Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2014 – 2015)

Skatter, avgifter og toll 2015

10.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår en ny betalingsordning for skatt på latente gevinster ved uttak av objekter fra norsk beskatningsområde. Etter forslaget kan uttaksskatt for alle typer objekter betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon må all resterende skatt betales inn. Det skal beregnes renter på det utsatte skattebeløpet.

Etter dagens regler skal skatt ved uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander betales ved uttaket, mens betalingen av skatt ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan utsettes til tidspunktet for faktisk realisasjon (salg mv.). Bakgrunnen for endringsforslaget er blant annet en uttalelse av 24. april 2014 fra EFTAs overvåkningsorgan (ESA) og nyere praksis fra EU-domstolen og EU-kommisjonen.

I tillegg vil departementet foreslå å endre bestemmelsen om sikkerhetsstillelse for skatt knyttet til uoppgjorte skatteposisjoner (gevinst- og tapskonto mv.) ved opphør av skatteplikt til Norge og flytting til en annen EØS-stat mv. Ved flytting til en annen EØS-stat skal sikkerhet bare kreves dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Endringene for uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander skal tre i kraft med virkning for uttak fra norsk beskatningsområde fra og med inntektsåret 2014. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal endringene tre i kraft for uttak fra og med 19. juni 2014. Endringene vedrørende sikkerhetsstillelse for skatt ved opphør av skatteplikt til Norge og flytting til en annen EØS-stat mv. skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014. Forslagene antas ikke å innebære vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-14 niende ledd og skatteloven § 14-48 fjerde ledd.

10.2 Gjeldende rett

10.2.1 Skatt ved uttak av objekter fra norsk beskatningsområde

I 2008 ble det vedtatt generelle bestemmelser i skatteloven § 9-14, jf. § 14-27, om beskatning av latente gevinster ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 8.

Med uttak fra norsk beskatningsområde menes at en eiendel eller en forpliktelse mister sin tilknytning til beskatningsområdet, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen ikke lenger skal tas med ved inntektsbeskatningen i Norge. Hendelser eller disposisjoner som gjør at en eiendel blir overført til et annet rettssubjekt ved realisasjon etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, og uttak til egen bruk eller gaveoverføring, er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde.

Formålet med reglene om uttaksskatt er dels å hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved at eiendeler mv. tas ut fra norsk beskatningsområde til annen stat med lavere gevinstbeskatning før et planlagt salg. Reglene skal også mer generelt sikre at verdistigning som er opparbeidet mens eiendelen mv. har hatt tilknytning til Norge skal komme til beskatning her.

Reglene skiller mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser, og på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander. Ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan skattyter kreve at skattebetalingen blir utsatt fram til tidspunktet for faktisk realisasjon mv. Det beregnes renter på skattebeløpet for tiden fram til betaling. Dersom det foreligger en reell risiko for at kravet ikke kan inndrives, må skattyter stille sikkerhet.

Betalingsutsettelsen, med krav om renter og sikkerhet, varer fram til tidspunktet for realisasjon, uten hensyn til når dette skjer. Det skal ikke tas hensyn til eventuell verdiendring etter uttaket. Retten til utsettelse med betaling av skatten, inkludert påløpte renter, opphører ved realisasjon, uttak til egen bruk, gaveoverføring eller opphør av virksomhet i selskap med andel i deltakerlignet selskap. Retten til utsettelse opphører også når skattyteren ikke lenger er hjemmehørende i Norge og ikke anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat, samt når det ikke lenger foreligger betryggende sikkerhet. Skattytere som er hjemmehørende utenfor EØS, har ikke rett til utsatt skattebetaling i noe tilfelle.

For immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander må skatten betales med en gang (det vil si for uttaksåret), uten adgang til utsettelse.

For finansielle eiendeler gjelder skatteloven § 9-14 bare for skattesubjekter som ikke omfattes av bestemmelsene i skatteloven § 10-70 om skatt for personlige aksjonærer mv. ved utflytting, det vil si personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd.

