessig oppløsning av selskap som tidligere har utøvet virksomhet, men hvor virksomheten har opphørt. Her oppstilles to kumulative vilkår for skattemessig oppløsning (opphør av virksomhet og manglende levering av ligningsoppgaver de to siste årene), jf. omtalen foran. Departementet legger til grunn at dette skal forstås slik at oppløsning kan finne sted når de to kumulative vilkårene er oppfylt i 2015. Det innebærer at manglende levering av ligningsoppgaver i 2013 og 2014 vil kunne medføre oppløsning av selskapet i 2015. Etter departementets vurdering er dette en naturlig fortolkning som ikke trenger nærmere presisering i forskrift.

4.11 Tilleggsskattesats

4.11.1 Innledning og sammendrag

I deltakerlignet selskap skal både den enkelte deltaker og selskapet levere ligningsoppgaver. Departementet foreslår at det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet.

Tilleggsskattesanksjonen bør gjenspeile risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt. Når selskapet har gitt korrekte opplysninger, er risikoen for feil fastsettelse redusert. I en slik situasjon bør satsen være lavere enn den ordinære satsen på 30 prosent for tilleggsskatt. Samtidig må satsen være så høy at det foreligger et pressmiddel for skattyter til å oppfylle egen opplysningsplikt.

Departementet foreslår en sats på 10 prosent i slike tilfelle.

Det foreslås et nytt tredje punktum i ligningsloven § 10-4 nr. 1. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med ligningen for inntektsåret 2014.

4.11.2 Gjeldende rett

Oppgaveplikten for deltakerlignet selskap er regulert i ligningsloven § 4-9. Selskapet skal levere selskapsoppgave for vedkommende år (skjema RF-1215), jf. § 4-9 nr. 1. I tillegg plikter selskapet å levere en deltakeroppgave per deltaker (selskapets deltakeroppgave RF-1233), jf. § 4-9 nr. 3. Selskapets oppgaveplikt er nærmere beskrevet i punkt 4.10.2.

Deltakere i deltakerlignet selskap som er selvstendige skattesubjekter, plikter å levere spesifisert selvangivelse, jf. ligningsloven § 4-2. I tillegg plikter deltakeren å levere egen deltakeroppgave (RF-1221), som er fastsatt av Skattedirektoratet i medhold av ligningsloven § 4-4 nr. 7.

I selvangivelsen og deltakers deltakeroppgave (RF-1221), har skattyter et selvstendig ansvar etter ligningsloven kapittel 4 for å opplyse om sin andel av formue og inntekter fra selskapet. Det foretas som utgangspunkt ingen identifikasjon mellom selskapet og skattyter i den sammenheng, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990 – 91) punkt 15.10.2.

Dersom skattyter i selvangivelsen ikke gir riktige og fullstendige opplysninger om inntekter og formue fra deltakerlignet selskap hvor han er deltaker, vil skattyter som utgangspunkt ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» som «har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler», jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Som deltaker i deltakerlignet selskap vil man i ligningslovens forstand som utgangspunkt anses som en profesjonell næringsdrivende. Deltakerens forhold vil ofte ikke kunne anses unnskyldelig etter ligningsloven § 10-3 nr. 1, og vilkårene for ordinær tilleggsskatt vil dermed være oppfylt. Ordinær tilleggsskatt skal ilegges med 30 prosent, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1 første punktum.

Et ofte forekommende tilfelle av opplysningssvikt er at selskapet har gitt korrekte opplysninger om skattyters formue og inntekter i selskapets deltakeroppgave (RF -1233), men at skattyter har gitt uriktige og/eller fullstendige opplysninger om selskapsforholdet i selvangivelsen eller vedlegg, herunder deltakers deltakeroppgave (RF-1221). I praksis ilegges tilleggsskatt i mange av disse tilfellene med satsen på 30 prosent.

