Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2015 – 2016)

Skatter, avgifter og toll 2016

6.1 Innledning og sammendrag

I Revidert nasjonalbudsjett 2014 varslet regjeringen en gjennomgang og vurdering av skattereglene for landbruket. De særlige skatteordningene i landbruket har blitt til over tid og har utviklet seg til å bli et komplisert regelverk både for næringsutøverne og skattemyndighetene. Dagens særregler bidrar til dårligere ressursbruk, og de samlede virkningene av ordningene er uoversiktlige. Ved å forenkle og begrense antall ordninger kan skattevirkemidlene målrettes bedre og de administrative kostnadene begrenses.

Som et resultat av gjennomgangen av eksisterende ordninger foreslår regjeringen endringer i dagens særregler for gevinstbeskatning ved realisasjon av landbrukseiendom med virkning fra 2016. Regjeringen foreslår også en lettelse for gevinstbeskatning, som i hovedsak har virkning i forbindelse med salg av landbrukseiendom ut av familien, med virkning fra 2016.

I løpet av høsten vil det bli sendt på høring enkelte forslag til endringer i landbruksbeskatningen. Endringer i reglene på disse områdene vil først bli foreslått gjennomført med virkning fra 2017. I Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst varsler dessuten regjeringen endringer i reglene for verdsetting av skog i formuesskatten, reduksjon i avskrivningssatsen for husdyrbygg for å bedre gjenspeile økonomisk verdifall og fjerning av skattefritakene for investeringsstøtte i det distriktspolitiske virkeområdet finansiert med investeringsmidler i landbruket under Landbruks- og matdepartementet eller med midler under Kommunal- og moderniseringsdepartementet. Også disse sakene er aktuelle for gjennomføring først fra 2017.

Regjeringen foreslår at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke skal inngå i personinntektsgrunnlaget for enkeltpersonforetak fra 2016. Forslaget innebærer at gevinst knyttet til landbrukseiendom i enkeltpersonforetak kun blir beskattet med satsen for alminnelig inntekt (25 pst. med regjeringens forslag). Forslaget anslås å medføre et provenytap for staten på 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Provenyanslaget er usikkert, og provenytapet kan bli mindre bl.a. som følge av at skattelettelsen kan utløse noe mer omsetning av landbrukseiendom.

Samtidig foreslår regjeringen at det særskilte skattefritaket for gevinster ved salg av landbrukseiendommer internt i familien avvikles. Endringen vil bidra til at landbrukseiendommer i større grad kan komme for salg i det åpne markedet. For aktive gårdsbruk vil den generelle regelen for generasjonsskifte (gavesalg) i næring gi selger mulighet til å velge ikke å bli gevinstbeskattet mot at kjøper overtar selgers skattemessige verdier. Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 65 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Fast eiendom kan anses realisert på flere måter; salg, ekspropriasjon, brann eller annen ulykke. Det er en generell regel at gevinst ved ufrivillig realisasjon kan bli fritatt for skatt dersom vederlaget innen tre år brukes til å erverve nytt objekt av «samme art». I landbruk er det en særregel om at nytt objekt ikke trenger å være av samme art når eiendommen er blitt ekspropriert. Det foreslås at denne regelen utvides til også å gjelde når eiendommene er realisert ved brann og annen ulykke. Endringen antas ikke å medføre nevneverdig provenytap.

Gevinster ved tomtesalg i landbruket som ikke overskrider 150 000 kroner i ett inntektsår, er unntatt fra personinntektsberegning i enkeltpersonforetak. Regjeringen foreslår at denne ordningen oppheves. Det innebærer at særbehandlingen av en enkelt skattytergruppe fjernes, og det vil likestille enkeltpersonforetak og aksjeselskap. Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 10 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Om en aktivitet vurderes som virksomhet (næring), har skattemessig betydning i flere sammenhenger. Skog med tilvekst over såkalt husbehovsskog (3 – 5 m 3 årlig tilvekst) har tradisjonelt vært ansett som virksomhet og lignet særskilt. Det er på det rene at skog med så lav tilvekst som dette ikke vil bli ansett som virksomhet dersom en legger de alminnelige prinsipper for skattemessig virksomhetsklassifisering til grunn. Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetenes virksomhetsvurdering for skog, som for annen virksomhet, skal skje skjønnsmessig på bredt grunnlag, og ikke lenger knyttes opp mot grensen for hva som anses som husbehovsskog.

Skog som drives i kombinasjon med jordbruk, og som etter forslaget ikke lenger skal anses som egen virksomhet, bør betraktes som en samlet enhet ved spørsmålet om det drives virksomhet eller ikke. Avkastning av skog som ikke alene eller sammen med annen aktivitet oppfyller vilkårene til virksomhet, beskattes som kapitalinntekt, dvs. med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag.

Endret virksomhetsvurdering av skog anslås å redusere provenyet med om lag 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 9-3 sjette og åttende ledd, § 9-7 femte ledd, § 12-11 fjerde ledd, § 14-73 første ledd og § 14-81 sjette ledd, samt opphevelse av § 9-13.

Departementet foreslår at endringene knyttet til gevinstbeskatning i landbruk og til endret virksomhetsavgrensning i skog trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

6.2 Realisasjon av landbrukseiendom mv.

6.2.1 Gjeldende rett

Gevinst ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom er i utgangspunktet skattepliktig på lik linje med realisasjon av næringseiendom for øvrig, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-30. Tap er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Gevinst og tap ved realisasjon inngår både i alminnelig inntekt (25 pst. skatt med regjeringens forslag) og i beregnet personinntekt, som ilegges 11,4 pst. trygdeavgift og eventuell toppskatt (trinnskatt på 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag).

