Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2015 – 2016)

Skatter, avgifter og toll 2016

24.1 Innledning og sammendrag

Forvaltningen av innførselsmerverdiavgift og særavgifter skal overføres fra Tolletaten til Skatteetaten. Merverdiavgift ved innenlands omsetning forvaltes allerede av Skatteetaten, og dette innebærer at et samlet forvaltningsansvar også for indirekte skatter (særavgifter og merverdiavgift) vil ligge til Skatteetaten. Særavgifter for registrerte særavgiftspliktige overføres fra 1. januar 2016, og lovendringer som følge av dette ble fremmet og vedtatt av Stortinget i forbindelse med revidert nasjonalbudsjett for 2015. Departementet fremmer nå forslag om regelendringer for overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift og særavgifter for uregistrerte særavgiftspliktige fra Tolletaten til Skatteetaten.

Forslaget bygger på at forvaltningen av innførselsmerverdiavgift og avgifter ved innførsel for ikke registrerte særavgiftspliktige skal reguleres av ny skatteforvaltningslov som har vært på høring. Departementet legger opp til å fremme en lovproposisjon om ny skatteforvaltningslov i løpet av året eller innen utgangen av første kvartal 2016, med sikte på ikraftsetting 1. januar 2017. Avgiftsmyndighet vil være skattekontoret og Skattedirektoratet, og for innførselsmerverdiavgift også Skatteklagenemnda. Departementet foreslår at Tolletaten i forskrift skal få tildelt enkelte oppgaver som avgiftsmyndighet i første instans når særavgifter og innførselsmerverdiavgift skal fastsettes ved innførselen.

Departementet foreslår at virksomheter som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav d, skal oppgi, beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer etter de samme regler som gjelder for merverdiavgift av innenlandsk omsetning og uttak. Forslaget innebærer at denne gruppen avgiftspliktige ikke lenger skal forholde seg til Tolletaten for beregning og betaling av innførselsmerverdiavgift. Registrerte avgiftspliktige får én etat å forholde seg til for så vidt gjelder merverdiavgift. I tillegg til at forslaget fører til en mer helhetlig avgiftsforvaltning, vil forslaget innebære en likviditetsfordel for næringslivet, samt reduserte administrative kostnader for denne gruppen. En følge av forslaget vil være at næringsdrivende som omfattes av ordningen ikke lenger vil ha behov for å benytte seg av tollkredittordningen for å betale innførselsmerverdiavgift. Regelverket for næringsdrivendes import av varer vil med dette i stor grad bli harmonisert med det regelverket som praktiseres hos våre største handelspartnere innen EØS-området.

Merverdiavgiftssystemet med egendeklarering og samtidig betaling er innrettet på en måte som gjør at det kan være utsatt for illojale avgiftspliktige som ønsker å unndra avgift. Departementet antar at endringer i systemet for å innberette/beregne og betale merverdiavgift ved innførsel vil kunne endre fremgangsmåtene for svindel. Fordi tiden fra avgiftsplikten oppstår fram til betaling skal skje øker i den nye ordningen, er det en risiko for oppbygging av restanser i merverdiavgiftssystemet. Departementet foreslår på denne bakgrunn enkelte tiltak for å redusere svindelpotensialet og faren for restanseoppbygging i merverdiavgiftssystemet. I tillegg til utvidet utveksling av informasjon mellom Tolletaten og Skatteetaten, samt nødvendige utvidelser av hvilke opplysninger som skal gis i omsetningsoppgaven for merverdiavgift, foreslår departementet adgang for skattemyndighetene til å fastsette kortere terminer ved oppgavesvikt, kvalifikasjonsperiode for rett til bruk av årstermin og en styrking av Skatteetatens etterkontroll på merverdiavgiftsområdet. Departementet vil understreke at varene det her gjelder fortsatt skal gjennom ordinære tollprosedyrer knyttet til vareførselen, herunder grensekontrollen. Regjeringen foreslår i budsjettet en betydelig styrking av ressursene til grensekontroll. Dette vil også kunne virke forebyggende og redusere omfanget av svindel og faren for restanseoppbygging. Videre vil en helhetlig avgiftsforvaltning i seg selv gi positive effekter, både for så vidt gjelder materielle problemstillinger knyttet til avgiftsfastsettingen, og for gjennomføringen av fastsettingen og kontrollen av om denne er riktig, og innkrevingen.