4.11.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet at det skal benyttes en lavere tilleggsskattesats i de tilfellene det foreligger opplysningssvikt fra deltaker i deltakerlignet selskap, men hvor korrekte opplysninger er gitt fra selskapet. Satsen skal være 10 prosent. For at den lave satsen skal kunne benyttes, må opplysningene framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233), og være levert ukrevet. Selskapets ligningsoppgaver må også være levert før skatteoppgjøret sendes skattyter. Når korrekte oppgaver er levert fra selskapet innen denne tidsfristen, vil risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt være redusert. I høringsnotatet heter det at den reduserte risikoen bør gjenspeiles i en lavere tilleggsskattesats.

4.11.4 Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet støtter forslaget om redusert tilleggsskattesats. Direktoratet viser til Prop. 112 L (2011 – 2012) punkt 8.5.2 der det er forutsatt at innføring av redusert sats ikke skal medføre innstramming i bruken av reglene om unntak fra tilleggsskatt. I følge proposisjonen er det viktig å oppfylle intensjonene i Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009), der det er uttrykt at reglene om unntak fra tilleggsskatt skal brukes noe mer. Skattedirektoratet legger til grunn at denne forutsetningen også skal gjelde når tilleggsskattesatsen reduseres i dette tilfellet.

Mange av høringsinstansene mener primært det ikke bør ilegges tilleggsskatt så lenge selskapet har levert korrekte oppgaver. At det kan foreligge feil i deltakernes oppgaver, må ses i sammenheng med kompliserte regler og skjemaer. Gitt at det skal være tilleggsskatt, støtter disse forslaget om redusert sats. Dette gjelder Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO .

4.11.5 Vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det ønskelig å redusere tilleggsskattesatsen når en deltaker har gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger om formue eller inntekt i deltakerlignet selskap, og korrekte og fullstendige opplysninger er oppgitt ukrevet og i tide i selskapets deltakeroppgave (RF-1233).

Departementet viser til at deltakerne har selvstendig oppgaveplikt. Det er viktig at deltakerne leverer riktig utfylte ligningsoppgaver. Det er et klart behov for sanksjonsmidler når deltakerens oppgaver inneholder feil. Men reaksjonene må ikke være for strenge.

Reglene om tilleggsskatt ble endret med virkning fra 1. januar 2010. Før endringen ble mange tilfeller hvor deltakers opplysningssvikt gjaldt formue og inntekter som var korrekt oppgitt av det deltakerlignede selskapet, sanksjonert med 15 prosent tilleggsskatt. Opplysningssvikten ble ansett å gjelde forhold som lett kunne kontrolleres ved opplysninger som ligningsmyndighetene ellers rår over, jf. dagjeldende § 10-4 nr. 1 tredje punktum i ligningsloven. Ved endringen ble reglene om 15 prosent tilleggsskatt opphevet. I stedet ble det lagt opp til utvidet bruk av reglene om unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold, og anvendelse av normalsatsen på 30 prosent i de tilfellene tilleggsskatt blir ilagt. Av lovforarbeidene følger det imidlertid at terskelen for å anse et forhold som unnskyldelig skal være høyere for profesjonelle parter, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008 – 2009) punkt 8.3.2. Som deltaker i deltakerlignet selskap vil man i ligningslovens forstand som utgangspunkt anses som en profesjonell næringsdrivende. For slike deltakere vil det derfor normalt ikke være aktuelt å anse forholdet som unnskyldelig, og tilleggsskatt vil da bli ilagt med 30 prosent.

Tilleggsskatt på 30 prosent er en streng sanksjon, tatt i betraktning at risikoen for fastsettelse av for lav skatt er redusert når selskapet har gitt korrekte opplysninger. Med virkning fra og med inntektsåret 2011 ble reglene om tilleggsskatt endret på ny. Da ble det gitt en regel om at tilleggsskatt skulle ilegges med 10 prosent ved skattyters opplysningssvikt om forhold som ble korrekt innberettet av tredjeparter etter ligningsloven kapittel 6. Det deltakerlignede selskapet innberetter imidlertid ikke opplysninger etter ligningsloven kapittel 6, men kapittel 4. Reglene om 10 prosent tilleggsskatt kan derfor ikke brukes ved deltakers opplysningssvikt om forhold som selskapet har innberettet på korrekt måte.