Jord- og skogbrukseiendom som har vært eid i minst ti år, kan realiseres skattefritt ved salg innen familie. Skattefritaket forutsetter at prisen ikke overstiger tre firedeler av antatt salgsverdi. Er eiendommen eid i 6 år eller mer, avtrappes skatteplikten for gevinst og fradragsretten for tap.

Skattefritaket er avgrenset til «alminnelig gårdsbruk og skogbruk». Ved vurderingen av om eiendommen er å anse som alminnelig gårdsbruk tar en utgangspunkt i hvorvidt eiendommen framstår som et «alminnelig gårdsbruk» for en alminnelig iakttaker, jf. Lignings-ABC 2015 s. 760. Forutsetningen er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold eller dyrking på friland av for eksempel fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Skattefritaket gjelder ikke der hvor bruken av areal til jordbruksformål er varig opphørt.

Eiendom hvor det utelukkende eller for en overveiende del drives spesialproduksjon, regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Dette kan gjelde rene gartnerieiendommer og eiendommer med forholdsvis lite jordbruksareal hvor det drives spesialproduksjon (fabrikkproduksjon), for eksempel oppdrett av pelsdyr, fjørfe og slaktegris.

På et «alminnelig gårdsbruk» kan det være anlegg hvor det er drevet annen virksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten. Det kan for eksempel være gårdsbruk med en opparbeidet campingplass, pelsdyrgård og lignende.

Reglene om realisasjon av gårdsbruk gjelder ikke for driftsløsøre som ikke er installert i driftsbygning, samt buskap og varelager selv om disse eiendelene er knyttet til jordbruksvirksomheten og realiseres under ett med gårdsbruket.

Ved realisasjon av areal til annet enn jordbruk eller skogbruk der vederlaget er fastsatt på grunnlag av tomteverdi, er gevinsten skattepliktig etter skatteloven § 9-3 åttende ledd. Realisasjon av tomter fra alminnelig gårdsbruk eller skogbruk inngår likevel ikke i personinntektsgrunnlaget når gevinsten ikke overstiger 150 000 kroner i inntektsåret, jf. skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

Ved gavesalg kan en ved familieoverdragelser i næring unngå gevinstbeskatning ved å benytte reglene i skatteloven § 9-7 sjette ledd. Denne regelen gir selger mulighet til å velge ikke å bli gevinstbeskattet mot at kjøper overtar selgers inngangsverdi. Det kan innebære lavere avskrivninger og skjermingsgrunnlag for kjøper. Ved et senere salg til full markedsverdi vil det også kunne innebære høyere gevinstbeskatning.

6.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Personinntekt ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Departementet foreslår at enkeltpersonforetaks gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke skal inngå i personinntektsgrunnlaget. Det innebærer at skattesatsen for slik gevinst kun vil være satsen for alminnelig inntekt, dvs. 25 pst. med regjeringens forslag.

Målet med endringen er å bidra til strukturendringer i landbruket. Endringen må ses i sammenheng med forslaget om å oppheve det særskilte skattefritaket ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien, jf. avsnittet om dette nedenfor. Lavere skattesats og avvikling av familiefritaket gjør det mer attraktivt å selge gårdsbruk og skog i markedet. Eiendommer der eieren ikke driver, eller ikke ønsker å fortsette å drive, aktivt landbruk, kan i større grad bli lagt ut for salg og overtas av bønder eller skogeiere som ønsker å satse på driften. Det kan bidra til stordriftsfordeler i produksjonen, mer rasjonell drift og mer hensiktsmessig eierstruktur.

Det skal fortsatt være mulig å overføre alminnelig gårdsbruk og skogbruk uten gevinstbeskatning ved generasjonsskifte, men da uten oppskrivningsrett av skattemessig verdi på eiendeler. For aktive bruk vil den generelle gavesalgsregelen i forbindelse med generasjonsskifte i næringsvirksomhet i praksis bety skattefritak ved realisasjon innen familien, jf. omtale i avsnittet « Opphevelse av gevinstskattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innen familien » nedenfor. Våningshus på gård vil være omfattet av gevinstskattefritaket for bolig, og inngangsverdien vil kunne oppskrives til våningshusets andel av salgsverdien ved overtakelsen. Som følge av at kjøper må overta selgers skattemessige verdi på eiendom og på driftsmidler forøvrig, vil latente gevinster overtas av kjøper. Ved et senere salg til markedsverdi til personer utenfor familien vil disse gevinstene komme til beskatning. Det opprettholdes m.a.o. et visst insentiv til at aktive bruk videreføres i familien.

Forslaget vil gi like regler for generasjonsskifte i landbruk og i andre næringer. Samtidig vil dette gi likebehandling av salg av landbrukseiendom i og utenfor familien, bortsett fra når selger ved familieoverdragelse i næring velger alternativet med fritak for skatt på gevinst.

I någjeldende regel om gevinstskattefritak ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien er skattelovens betegnelse på eiendommen «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», jf. skatteloven § 9-13 første ledd. Som nevnt foreslås denne bestemmelsen opphevet. Det foreslås imidlertid at «alminnelig gårdsbruk og skogbruk» benyttes som avgrensning av landbrukseiendom som kan realiseres uten at gevinst inngår i personinntekten i skatteloven § 12-11 fjerde ledd. Meningsinnholdet i disse begrepene skal dermed fortsatt legges til grunn ved fortolkningen av «alminnelig gårdsbruk og skogbruk» i § 12-11 fjerde ledd.

Eiendom hvor det utelukkende eller for en overveiende del drives spesialproduksjon, regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Dette kan gjelde rene gartnerieiendommer og eiendommer med forholdsvis lite jordbruksareal hvor det drives spesialproduksjon (fabrikkproduksjon), for eksempel oppdrett av pelsdyr, fjørfe og slaktegris. En eiendom med begrenset dyrkbart areal som er spesielt innrettet eller utbygget til avl og/eller trening av travhester, ridehester, samt drift av ridesenter, vil heller ikke regnes som alminnelig gårdsbruk.