10.2.2 Oppgjør av skatteposisjoner ved opphør av skatteplikt til Norge

Skatteloven § 14-48 gir regler om oppgjør av skatteposisjoner, blant annet ved opphør av skatteplikt til Norge. Skattyter som er eller blir hjemmehørende i en EØS-stat, kan utsette oppgjøret av negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto, jf. bestemmelsens fjerde ledd. Inntektsføringen av negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto skal da gjennomføres som om skattyter fortsatt var skattepliktig til Norge. Unntaket gjelder ikke for selskap mv. som er eller blir hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS og som etter flyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der.

Det må stilles sikkerhet svarende til skatteforpliktelsen, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd tredje punktum. Kravet til sikkerhetsstillelse gjelder likevel ikke dersom Norge i medhold av folkerettslig overenskomst med skattyterens hjemstat kan få bistand til innfordring av skattekrav, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum.

10.3 Høring

Departementet sendte 19. juni 2014 på høring et forslag til endringer i reglene om skatt ved uttak og utflytting fra Norge. Høringsfristen var 11. august 2014.

Departementet foreslo i høringsnotatet en ny betalingsordning for skatt som er fastsatt etter skatteloven § 9-14, slik at uttaksskatten for alle typer objekter kan betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon innenfor denne perioden må all resterende skatt betales inn. Det skal løpe renter på det utsatte skattebeløpet.

Departementet foreslo også en endring i skatteloven § 14-48 fjerde ledd, slik at det ved flytting til en annen EØS-stat mv. bare skal kreves sikkerhet for uoppgjort skatt knyttet til negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Departementet har fått inn høringsuttalelser fra Den Norske Advokatforening, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skattedirektoratet.

Advokatforeningen mener at forslaget om en avdragsordning for uttaksskatt etter skatteloven § 9-14 er problematisk sett i forhold til EØS-avtalen. Foreningen viser blant annet til at et grunnleggende prinsipp for anvendelsen av de fire friheter er at skattytere som velger å benytte seg av disse, ikke skal behandles dårligere enn skattytere som velger ikke å gjøre det. Under enhver omstendighet er foreningen av den oppfatning at en lengre avdragsperiode ville være hensiktsmessig, og at det bør vurderes å ha ulike avdragsperioder for ulike typer eiendeler. Advokatforeningen har også reist spørsmål om forholdet til Grunnloven § 97 (forbudet mot tilbakevirkende lovgivning).

NHO er enig i at det er et relevant hensyn å ha like regler for alle typer objekter, og at det også kan være behov for innkreving av skatt vedrørende fysiske og finansielle eiendeler og forpliktelser før realisasjon, dersom man først skal ha slike uttaksregler.

Skattedirektoratet uttaler at det bør etableres en nærmere regulering av ratebetalingen med konkrete fristbestemmelser i skattebetalingsforskriften. For øvrig har direktoratet ingen merknader til forslaget.

10.4 Vurderinger og forslag

10.4.1 Betaling av uttaksskatten i årlige rater

De gjeldende reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde etter skatteloven § 9-14, jf. § 14-27, innebærer som nevnt ovenfor at skatt knyttet til uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander må betales med en gang (det vil si for uttaksåret), uten adgang til utsettelse, mens betaling av skatt knyttet til fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan utsettes til faktisk realisasjon.

EU-domstolens prejudisielle avgjørelse av 29. november 2011 i sak C-371/10 National Grid Indus innebærer at fastsettelse av uttaksskatt for uttaksåret er i samsvar med EU- og EØS-retten. Selv om saken gjaldt utflytting av et selskap, er den egnet til å gi veiledning for utformingen av en EØS-kompatibel skatt ved uttak av enkeltobjekter fra norsk beskatningsområde.

Saken gjaldt et nederlandsk aksjeselskap, National Grid Indus BV, som hadde flyttet til Storbritannia. National Grid Indus BV hadde ytt et lån i britiske pund til et britisk selskap. På tidspunktet for flytting til Storbritannia forelå det en latent gevinst på fordringen, målt i nederlandske gylden. Etter nederlandske skatteregler skulle denne latente gevinsten skattlegges ved flyttingen fra Nederland.