Etter departementets vurdering vil mange av de samme hensynene som begrunner lavere tilleggsskattesats ved innberetning fra tredjeparter etter ligningsloven kapittel 6, også kunne tilsi lavere tilleggsskattesats når opplysninger innberettes i selskapets deltakeroppgave. Også i sistnevnte tilfelle bør en lavere tilleggsskattesats kunne benyttes når nærmere vilkår er oppfylt.

For at risikoen for feilaktig lav skattefastsettelse skal kunne anses å være tilstrekkelig lav, må det foreligge en reell og tilstrekkelig kontrollmulighet for Skatteetaten. Dette innebærer at selskapet må levere tilstrekkelig gode oppgaver. Oppgavene må dessuten leveres til slik tid at de kan hensyntas ved ligningsbehandlingen av skattyter. Departementet foreslår følgende vilkår for å bruke en lavere tilleggsskattesats:

  • Opplysningene som tilleggsskattespørsmålet gjelder, må framgå korrekt og klart av selskapets deltakeroppgave (RF-1233).

  • Opplysningene i selskapets deltakeroppgave (RF-1233) om skattyters formue og inntekt fra selskapet må gis ukrevet av selskapet. Dersom opplysningene ikke er levert ukrevet, men først etter at ligningsmyndighetene har tatt nærmere kontakt, vil det være for høy risiko for feilaktig lav skattefastsettelse.

  • Selskapets ligningsoppgaver må leveres før skatteoppgjøret sendes skattyter.

Alle vilkårene må være oppfylt. Disse tre vilkårene tilsvarer de vilkårene som gjelder for anvendelsen av redusert sats ved opplysningssvikt sammen med korrekt innberetning etter ligningsloven kapittel 6.

Når disse vilkårene er oppfylt, vil en lavere tilleggsskattesats benyttes selv om deltakeren har unnlatt å levere egen deltakeroppgave (RF-1221). Ved unnlatt levering av RF-1221 er det heller ikke noe krav at deltakeren har tilkjennegitt sin deltakelse i selskapet overfor ligningsmyndighetene på annen måte.

Dette skal gjelde for alle typer skattytere som kan være deltakere i deltakerlignet selskap og som er egne skattesubjekter, både personlige skattytere og selskaper.

Etter departementets vurdering er det naturlig at tilleggsskattesanksjonen gjenspeiler risikoen for at det blir fastsatt for lav skatt. Ved at tilstrekkelige opplysninger vil framkomme i andre oppgaver, er risikoen for feil fastsettelse redusert. Dette taler for at satsen bør være vesentlig lavere enn den ordinære satsen for tilleggsskatt. Samtidig må satsen være så høy at det foreligger et pressmiddel for skattyter til å oppfylle egen opplysningsplikt. At skattyter misligholder sin egen opplysningsplikt, gjør blant annet at gjennomføringen av ligningen blir mer ressurskrevende for Skatteetaten. Etter en samlet vurdering anses en sats på 10 prosent tilstrekkelig når de nevnte vilkårene er oppfylt.

Departementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering av at satsreduksjonen ikke skal medføre at reglene om unntak fra tilleggsskatt brukes i mindre grad.

Det vises til forslag til nytt tredje punktum i ligningsloven § 10-4 nr. 1.

4.11.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med ligningen for inntektsåret 2014. Det innebærer en tilsvarende ikrafttredelsesløsning som ble valgt ved innføring av 10 prosent tilleggsskatt i 2010, ved skattyters opplysningssvikt om forhold som ble korrekt innberettet av en tredjepart.