På et «alminnelig gårdsbruk» kan det være anlegg hvor det er drevet annen virksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten, for eksempel gårdsbruk med en opparbeidet campingplass, pelsdyrgård og lignende. Ved realisasjon under ett av eiendom hvor deler av eiendommen følger reglene for «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», og andre deler/formuesobjekter ikke følger disse reglene, må vederlaget fordeles på de forskjellige delene/formuesobjektene og behandles etter de reglene for realisasjon som gjelder for vedkommende del/formuesobjekt.

Fritaket for personinntekt ved realisasjon omfatter jord og skog med tilhørende driftsbygninger og rettigheter. Eiendeler og driftsmidler som faller utenfor det som forstås som «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», er blant annet driftsløsøre (dvs. redskaper, traktorer, andre landbruksmaskiner mv.), buskap på gården, varelager, avvirket skog og forekomster av sand/grus.

Unntaket for beregning av personinntekt ved realisasjon omfatter etter dette:

  • selve jord- eller skogbrukseiendommen og driftsbygninger som hører til bruket

  • faste tekniske installasjoner i driftsbygninger som avskrives separat i saldogruppe j (tekniske installasjoner i forretningsbygg og andre næringsbygg)

  • annet fast installert produksjonsutstyr som er aktivert i saldogruppen d for maskiner, inventar mv.

  • formuesobjekter som realiseres sammen med gårdsbruket, herunder melkekvoter, én eller to hytter på gårdens grunn, samt rettigheter (veirett, jaktrett, fiskerett, beiterett, hogstrett mv.)

Forslaget retter seg mot enkeltpersonforetak i landbruket, dvs. personlige skattytere som driver næring i form av jordbruk eller skogbruk. Det er enkeltpersonforetak som er gjenstand for beregning av personinntekt. Det samme gjelder landbrukseiendom i sameie mellom flere personer som hver for seg anses for å drive næring i enkeltpersonforetak.

Virksomhet som er organisert som deltakerlignet selskap eller aksjeselskap, har bare kapitalskatt (25 pst. med regjeringens forslag) på gevinst så lenge gevinsten beholdes i selskapet. Det innebærer at gevinsten kan reinvesteres i næringsaktiva uten ytterligere beskatning. Det er først når gevinst tas ut som utbytte/overskuddsandel eller ved realisasjon av andeler at ekstraskatt påløper etter deltakermodellen/aksjonærmodellen.

Departementet foreslår ikke en lignende lettelse for aksjonærer/deltakere som for enkeltpersonforetak. Det ville kreve særlig kompliserte endringer i aksjonærmodellen, der realiserte gevinster ved salg av landbrukseiendom måtte bli skjermet ved uttak av utbytte og ved gevinst ved salg av andeler/aksjer. Hvis fritak for personbeskatning av realisasjonsgevinster skal overføres til aksjonærbeskatningen, må utdeling av utbytte som knytter seg til slike gevinster være skattefri for aksjonærene. Dette innebærer en kobling mellom ligningen av selskapet og ligningen av aksjonærene som ikke finnes i aksjonærmodellen i dag. Aksjonærmodellen er utformet med sikte på en praktikabel modell for beskatning av aksjonærer uten at man bringer inn selskapets skattemessige forhold. En gjennomføring av skjerming av landbruksgevinst når selskap med landbrukseiendom er eid i flere ledd, vil være særlig komplisert. Etter departementets oppfatning ville dette brutt med grunnleggende trekk ved deltakermodellen/aksjonærmodellen og forvansket skattereglene.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

Opphevelse av gevinstskattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innen familien

Landbrukseiendom kan etter gjeldende regler realiseres uten gevinstbeskatning når eiendommen overdras innen selgerens familie. Kjøperen må være arveberettiget slektning av selgeren eller av selgerens ektefelle, selgeren må ha vært eier i ti år, og salgssummen må ikke overstige tre firedeler av antatt salgsverdi.

Dette medfører at kjøper av landbrukseiendom innen familien kan skrive opp skattemessig verdi (avskrivningsgrunnlag mv.) på eiendommen og tilhørende bygninger til tre firedeler av antatt salgsverdi uten at selgeren blir beskattet. Dette er en særbehandling ved salg innen familien av landbrukseiendom. Ved generasjonsskifte i annen næringsvirksomhet kan overdrager velge å unnlate inntektsoppgjør mot at kjøper eller gavemottaker overtar forgjengerens skattemessige verdier (kontinuitet), jf. skatteloven § 9-7 sjette ledd. Det innebærer at selgeren ikke blir gevinstbeskattet, eventuelt at selger ikke gis fradrag for tap. Til gjengjeld overtar kjøperen selgerens skattemessige verdier på eiendeler.

Den generelle bestemmelsen om generasjonsskifte i næringsvirksomhet ble gitt i forbindelse med avvikling av arveavgiften og innføring av kontinuitetsprinsippet ved arv og gave. I Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) s. 48 uttalte departementet:

«Dette vil gi et smidig grunnlag for generasjonsskifte. Partene kan avtale det vederlag som hensynet til påhvilende gjeld, hensynet til søsken og hensynet til partenes fortsatte økonomi tilsier. Vederlaget innebærer som nevnt ikke obligatorisk gevinstbeskatning, idet det kan velges ikke-beskatning og ikke-oppskrivning. Vederlaget vil også som regel kunne settes lavere når selgeren ikke gevinstbeskattes.»