EU-domstolen kom til at National Grid Indus BV var beskyttet av etableringsfriheten i forbindelse med flyttingen til Storbritannia.

Videre kom EU-domstolen til at det forelå en restriksjon, som følge av at skatten på den latente gevinsten ble inndrevet i forbindelse med flyttingen. Uten flyttingen til Storbritannia ville ikke gevinsten ha blitt skattlagt før fordringen faktisk ble realisert. Denne framskyndede skattleggingen og skattebetalingen ble ansett som en restriksjon. Diskriminering og restriksjoner på grenseoverskridende aktivitet er i utgangspunktet forbudt etter EU-traktatens bestemmelser om de fire grunnleggende frihetene.

EU-domstolen kom til at den aktuelle restriksjonen kunne rettferdiggjøres, i samsvar med det EU-rettslige prinsippet om unntak fra etableringsfriheten begrunnet i tvingende allmenne hensyn. EU-domstolen bygde på det såkalte territorialitetsprinsippet, som kan utlegges slik at medlemsstatene har rett til å skattlegge gevinst på et objekt, når gevinsten har oppstått i den perioden objektet har vært knyttet til statens fiskale jurisdiksjon.

ESA har imidlertid i en uttalelse av 24. april 2014 gitt uttrykk for at den umiddelbare skattebetalingsplikten som etter skatteloven § 9-14 gjelder ved uttak av immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander er i strid med etableringsfriheten etter EØS-avtalen. ESA har blant annet vist til EU-domstolens dom av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark ). Saken gjaldt de tidligere danske reglene om umiddelbar beskatning av latent gevinst på aktiva som blir flyttet til en annen stat.

Etter ESAs oppfatning gir den sistnevnte dommen støtte for et synspunkt om at den gjeldende norske betalingsordningen for uttaksskatt på immaterielle eiendeler ikke er i samsvar med det EU- og EØS-rettslige prinsippet om proporsjonalitet. Prinsippet følger av EU-domstolens praksis, og innebærer at selv om en restriksjon kan rettferdiggjøres fordi den ivaretar tvingende allmenne hensyn, må tiltaket som utgjør en restriksjon være egnet til å oppnå formålet. I tillegg må det ikke gå lenger enn det som er nødvendig for å oppnå formålet. ESA uttrykker i uttalelsen av 24. april 2014:

«Norway’s measures are thus not in line with the principle of proportionality, since they exclude any possibility of deferred tax collection. The same result could be achieved by measures less harmful to the freedom of establishment than the measures at issue. Norway could determine the unrealized capital gains which it considers it has the right to tax, without that implying the immediate collection of tax. Norway could, for example, prescribe rules whereby the deferred tax would become payable (after the cross-border transfer) in instalments.»

Når det gjelder omsetningsgjenstander vil en utsettelse av betalingsforpliktelsen for uttaksskatt etter departementets syn normalt ikke ha store konsekvenser for det norske skattefundamentet eller for skattyternes likviditet. Dette fordi slike objekter uansett er ment å skulle realiseres innen kort tid. Administrative hensyn tilsier likevel umiddelbart oppgjør av gevinst eller tap ved uttak av varer mv. fra norsk beskatningsområde. I ESAs uttalelse av 24. april 2014 heter det om omsetningsgjenstander:

«The Authority also does not concur with Norway’s argument that inventories are to be subject to immediate taxation because of the limited latent gains. Norway has explained that such assets are likely to be sold within a short time after the relocation. Latent gains on these assets will therefore be limited and immediate tax payment upon exit will not result in significant liquidity problems for the company. However, the mere fact that the inconvenience for companies may be minor does not render the restriction legitimate as such. In this context the Authority recalls that any restrictions on the fundamental freedoms, however minor they mighibe are prohibited unless they are justified.»

I dommen av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark ) uttalte EU-domstolen at det ikke er i strid med etableringsfriheten å fastsette andre kriterier for utløsning av betalingsplikt for uttaksskatt enn faktisk realisasjon. Kriteriene må likevel utgjøre et mindre inngripende tiltak enn krav om full innbetaling av skattebeløpet i forbindelse med uttaket.