4.12 Deltakerinntekt i skattelister

4.12.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår en endring i reglene om offentliggjøring av skattelister som innebærer at personlige deltakere ikke vil stå oppført i skattelistene med en inntekt som overstiger deres faktiske overskuddsandel og eventuell gevinst ved realisasjon av andelen.

Uansett på hvilken måte og i hvilket omfang skattelistene offentliggjøres, er det ønskelig at skattelistene gir et best mulig bilde av skattepliktig inntekt og formue.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 8-8 nr. 2. Det foreslås at endringen trer i kraft straks, og får virkning fra og med skattelisten for inntektsåret 2014.

4.12.2 Gjeldende rett

Utgangspunktet i ligningsloven § 3-13 nr. 1 er at Skatteetaten har taushetsplikt om skattyternes formues- og inntektsforhold, eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold. Taushetsplikten omfatter i utgangspunktet alle opplysninger Skatteetaten får om skattyterne i selvangivelsen, vedlegg til denne eller på annen måte.

Etter ligningsloven § 3-13 nr. 5 omfatter taushetsplikten likevel ikke innholdet i skattelister som etter ligningsloven § 8-8 skal legges ut til alminnelig ettersyn, eller senere endringer i disse. Hvilke opplysninger som er offentlige, og hvordan opplysningene skal gjøres tilgjengelige, er nærmere regulert i ligningsloven § 8-8. Etter ligningsloven § 8-8 nr. 1 gjelder ikke offentleglova ved krav om innsyn i skattelistene. Reglene om offentliggjøring og utlevering av skattelister er derfor uttømmende regulert i ligningsloven.

Etter ligningsloven § 8-8 skal skattelistene inneholde opplysninger om skattyters navn, postnummer, poststed, kommune, fødselsår for personlig skattyter, organisasjonsnummer for upersonlig skattyter, den fastsatte nettoformue og nettoinntekt, skatter og avgifter. Nettoinntekten i skattelisten er basert på alminnelig inntekt.

Deltakerligning innebærer at deltakerne løpende blir tilordnet sin andel av selskapets overskudd eller underskudd. Dette inngår i deltakerens alminnelige inntekt. Personlige deltakere vil også få et tillegg i alminnelig inntekt ved utdelinger fra selskapet. Tillegget svarer til verdien av utdelingen, fratrukket overskuddsskatt og skjerming. Totalt sett innebærer dette at personlige deltakere kan få alminnelig inntekt fra selskapsforholdet som er vesentlig høyere enn deltakerens andel av et overskudd. For personlige deltakere vil skattelistene derfor kunne vise vesentlig høyere alminnelig inntekt enn overskuddsandelen.

Skattelistene for selskaper som er egne skattesubjekter, følger de samme reglene som for personlige skattytere. Utdelinger fra et deltakerlignet selskap til deltakere som er selskaper og egne skattesubjekter, vil ikke utløse noe tillegg i selskapets alminnelige inntekt. For slike deltakere vil derfor skattelistene ikke vise høyere inntekt enn deltakerens faktiske overskuddsandel.

4.12.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet er det vist til at det kan tenkes flere løsninger på problemstillingen med for høy inntektsangivelse for personlige deltakere i deltakerlignet selskap. I høringsnotatet er følgende mulige løsninger skissert:

  • A Unnta utdelinger fra selskapet fra grunnlaget som publiseres i skattelistene.

  • B Unnta andel av løpende overskudd/underskudd fra grunnlaget som publiseres i skattelistene.

  • C Ikke gjøre endringer i inntekten som medtas i skattelistene, men markere generelt i skattelistene at vedkommende person er deltaker i deltakerlignet selskap og at oppført alminnelig inntekt derfor kan gi et misvisende bilde

  • D Ikke gjøre endringer i inntekten som medtas i skattelistene, men framstille andel av overskudd eller tillegg i alminnelig inntekt spesifikt i skattelistene.

Etter en samlet vurdering tilrår departementet i høringsnotatet løsning A. For en nærmere drøftelse av disse løsningene, vises til høringsnotatet punkt 11.3.