Etter departementets oppfatning har innføring av en generell regel om kontinuitet ved generasjonsskifte i næringsvirksomhet tatt bort grunnlaget for et særskilt familieunntak ved realisasjon av landbrukseiendom. For aktive bruk, dvs. bruk der eier driver virksomhet, vil gavesalgsregelen i praksis bety skattefritak ved realisasjon innen familien. Våningshus på gård vil være omfattet av gevinstskattefritaket for bolig, og inngangsverdien vil kunne oppskrives til våningshusets andel av salgsverdien ved overtakelsen. Som følge av at kjøper må overta selgers skattemessige verdi på eiendom og driftsmidler, vil latente gevinster overtas av kjøper. Ved et senere salg til markedsverdi til personer utenfor familien vil disse gevinstene komme til beskatning. Det opprettholdes m.a.o. et visst insentiv til at aktive bruk videreføres i familien.

Fritaket ved familieoverdragelser må også ses i sammenheng med forslaget om at gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom kun skal beskattes som alminnelig inntekt, jf. avsnitt ovenfor. En videreføring av familieunntaket kan motvirke at alminnelig gårdsbruk/skogbruk med passive eiere kommer for salg i det åpne markedet. Det vil hemme ønskelige strukturendringer i landbruket, der aktive bønder gis mulighet til å kjøpe leiejord og naboskog.

I skatteloven § 9-13 annet til femte ledd er det særskilte bestemmelser om skattefritak for familieoverdragelser av blant annet landbrukseiendom eid i deltakerlignet selskap. Et forslag om at familieoverdragelse skal behandles på lik linje med salg til utenforstående, vil innebære at også disse bestemmelsene oppheves. Ved deltakerlignet selskaps overdragelse av landbrukseiendom til en av deltakerne vil gevinsten da bli beskattet som alminnelig inntekt på selskapets hånd, mens videre utdeling av gevinsten til deltakerne blir underlagt utdelingsbeskatning.

Skattepliktig gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk henholdsvis innenfor og utenfor virksomhet, kan, i likhet med gevinster på henholdsvis driftsmidler innenfor virksomhet og avskrivbare driftsmidler utenfor virksomhet for øvrig, føres på gevinst- og tapskonto og derved fordeles til beskatning over flere år, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd.

Det foreslås at bestemmelsene i § 9-13 åttende ledd om skogvernerstatninger overføres til § 9-3 sjette ledd.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 9-3 sjette ledd, § 9-3 åttende ledd, § 9-7 femte ledd og opphevelse av § 9-13.

Utvidelse av bestemmelse om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom

Skatteloven § 14-70 åpner for at gevinst ved ufrivillig realisasjon som følge av brann, ulykke eller ekspropriasjon kan bli fritatt for skatt dersom vederlaget innen tre år brukes til å erverve nytt objekt av samme art. Regelen innebærer ikke et endelig skattefritak. Ved framtidig realisasjon av det nye objektet som gevinsten reinvesteres i, vil eventuell gevinst bli skattlagt.

For landbrukseiendom som eksproprieres, følger det av skatteloven § 14-73 at nytt objekt ikke trenger å være av samme art. Gevinst ved ekspropriasjon av landbrukseiendom kan bli skattefri dersom vederlaget nyttes til erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet. Det er ikke et krav at vederlaget må investeres i jordbruk eller skogbruk. Det er et unntak for bolig og fritidsbolig for å forhindre at gevinsten kan gjøres endelig skattefri gjennom de generelle reglene om gevinstskattefritak for slike eiendeler.

Departementet foreslår at den skattefrie reinvesteringsadgangen utvides slik at vederlaget ved realisasjon av landbrukseiendom ved brann eller annen ulykke også kan nyttes til erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet.

I tilfeller der slik gevinst ikke reinvesteres i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet innen tre år, vil gevinsten som utgangspunkt beskattes som alminnelig inntekt. Dersom objektet inngår i alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, skal gevinsten etter forslaget ovenfor ikke inngå i personinntekten. Faller objektet utenfor alminnelig gårdsbruk/skogbruk, skal gevinsten både skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-73 første ledd første punktum.

Opphevelse av særregel for tomtesalg fra landbrukseiendom

Gevinst ved salg av tomt er skattepliktig etter skatteloven § 9-3 åttende ledd. Som tomt regnes grunn som etter sin art er egnet til boligbygging, industri mv., og vederlaget ved realisasjon er bestemt ut fra slik utnyttelse.

Landbruket har etter gjeldende regler et eget skattefritak for skatt på beregnet personinntekt fra gevinst fra tomtesalg som i et enkelt år ikke overstiger 150 000 kroner, jf. skatteloven § 12-11 fjerde ledd. Overstiger gevinsten grensebeløpet på 150 000 kroner, blir hele gevinsten bruttoskattepliktig, på linje med andre virksomhetsinntekter i landbruket. Salg med sikte på videre utnyttelse til landbruksdrift faller normalt utenfor tomteregelen.

Dersom det solgte arealet ikke kan anses som del av næringsarealene på landbrukseiendommen, faller salget utenfor landbruksnæringen. Hvis det heller ikke har vært drevet annen næringsdrift på det solgte arealet, bortfaller bruttoskatteplikten som følge av at det da dreier seg om tomtesalg utenfor næring. Salg av tomteareal tilknyttet våningshus, kårbolig eller privat hage anses å ligge utenfor landbruksnæringen. Salg av festetomter er betinget skattefrie.

Departementet foreslår at skattefritaket for gevinst ved salg av tomter i landbruket blir avviklet. Forslaget vil fjerne særbehandling av en enkelt skattytergruppe ved tomtesalg, og det vil gi en likere skattebelastning for enkeltpersonforetak og aksjeselskap/aksjonær sett under ett.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

6.2.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk fra enkeltpersonforetak ikke skal inngå ved beregning av personinntekt, anslås å redusere provenyet for staten med 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Provenyanslaget er usikkert, og provenytapet kan bli mindre bl.a. som følge av at skattelettelsen kan utløse noe mer omsetning av landbrukseiendom. Endringen vil ha små administrative konsekvenser.