For innførselsmerverdiavgift for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgifter for ikke registrerte avgiftspliktige foreslås at avgiftsgrunnlaget skal innberettes i tolldeklarasjonen og betales som i dag. Tollmyndighetene tildeles derfor en begrenset kompetanse som avgiftsmyndighet.

For øvrig legger departementet opp til at skatteforvaltningslovens generelle forvaltningsregler skal gjelde for innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgifter for ikke registrerte avgiftspliktige. Det kan imidlertid bli behov for enkelte særlige bestemmelser i tilfeller hvor tollmyndighetene gis myndighet til å treffe vedtak om avgiftsgrunnlaget, herunder regler om hvordan klager på slike vedtak skal behandles. Skattedirektoratet foreslås som klageinstans for slike vedtak. Den rettslige reguleringen vil bli omtalt i proposisjonen til skatteforvaltningsloven og utkast til forskrifter vil bli sendt på høring.

Overføring av forvaltningen av særavgifter for ikke registrerte særavgiftspliktige og forvaltningen av innførselsmerverdiavgift innebærer behov for utvidet samarbeid mellom Tolletaten og Skatteetaten. Som en følge av dette foreslår departementet at adgangen for de to etatene til å bruke informasjon innsamlet av den annen etat utvides til også å omfatte vareførselsområdet.

Departementet viser til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven §§ 7-2 annet ledd, 10-7 annet ledd, 11-1 overskriften og første ledd og tolloven § 12-2 annet ledd og nytt tredje ledd. Videre viser departementet til forslag om opphevelse av merverdiavgiftsloven §§ 10-9, 11-2 og 13-3.

Departementet foreslår at endringene i merverdiavgiftsloven trer i kraft 1. januar 2017, mens endringene i tolloven foreslås satt i kraft 1. januar 2016.

24.2 Bakgrunn

Regjeringen vil gjennomføre en rekke endringer i de etatene som håndterer skatt, avgift, toll og innkreving, og oppgavefordelingen mellom dem. Hovedformålet er å styrke arbeidet mot svart økonomi, styrke grensekontrollen, forenkle for innbyggere og næringsliv og redusere ressursbruken. Endringene innebærer en rendyrking av oppgavene både til Skatteetaten og Tolletaten. Tolletaten skal rendyrkes som grenseetat og Skatteetaten vil få samlet ansvar for at riktig skatt og avgift blir fastsatt, innkrevd og kontrollert. Se nærmere omtale av dette i Prop. 120 LS (2014 – 2015).

Skattedirektoratet og Tolldirektoratet fikk 28. mars 2014 i oppgave å utrede hvordan en rendyrking av oppgavene best mulig kan nås gjennom en overføring av ansvaret for forvaltningen av særavgifter og innførselsmerverdiavgift fra Tolletaten til Skatteetaten. Direktoratenes hovedrapport ble levert 8. januar 2015. Som ledd i overføringen av forvaltningen av merverdiavgift ved innførsel ble direktoratene bedt om å utrede hvordan en ordning der merverdiavgift ved innførsel oppgis og betales via den innenlandske omsetningsoppgaven kan innføres. En egen rapport om dette ble levert 23. februar 2015.

Tolldirektoratet fikk 28. mars 2014 i oppdrag å utrede og foreslå tiltak for styrking av grensekontrollen. Direktoratet leverte sin rapport 15. november 2014. Tiltakene for styrking av grensekontrollen vil være av betydning ved vurderingen av risiko for avgiftsunndragelse og oppbygging av restanser som følge av en ordning der merverdiavgift ved innførsel oppgis og betales via den innenlandske omsetningsoppgaven.