4.12.4 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen, Handelshøyskolen BI, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) og NHO kommenterer forslaget direkte, og støtter dette. Ingen av høringsinstansene har innvendinger mot forslaget.

4.12.5 Vurderinger og forslag

At personlige deltakere i deltakerlignede selskaper kan stå oppført med høyere alminnelig inntekt fra selskapet enn deres faktiske overskuddsandel, er en systemteknisk konsekvens av deltakerligning. Etter skjermingsmetoden finner det sted en to-leddet beskatning når selskaper og personlige deltakere ses under ett. Det gjelder både i deltakerlignede selskaper og i andre typer selskaper. Selskapsoverskudd blir skattlagt løpende og i tillegg skattlegges personlig deltaker ved utdelinger ut over det beregnede skjermingsbeløpet. Denne to-leddede beskatningen sikrer at marginale skattesatser på eierinntekter og lønn blir harmonisert, og har muliggjort opphevelse av delingsmodellen. I deltakerlignede selskaper vil imidlertid både den løpende overskuddsbeskatningen og utdelingsbeskatningen skje hos deltakeren. Det innebærer at personlige deltakere i deltakerlignede selskaper vil kunne få registrert en høyere alminnelig inntekt fra selskapsforholdet enn for eksempel personlige aksjonærer ved ellers like forhold. Den totale inntekten når selskap og deltaker ses under ett, vil imidlertid være lik i forskjellige selskapsformer ved samme økonomiske forhold. For å synliggjøre grunnlaget for skatteberegningen for den enkelte deltaker, blir det isolert sett riktig å ta med den totale alminnelige inntekten. Men dette gjør samtidig at skattyters nettoinntekt reflekterer summen av selskapsinntekt og skattepliktig utdeling, og derved gir et feilaktig bilde av deltakerens reelle disponible inntekt.

Uansett på hvilken måte og i hvilket omfang skattelistene offentliggjøres, er det ønskelig at skattelistene gir et best mulig bilde av skattepliktig inntekt og formue.

Departementet viser til at ingen av høringsinstansene har innvendinger til den løsningen som ble foreslått i høringsnotatet (å unnta utdelinger fra selskapet fra grunnlaget som publiseres i skattelistene). Det foreslås at en slik løsning lovfestes.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 8-8 nr. 2.

4.12.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks og får virkning fra og med skattelisten for inntektsåret 2014.

4.13 Økonomiske og administrative konsekvenser

4.13.1 Administrative konsekvenser

Hovedmålet med de foreslåtte endringene er å forenkle skattleggingen av deltakere i deltakerlignede selskaper. Det vil bli vil lettere for skattyterne og deres hjelpere (regnskapsførere, revisorer mv.) å fylle ut skjemaer og forholde seg til regelverket på korrekt måte. For Skatteetaten vil det bli vesentlig lettere å gjennomføre en korrekt skattlegging av deltakere i deltakerlignede selskaper. Særlig vil følgende forslag ha en betydelig forenklingseffekt:

  • Opphevelse av stedbunden skattlegging av personlige deltakere

  • Bortfall av fradragsbegrensningen for kommandittister og stille deltakere

  • Bortfall av gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift når virksomheten drives av et selskap

  • Måling av innskudd i selskapet en gang per år, i stedet for hvert kvartal

Også forslagene om en mer konsekvent behandling av ektefeller som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap og egne regler om oppløsning av deltakerlignet selskap vil virke klargjørende og bidra til forenkling.

Forslaget om endring i reglene om offentliggjøring av skattelistene vil ikke bidra til administrativ forenkling for skattyterne eller Skatteetaten, og er begrunnet med andre hensyn.

I sum vil endringene innebære en vesentlig forenklingsgevinst. I Skatteetaten vil dette frigjøre ressurser til blant annet veiledning av skattytere og kontroll av oppgaver mv., og gi større sikkerhet for at skattleggingen gjennomføres på korrekt måte.