Avvikling av det særskilte fritaket for gevinstbeskatning ved salg av landbrukseiendommer i familien vil gi like regler for gevinstbeskatning i det aktive landbruket som ved familieovedragelse i andre næringer. Dette vil innebære en forenkling av regelverket. Endringen vil innebære lavere inngangsverdier for kjøpere av slike landbrukseiendommer innenfor familien og dermed lavere avskrivninger og lavere skjermingsgrunnlag. På usikkert grunnlag anslås provenyet å øke med om lag 15 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Den varige årlige provenyøkningen anslås til om lag 140 mill. kroner. Anslaget på 140 mill. kroner er basert på en beregning av nåverdien av reduserte framtidige avskrivninger og skjermingsfradrag. For salg av landbrukseiendommer innen familien hvor selger ikke driver virksomhet, vil selger få skatt på alminnelig inntekt på eventuell gevinst ved salget. På usikkert grunnlag anslås provenyøkningen av denne endringen til 50 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Utvidelse av det betingede skattefritaket for gevinst ved ekspropriasjon til også å gjelde ufrivillig realisasjon ved brann og annen ulykke antas ikke å medføre nevneverdig provenytap eller administrative konsekvenser av betydning.

Avvikling av fritaket for skatt på personinntekt av gevinster ved salg av tomter antas å øke provenyet med 10 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Det foreligger ikke tall på omfanget av slike salg, men det antas at bruken av regelen og tilhørende skatteutgift er begrenset. En forutsetning for å selge tomter fra landbrukseiendommer er at kommunen godtar dette. Det kan ligge begrensninger i dette som følge av praktisering av jordlov og den kommunale arealplanen. Salg av tomteareal er ofte basert på større samlede utbygginger, og gevinsten vil da være større enn terskelverdien på 150 000 kroner. I sentrale områder vil gevinsten ved salg av en enkelttomt også være større enn 150 000 kroner. Avvikling av fritaket vil innebære forenkling av ligningsskjemaet for beregning av personinntekt.

6.2.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringer knyttet til gevinstbeskatning av landbrukseiendom trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

6.3 Virksomhetsvurdering skog

6.3.1 Gjeldende rett

Skattelovgivningen inneholder ingen særskilte regler for når en aktivitet skal klassifiseres som virksomhet. Det rettslige utgangspunkt for vurderingen er blant annet gitt av Høyesterett i «Ringnesdommen» (Rt.1985 s. 319).

Sentrale vilkår ved vurderingen av om en inntektsgivende aktivitet kan anses som skatterettslig virksomhet, er at aktiviteten

  • tar sikte på å ha en viss varighet

  • har et visst omfang

  • er egnet til å gi overskudd

  • drives for skattyterens regning og risiko

Oppfyller aktiviteten vilkårene for virksomhet, beskattes overskuddet som alminnelig inntekt med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag. I tillegg beskattes eierne av selskap med en effektiv skattesats på 28,75 pst. av det som tas ut av selskapet (etter skjermingsfradrag). Eier av enkeltpersonforetak beskattes i tillegg til skatt på alminnelig inntekt (25 pst. med regjeringens forslag) ved at det ilegges trygdeavgift og eventuell toppskatt (trinnskatt på 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag) på beregnet personinntekt, uavhengig av om overskuddet tas ut av foretaket.

Hvorvidt en skogbruksaktivitet kan klassifiseres som virksomhet («skogbruk»), skal vurderes etter de vanlige reglene, jf. Lignings-ABC 2015 s. 1167. Samtidig har ligningspraksis vært slik at grensen for såkalt husbehovsskog (tilvekst opp mot 5 m 3 per år) ofte har vært ansett som grensen for virksomhet. Der skogen er en del av eller drives sammen med annen aktivitet som har økonomisk og innholdsmessig nærhet til skogen, skal disse aktivitetene ses samlet i en virksomhetsvurdering. Dette kan være aktuelt når skogbruk og jordbruk drives sammen i kombinasjonsdrift, men kan også være aktuelt ved kommersiell utnyttelse av jakt- eller fiskeretter, produksjon av juletrær, biobrensel eller lignende fra egen skog.

Inntekt av skog som hører til gårdsbruk, men bare er tilstrekkelig til å dekke gårdens behov for brensel, gjerdematerialer og mindre reparasjoner, skal ikke lignes etter reglene om skogbruk. Inntekten av slik husbehovsskog lignes sammen med jordbruket. Dekker skogen også materialer til nybygg eller større reparasjoner, er den ikke å anse som husbehovsskog. I praksis er skog med årlig tilvekst på tre til fem kubikkmeter regnet som husbehovsskog, jf. Lignings-ABC 2015 s. 1167. Departementet er kjent med at det foreligger avgjørelser der ligningsnemnda har lagt til grunn at tilvekst betydelig over 5 m 3 ikke kan anses som grunnlag for egen virksomhet.

Skogbruk er gjenstand for gjennomsnittsligning, jf. skatteloven § 14-81. Etter bestemmelsens sjette ledd regnes husbehovsskog ikke som skogbruk og skal derfor ikke gjennomsnittslignes, men lignes sammen med skattyters øvrige inntekter.

Når skogaktiviteten anses som virksomhet, skal skogeieren levere næringsoppgave med tilhørende skjema som vedlegg til selvangivelsen.

6.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Departementet mener det er viktig at det for skog, som for annen økonomisk aktivitet, må være de alminnelige prinsippene som legges til grunn for virksomhetsvurderingen. Virksomhetsvurderingen for skog bør derfor frigjøres fra grensen for husbehovsskog, som ofte blir lagt til grunn. I stedet bør dette vurderes på bredt grunnlag.