Som det framgår ovenfor har ESA nevnt muligheten for at Norge etablerer regler som går ut på at uttaksskatten kan betales i rater. ESA har også vist til EU-domstolens dom av 23. januar 2014 i sak C-164/12 DMC , der domstolen kom til at en ordning med betaling av uttaksskatt over en periode på fem år ikke er i strid med proporsjonalitetsprinsippet. I DMC-saken ble skattebeløpet ikke rentebelastet.

Etter at EU-domstolen i dommen av 18. juli 2013 (sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark ) konkluderte med at de tidligere danske reglene om umiddelbar beskatning av latent gevinst på aktiva som blir flyttet til en annen medlemsstat var i strid med etableringsfriheten, har Danmark endret regelverket. På denne bakgrunn avsluttet EU-kommisjonen saken mot Danmark 16. april 2014. Etter de nye danske reglene kan skattyter velge at skattebetalingen utsettes, men skatten forfaller i samme takt som eiendelene gir inntjening. Det årlige avdraget kan likevel ikke utgjøre mindre enn 1 / 7 av det opprinnelige skattebeløpet. Ved faktisk realisasjon må det resterende skattebeløpet betales i sin helhet. Det utsatte skattekravet blir rentebelastet.

EU-kommisjonen har også vurdert regler om utflyttingsskatt i Storbritannia og Nederland etter at disse statene har innført adgang til betalingsutsettelse. I Storbritannia kan skattyter nå velge at skatten innbetales med seks like store årlige betalinger. Alternativt kan skatten innbetales i takt med eiendelens økonomiske levetid, men senest når eiendelen realiseres. Den utsatte skatten må uansett betales innen ti år. I Nederland kan skattyter som velger utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatten be om utsettelse fram til det tidspunktet eiendelen er realisert. Dersom utsettelse fram til realisasjon velges, vil betalingen av skatt likevel skje i samsvar med avskrivningstakten for den aktuelle typen eiendel. Alternativt kan skatten betales i rater over 10 år. Ofte vil det sistnevnte alternativet være det gunstigste for skattyteren. Både i Storbritannia og Nederland belastes det utsatte skattekravet med renter.

Departementet foreslår en ny betalingsordning for skatt som er fastsatt etter skatteloven § 9-14, slik at uttaksskatten for alle typer objekter kan betales i årlige rater over sju år. Ved faktisk realisasjon mv. innenfor denne perioden må all resterende skatt betales inn. Det skal beregnes renter på det utsatte skattebeløpet. Ordningen tilsvarer dermed i stor grad den danske ordningen for betaling av uttaksskatt.

Forslaget innebærer en oppfølging av ESAs uttalelse av 24. april 2014. Innføring av regler som tillater nedbetaling av uttaksskatten over sju år gir en mer fleksibel løsning for skattytere som tar immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander ut av beskatningsområdet. Det er også et formål å forenkle reglene om uttaksskatt. De nye reglene om innbetaling av uttaksskatt skal gjelde for alle typer objekter som omfattes av skatteloven § 9-14, jf. omtalen nedenfor. Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig å etablere en ordning som i stor grad tilsvarer ordningen i andre EØS-land.

Forslaget innebærer en innstramming overfor skattytere som tar fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ut av norsk beskatningsområde, og en forsterket beskyttelse av det norske skattefundamentet knyttet til slike objekter. Ved uttak av slike objekter kan skattyter etter gjeldende bestemmelse i skatteloven § 9-14 kreve utsettelse med innbetaling av uttaksskatten (med renter) fram til året for faktisk realisasjon. Den ovennevnte praksisen fra EU-domstolen og EU-kommisjonen viser at etableringsfriheten ikke er til hinder for å innføre regler om at skatt ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan kreves innbetalt før tidspunktet for faktisk realisasjon. Departementet mener at det er et klart behov for å pålegge innbetaling av uttaksskatt før faktisk realisasjon også for slike objekttyper. Dersom for eksempel en fysisk eiendel tas ut av beskatningsområdet og nyttes videre i virksomhet uten at den realiseres, vil Norge etter dagens ordning ikke tilordnes skatt av gevinst som var urealisert ved uttaket. I likhet med immaterielle eiendeler kan fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser være i behold i mange år.