4.13.2 Økonomiske konsekvenser

Forslaget om å oppheve stedbunden skattlegging av personlige deltakere vil ikke ha konsekvenser for det totale skatteprovenyet. Endringen innebærer en viss omfordeling av skatteinntekter mellom enkelte kommuner, se nærmere omtale i punkt 4.5.5.

Opphevelse av adgang til inntektssamordning for kommandittister og stille deltakere vil ha provenymessige konsekvenser. På usikkert grunnlag anslår departementet at denne endringen vil gi et merproveny i størrelsesorden 300 millioner kroner per år. Denne provenyøkningen må blant annet ses i sammenheng med at dagens regelverk kan utnyttes som ledd i skatteplanlegging.

Bortfall av gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift når virksomheten drives i selskap, vil ha små provenymessige konsekvenser. Avhengig av de konkrete forholdene vil dagens regler kunne virke til gunst eller ugunst for skattyter. Gjennomsnittsligning har uansett liten økonomisk betydning når virksomheten drives av et selskap.

Endringen som innebærer at innskudd kun skal måles en gang per år, vil ikke ha noen provenymessig virkning.

En mer konsekvent behandling av ektefeller som selvstendige deltakere i deltakerlignet selskap vil ha liten provenymessig effekt. Det samme gjelder innføring av regler om skattemessig oppløsning av deltakerlignet selskap og redusert tilleggsskattesats.

4.14 Forholdet til Svalbard

Svalbard er en del av Kongeriket Norge, men er skatteteknisk et eget beskatningsområde. Den alminnelige norske skatteloven gjelder ikke på Svalbard. For skatt til Svalbard gjelder en egen lov, jf. lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven). Svalbardskatteloven inneholder bestemmelser om vilkårene for skatteplikt til Svalbard, om fastsettelse av skattepliktig inntekt og formue og om ligningsforvaltning og skattebetaling.

Inntektsbeskatning på Svalbard skjer dels gjennom en egen lønnstrekkordning og dels på grunnlag av ordinær ligning. Lønnstrekkordningen innebærer at arbeidsgiver på utbetalingstidspunktet holder tilbake en prosentvis del av lønnen som et endelig skatteoppgjør. Lønnstrekkordningen omfatter lønn, pensjoner og enkelte ytelser etter folketrygdloven. Skattlegging av annen inntekt og formue gjennomføres på grunnlag av ligning.

Skattlegging ved ligning er regulert i svalbardskatteloven § 3-1. Etter første ledd i denne bestemmelsen er utgangspunktet at formue og annen inntekt enn lønn skattlegges etter bestemmelsene i den alminnelige norske skatteloven. I annet ledd i samme paragraf er det oppstilt en del unntak fra dette utgangspunktet.

Skattelovens bestemmelser om deltakerlignede selskaper er også gjort gjeldende på Svalbard, med unntak for reglene om skjerming. Skjerming gis ikke ved skattlegging av utdeling til personlige selskapsdeltakere på Svalbard, herunder personlige deltakere i deltakerlignet selskap. Fraværet av regler om skjerming må ses i sammenheng med de lave skattesatsene på Svalbard, og forenklingsbehov.

Etter departementets vurdering bør de endringene som foreslås i denne proposisjonen, også få anvendelse på Svalbard. Reglene om stedbunden skattlegging er imidlertid ikke aktuelle å benytte på Svalbard, og de endringene som foreslås i punkt 4.5 vil derfor ikke få betydning ved skattlegging etter svalbardskatteloven. På grunn av den henvisningsteknikken som er benyttet i svalbardskatteloven, vil de øvrige endringene som foreslås gjennomført i skatteloven, automatisk få anvendelse på Svalbard. Det gjelder så langt annet ikke blir særskilt bestemt.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at de endringene som foreslås i denne proposisjonen, også skal gjelde på Svalbard. På grunn av henvisningsteknikken, vil ikrafttredelsen skje til samme tid som i det ordinære norske skattesystemet.