En grense ned mot grensen for husbehovsskog vil ikke bli ansett som skogbruk dersom en legger de alminnelige prinsippene for virksomhetsklassifisering til grunn. Som nevnt under punkt 6.3.1 praktiseres i en del tilfeller en grense som ligger betydelig over dette. Departementet mener denne praksisen både formelt og reelt har en god forankring.

Departementet har vurdert om en forhøyet tilvekstgrense alene kan være egnet for vurderingen av om aktiviteten er å anse som virksomhet i skattemessig forstand. Tilvekst i skogen vil ikke alltid være et godt mål på langsiktig avkastning eller aktivitetsnivå. Det kan blant annet skyldes at vanskelige driftsforhold ikke gjør skogen drivverdig til de gjeldende tømmerprisene. Hvilken tilvekst som gir grunnlag for inntekter og aktivitet som tilfredsstiller kravet til virksomhet, kan endre seg over tid som følge av markedsforhold som har betydning både på inntektssiden og på utgiftssiden. At en benytter årlig nyttbar tilvekst som en hjelpefaktor og et utgangspunkt for en slik helhetsvurdering, kan likevel være hensiktsmessig siden det ofte vil være en sammenheng mellom nyttbar tilvekst og avkastningspotensiale og aktivitetsomfang.

Skattedirektoratet kan gi veiledende retningslinjer, herunder hvilken nyttbar tilvekst som i utgangspunktet skal anses å gi grunnlag for virksomhet, eventuelt også spesifisert for ulike deler av landet, for å ta hensyn til ulike pris- og kostnadsforhold. I brev til departementet av 28. juni 2013 har direktoratet redegjort for sine vurderinger av dette spørsmålet. Direktoratet mener at skog med årlig nyttbar tilvekst opp til 100 kubikkmeter normalt ikke oppfyller kravene til virksomhet, mens skog med nyttbar tilvekst over 200 kubikkmeter normalt gjør det. Direktoratet ser for seg at retningslinjene kan ta utgangspunkt i at når den nyttbare tilveksten ligger mellom 100 og 200 kubikkmeter i året, kan de øvrige momentene i en totalvurdering i større grad være utslagsgivende. I den nedre delen av intervallet kreves et betydelig innslag av aktiv drift for at skogen skal bli klassifisert som virksomhet, mens det i den øvre delen kreves mindre aktiv drift for slik klassifisering.

Aktivitet i skogen vil normalt være selve avvirkningen, men også planting, ungskogpleie, tynning, vedlikehold av skogsveier osv., som er viktig for en god skjøtsel av skogen, er omfattet. Om arbeidet utføres av den som eier skogen selv, eller om arbeidet utføres av andre på hans vegne, er ikke av betydning for oppfyllelse av aktivitetskravet. Omfanget av aktiviteten vil som regel stå i forhold til størrelsen på skogeiendommen. Det normale er at aktivitetsnivået øker med økende tilvekst. Dersom aktivitetsnivået likevel er høyt når tilveksten er liten, er det et moment som kan tale for at det drives virksomhet. Tilsvarende kan liten eller ingen aktivitet i skog med stor tilvekst indikere at det ikke drives virksomhet.

Skogens omløpshastighet gjør at kravet til varighet er oppfylt, uavhengig av eiertid hos den enkelte skattyter.

Skogsdrift er i stor grad mekanisert. Selve avvirkningen gjennomføres ofte av egne skogsentreprenører. Det er likevel oppdragsgiveren som bærer kostnadene og har risikoen for lønnsomheten i skogen.

Det er avgjørende at skogen er egnet til å gi overskudd, iallfall over noe tid, ved normal drift og skjøtsel. Tilveksten i skogen er en indikasjon på inntektspotensialet. Den sier derimot lite om avvirkningskostnadene, som er en vesentlig faktor i om skogen er egnet til å gå med overskudd. Det er nødvendig å sammenholde inntektspotensialet med kostnadene for å hente ut virke fra skogen. Kostnader og investeringer ved skogsdriften må ses i sammenheng med skogens omløpshastighet. I enkelte tilfeller kan de samlede kostnadene ved pleie, vedlikehold og avvirkning bli så store at hele eller deler av skogen aldri vil kunne avvirkes med overskudd.

Departementet mener Skattedirektoratets vurderinger danner et godt utgangspunkt for utvikling av retningslinjer for virksomhetsvurdering av skog basert på skatterettens alminnelige prinsipper.

En heving av grensen for virksomhetsklassifisering vil bl.a. innebære administrative besparelser knyttet til rapportering og kontroll. Se for øvrig punkt 6.3.3 nedenfor.

Virkningene av endret virksomhetsklassifisering for alminnelig beskatning mv.

Alminnelig beskatning

Skog som anses som virksomhet, beskattes som alminnelig inntekt (med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag). I tillegg beregnes personinntekt, som er grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt/trinnskatt. Trygdeavgiftssatsen for næringsdrivende er 11,4 pst. Trinnskatten vil være 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag.

Skog som ikke oppfyller kriteriene for virksomhetsklassifisering, blir å beskatte som kapitalinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-20 første ledd a, dvs. uten beregning av personinntekt. Det innebærer en flat beskatning med satsen for alminnelig inntekt, dvs. med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag.

Ved beregning av kapitalskattegrunnlaget vil skogeieren kunne kreve fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 (1). Når det gjelder adgangen til direkte fradrag for kostnader til skogkultur, som f.eks. grøfting, planting, såing og markbearbeiding, rydding av hogstflater, ungskogpleie, tynning og lignende, samt til bygging og påkostninger på skogsveier, jf. skatteloven § 8-2 fjerde ledd, gjelder disse uavhengig av om skogen beskattes etter kapitalinntektsregelen eller virksomhetsregelen. At inntekt fra skog som ikke er virksomhetsinntekt, skal beskattes som kapitalinntekt, trenger ikke noen uttrykkelig lovregulering. Det følger av skattelovens alminnelige bestemmelser.