Advokatforeningen har i høringen reist spørsmål om den delen av høringsforslaget som omfatter skattytere som tar fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ut av norsk beskatningsområde er i strid med Grunnloven § 97 (forbudet mot tilbakevirkende lovgivning), ettersom forslaget skulle få virkning for hele inntektsåret 2014. Departementet antar at høringsforslaget ikke innebærer tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97, men foreslår likevel at endringene knyttet til innstrammingen for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser trer i kraft for uttak fra og med datoen for utsendelse av høringsforslaget, det vil si 19. juni 2014. Etter dette vil forslaget ikke kunne reise grunnlovsmessige problemstillinger. For øvrig skal endringene tre i kraft fra og med inntektsåret 2014.

Den årlige betalingen av rater vil følge ordningen for betaling av restskatt etter skattebetalingsloven § 10-21. Departementet vil vurdere å innta bestemmelser om ratebetalingen med fristbestemmelser i skattebetalingsforskriften.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-14 niende ledd.

10.4.2 Krav til sikkerhetsstillelse ved oppgjør av negativ saldo og positiv gevinst- og tapskonto for skattyter som har flyttet ut mv.

Gjeldende regler om oppgjør av skatteposisjoner innebærer blant annet at skattyter som er eller blir hjemmehørende i en EØS-stat, kan utsette oppgjøret av negativ saldo i gruppe a, c, d og j, og gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd. Ordningen omfatter ikke selskap mv. som er eller blir hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS og som etter flyttingen ikke er reelt etablert med reell økonomisk aktivitet der. Det er et vilkår for utsettelse at det stilles sikkerhet svarende til skatteforpliktelsen, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd tredje punktum. Kravet til sikkerhetsstillelse gjelder likevel ikke dersom Norge i medhold av folkerettslig overenskomst med skattyterens hjemstat kan få bistand til innfordring av skattekrav, jf. skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum.

Ved lov 13. desember 2013 nr. 117 ble det lempet på kravet om sikkerhetsstillelse ved uttak av enkeltobjekter fra norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd og Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 15. Bakgrunnen for endringen var dels hensynet til skattyters likviditet og dels å fjerne tvil om bestemmelsens forhold til EØS-avtalen. Etter endringen skal det bare kreves sikkerhet i tilfeller der det foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives.

Departementet foreslår en tilsvarende endring i skatteloven § 14-48 fjerde ledd, slik at det for skattytere som er eller blir hjemmehørende i EØS bare skal kreves sikkerhet dersom det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives.

Vurderingen av om det foreligger en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives skal, som den tilsvarende vurderingen etter skatteloven § 9-14 niende ledd, foretas av Skattedirektoratet. Ordlyden i skatteloven § 14-48 fjerde ledd justeres i samsvar med dette. Direktoratet avgjør med endelig virkning om det foreligger en reell risiko. Dette innebærer at det verken foreligger klageadgang eller adgang til rettslig prøving. Det vises til omtalen i Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 15.

Det foreslås videre å oppheve gjeldende bestemmelse i skatteloven § 14-48 fjerde ledd femte punktum, slik at avtale om bistand til innfordring med tilflyttingsstaten ikke lenger ubetinget skal frita skattyter fra å stille sikkerhet. Etter departementets oppfatning bør det forhold at det foreligger en innfordringsavtale heller inngå som et av flere momenter ved vurderingen av om det er en reell risiko for at skatten ikke kan inndrives. Ordningen blir dermed den samme som etter skatteloven § 9-14 også på dette punktet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-48 fjerde ledd.

10.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene antas ikke å innebære vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

10.6 Ikrafttredelse

Endringene i skatteloven § 9-14 niende ledd foreslås å tre i kraft med virkning for uttak fra norsk beskatningsområde fra og med inntektsåret 2014. For fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal endringene tre i kraft for uttak fra og med 19. juni 2014.

Endringene i skatteloven § 14-48 fjerde ledd foreslås å tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.