Skogfond

Skogfondsordningen og skattereglene knyttet til den er ikke betinget av at skogen drives som egen virksomhet. Vilkårene for å komme inn under ordningen med skogfond er at man er skogeier og har levert virke for salg, jf. lov om skogbruk (skogbrukslova) 27. mai 2005 nr. 31 § 14. Forslaget vedrørende virksomhetsklassifiseringen av skog medfører derfor ingen endringer når det gjelder muligheten for bruk av skogfond. Uttak fra skogfondskonto for skogeier som ikke anses for å drive virksomhet, blir å beskatte som kapitalinntekt. Det innebærer at uttak med skattefordel beskattes med 25 pst. skatt (med regjeringens forslag) på 15 pst. av det som tas ut fra kontoen.

Realisasjon

Gevinst ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom er som utgangspunkt skattepliktig, jf. skatteloven §§ 5-1 og § 5-30. Tap er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Gevinst ved vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter lov om forvaltning av naturens mangfold (naturmangfoldloven) 19. juni 2009 nr. 100, er fritatt for skatteplikt, jf. skatteloven § 9-3 (6) jf. § 9-13 åttende ledd. Dette fritaket er ikke knyttet til skog som drives som virksomhet. Fritaket vil derfor ikke bli påvirket av forslaget om endret virksomhetsklassifisering.

I punkt 6.2 foreslår regjeringen å avvikle det særskilte gevinstskattefritaket ved familieoverdragelser av alminnelig gårdsbruk og skogbruk i skatteloven § 9-13. Det innebærer at overdragelse av skog innen familien mot vederlag vil bli skattepliktig, med mindre det dreier seg om skog i næring som kan følge regelen om kontinuitet ved generasjonsskifte (gavesalgsregelen), jf. skatteloven § 9-7 sjette ledd. Ved salg i næringsvirksomhet til arveberettiget familiemedlem kan selger velge ikke å skatte av eventuell gevinst mot at kjøper overtar selgers skattemessige verdier. Når det stilles strengere krav for at aktivitet i skogen skal anses som virksomhet, vil det bli færre selgere som kan benytte denne muligheten til å velge ikke å bli gevinstbeskattet. Ved slike salg vil imidlertid skatt på gevinst begrenses til skatt på ordinær kapitalinntekt (25 pst. med regjeringens forslag). Skogeiere utenfor virksomhet vil m.a.o. få skatt på alminnelig inntekt på gevinst både ved salg i og utenfor familien. Som følge av dette vil noen flere skogeiendommer kunne komme for salg i det åpne markedet.

Skattepliktig gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innenfor virksomhet kan føres på gevinst- og tapskonto og derved fordeles til beskatning over flere år, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. For alminnelig gårdsbruk og skogbruk utenfor virksomhet er denne muligheten begrenset til avskrivbare driftsmidler. For skog som ikke anses å være virksomhet, innebærer dette at gevinst fra salg av skogen skal tas til inntekt i realisasjonsåret.

Skogbruk og jordbruk i kombinasjon

Skogbruk og jordbruk som hver for seg oppfyller virksomhetskriteriene, skal fortsatt vurderes som egne virksomheter. Der vilkårene for virksomhet ikke er oppfylt for jordbruks- og skogbruksaktiviteter når de blir vurdert hver for seg, skal skogbruk og jordbruk vurderes samlet ved spørsmål om det drives virksomhet eller ikke.

Skog som ikke i seg selv blir ansett å være virksomhet, men hvor skogen sammen med jordbruksdriften blir vurdert å være virksomhet, skal fortsatt være omfattet av ordningen med gjennomsnittsligning, forutsatt at skogen er større enn husbehovsskog. Inntekter fra slik småskog skal i likhet med inntekter fra skog som er egen virksomhet, ikke inngå i grunnlaget for jordbruksfradrag. Departementet antar inntekt fra skog som ikke alene oppfyller kravene for virksomhet, ikke kan gi grunnlag for jordbruksfradrag som biinntekt etter FSFIN § 8-1-11 bokstav b. Dette følger av bestemmelsens krav til omsetning i «annen næringsvirksomhet».

Gjennomsnittsligning

Skatteloven § 14-81 omhandler gjennomsnittsligning. Det er et vilkår for gjennomsnittsligning at skogsaktiviteten anses som virksomhet («skogbruk») i skattemessig forstand. Bestemmelsens sjette ledd sier at «Skog som kun er tilstrekkelig til å dekke gårdens behov for brensel, gjerdematerialer og til mindre reparasjoner, anses ikke som skogbruk etter denne paragraf, men skattlegges sammen med skattyterens øvrige inntekt». Slik husbehovsskog omfattes dermed ikke av gjennomsnittsligningen. Når grensen for virksomhet nå foreslås frigjort fra grensen ved husbehovsskog, som ofte er blitt praktisert, må skatteloven § 14-81 sjette ledd endres slik at det omfatter all skog som etter forslaget om endret virksomhetsvurdering ikke anses å være i virksomhet.

For skog som fra 2016 ikke lenger skal gjennomsnittslignes som følge av endret virksomhetsklassifisering, vil det være behov for å regulere nærmere hvordan gjennomsnittsligningen skal avvikles.

Ved opphøret av gjennomsnittsligningen vil det normalt foreligge et såkalt gjennomsnittsoverheng eller gjennomsnittsunderheng. Med gjennomsnittsoverheng menes at summen av de siste årenes skattlagte årsinntekter i beregningsperioden overstiger summen av de faktiske årsinntektene i de samme årene. Med gjennomsnittsunderheng menes det omvendte, nemlig at sum skattlagt inntekt etter gjennomsnittsligning er lavere enn sum faktiske årsinntekter i samme periode.

Etter departementets oppfatning bør det gis regler for inntekts- eller fradragsføring av hhv. gjennomsnittsunderheng eller gjennomsnittsoverheng ved opphør av gjennomsnittsligning som følge av endret virksomhetsvurdering.

Departementet foreslår at for skog som ikke lenger skal klassifiseres som virksomhet, skal gjennomsnittsoverheng bli et inntektsfradrag i året etter inntektsåret skattyter trer ut av gjennomsnittsligningen, med vanlig framføringsadgang for underskudd når skattyteren ikke har tilstrekkelig inntekt til å utnytte fradraget samme inntektsår. Gjennomsnittsunderheng blir tilsvarende et inntektstillegg for året etter siste inntektsår med gjennomsnittsligning. Inntekt og fradrag inngår i både alminnelig inntekt og personinntekt.

Nærmere angitt foreslår departementet at når skog ikke lenger skal gjennomsnittslignes og summen av de fire siste års skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, overstiger summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsoverhenget komme til fradrag i inntekten for året etter det siste året med gjennomsnittsligning. Dersom summen av de inntil fire siste års skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, er lavere enn summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsunderhenget tas til inntekt for året etter det siste året med gjennomsnittsligning. Denne ordningen innebærer at de inntil fire siste års skogbruksinntekter som har inngått i gjennomsnittsligningen, må klarlegges og sammenholdes med de faktiske skogbruksinntektene i samme periode for å finne differansen mellom disse.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-81 sjette ledd.

Formuesverdsettelse

Formuesverdien av skog skal settes til avkastningsverdien skogen har på lengre sikt ved rasjonell skjøtsel og drift, jf. skatteloven § 14-11. Skogformuen verdsettes med utgangspunkt i en sjablongbasert nettotilvekst på hver eiendom. Det benyttes sjablongverdier for tilvekst i fire bonitetsklasser (super, høy, middels og lav skogproduksjonsevne) for å beregne den samlede nettotilveksten. Verdien av den sjablongmessige tilveksten blir beregnet på bakgrunn av gjennomsnittspriser (tre prissoner) og sjablongverdier for kostnader (tre kostnadssoner). Nettoverdien av den årlige tilveksten blir så multiplisert med en kapitaliseringsfaktor («skogfaktoren»). Dette er regulert i forskrift fastsatt av Skattedirektoratet 19.12.2006 nr. 1514. Av forskriften § 2 framgår at denne bare gjelder for skogeier som driver skattepliktig næringsvirksomhet.

Uten endringer i forskriften vil skog som etter nye retningslinjer er å regne som kapitalobjekt, falle utenfor disse særskilte reglene, mens små skoger som etter forslaget anses som virksomhet sammen med et gårdsbruk, vil falle innenfor. Departementet legger til grunn at den foreslåtte praksisjusteringen for virksomhetsvurdering av skog ikke skal endre formuesverdsettelsen av skog. Departementet vil be Skattedirektoratet foreta nødvendig forskriftendring som sikrer kontinuitet i verdsettelsesregimet.

6.3.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

En endring av kriteriene for hva som skal anses som virksomhet, vil innebære at inntekter fra skog som med nye kriterier ikke vurderes å være virksomhet, kun vil bli beskattet som kapitalavkastning. Inntekten fra skogen vil dermed ikke lenger inngå i grunnlaget for beregnet personinntekt. På usikkert grunnlag anslås endret virksomhetsavgrensning for skog å medføre et provenytap for staten på om lag 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Det kan være grunn til å anta at det råder en del usikkerhet om hvordan virksomhetsbegrepet skal forstås, bl.a. som følge av manglende konsistens mellom de generelle reglene for virksomhetsbeskatning og spesialreglene for skogbruksbeskatning. En slik usikkerhet kan gi seg utslag i ulike løsninger som gjerne fører til ressurskrevende klagesaker og rettsprosesser. Denne usikkerheten kan antas å bli redusert med departementets forslag.

En økt grense for virksomhetsklassifisering vil gi enklere rapportering. Om lag 40 000 skattytere ble lignet for formuesverdier fra skog mellom 5 og 200 kubikkmeter tilvekst i året i 2011. Av de om lag 40 000 skattyterne som har skog med tilvekst opp til 200 kubikkmeter, er om lag 20 000 ikke oppført med inntekt fra jordbruk. Skogeiere med skog mellom 5 og 200 kubikkmeter tilvekst skal i utgangspunktet levere næringsoppgave med vedlegg hvert år selv om det kan gå mange år mellom hver gang de har inntekter eller kostnader. Endringene som her er foreslått, der flere vil få skoginntekten beskattet som kapitalinntekt, kan forventes å redusere antall innleverte næringsoppgaver betydelig.

Omleggingen vil også føre til at mange små skogeiere ikke lenger skal gjennomsnittslignes eller omfattes av beregning av personinntekt på næringsinntekt. Også dette vil være en forenkling.

6.3.4 Virkningstidspunkt

Lang og fast ligningspraksis vil normalt bare kunne endres ved lov. Praksisen med å vurdere skog med tilvekst over husbehov som virksomhet har etter departementets oppfatning ikke en slik fast karakter, og kan dermed skje administrativt gjennom retningslinjer gitt av Skattedirektoratet. Departementet foreslår likevel at praksisomlegging forankres i endring av formuleringen av kriteriene for gjennomsnittsligning i skatteloven § 14-81 sjette ledd.

Departementet legger til grunn at praksisjusteringen kan skje med virkning fra inntektsåret 2016.

Skogbruk som ikke lenger alene eller sammen med jordbruk oppfyller alminnelige kriterier for virksomhet, skal etter forslaget ikke gjennomsnittslignes, jf. forslaget til endring av skatteloven § 14-81 sjette ledd. Endringen foreslås gitt med virkning fra og med inntektsåret 2016.