Overføringen av særavgiftsforvaltningen skal skje i to omganger. Forvaltningen av særavgifter for registrerte virksomheter og motorvognavgiftene overføres fra 1. januar 2016 og lovendringer som følge av dette er vedtatt av Stortinget. Overføringen av særavgiftsforvaltningen for uregistrerte avgiftspliktige reiser flere spørsmål om oppgavefordelingen mellom Tolletaten og Skatteetaten og forslag til oppgavefordeling og lovendringer ble sendt på høring 12. mai 2015. Dette regelverket skal gjelde fra 2017.

Merverdiavgift ved innførsel skal i dag føres opp og beregnes på tolldeklarasjonen og betales til Tolletaten ved innførselen. Merverdiavgift skal fortsatt utløses ved innførsel. En forutsetning for å overføre forvaltningen av merverdiavgift ved innførsel til Skatteetaten på en hensiktsmessig måte vil være at hoveddelen av de merverdiavgiftspliktige innberetter, beregner og betaler innførselsmerverdiavgiften i det innenlandske systemet. Forslag til en slik omlegging og tiltak for å redusere risikoen for restanseoppbygging og svindel som følge av omleggingen og tilhørende forslag til lovendringer, har også vært på høring. Dette regelverket skal også gjelde fra 2017. Avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret har ikke plikt til å levere omsetningsoppgave, og det foreslås derfor ikke at disse skal innberette og betale innførselsmerverdiavgift i det innenlandske systemet. Departementet foreslår at denne gruppen fortsatt skal føre opp og beregne innførselsmerverdiavgift på tolldeklarasjonen og betale ved innførsel. Det oppstår derfor for disse tilsvarende spørsmål om oppgavefordelingen mellom Tolletaten og Skatteetaten som for de uregistrerte særavgiftspliktige. Forslag til oppgavefordeling og nødvendige lovendringer for denne gruppen merverdiavgiftspliktige har også vært på høring.

Overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift og særavgifter for ikke registrerte avgiftspliktige innebærer et viktig skritt i prosessen med en rendyrking av oppgavene både til Skatteetaten og Tolletaten. Skatteetaten skal ha det samlede forvaltningsansvaret også for indirekte skatter (særavgifter og merverdiavgift). Tolletaten, med kjerneoppgave grense- og vareførselkontrollen, vil likevel fortsatt ha en viktig oppgave for å hindre ulovlig innførsel av varer til landet, herunder å gardere/sikre provenyet for særavgiftene og innførselsmerverdiavgift. Dette innebærer at det må lages et nytt grensesnitt for oppgavefordelingen mellom de to etatene. Hensikten er at det klarere skal gå fram at etatene har kjerneoppgaver. For Tolletaten betyr dette å sikre vareførselen inn til landet og å utøve grensekontroll. Departementets forslag bygger på en omfattende kartlegging og vurdering av den fremtidige oppgavefordelingen, foretatt av de to etatene. Forslaget som fremmes nå vil gi de ytre rammer for overføring av forvaltningsansvaret fra Tolletaten til Skatteetaten. Mange av regelverksendringene som følge av forslaget vil bli vurdert i proposisjonen om skatteforvaltningsloven. Forslagene til lovendringer vil danne utgangspunkt for den nærmere regulering i forskrift til ny skatteforvaltningslov, som vil bli sendt på høring. Videre må det utarbeides rutiner og retningslinjer for hvordan oppgaveutførelsen skal organiseres i praksis, herunder samarbeidet mellom Skatteetaten og Tolletaten.

På grunn av behov for tid til tilpasninger i Skatteetatens IT-systemer og for å legge til rette for utveksling av informasjon mellom Tolletatens vareførselssystem og Skatteetatens IT-systemer, er det som nevnt lagt opp til at overføringen av forvaltningen av innførselsmerverdiavgiften og forvaltningen av særavgifter for uregistrerte avgiftspliktige skal skje fra 1. januar 2017.

24.3 Gjeldende rett

24.3.1 Merverdiavgift

Merverdiavgift i det innenlandske systemet

Næringsdrivende som har avgiftspliktig omsetning som overstiger 50 000 kroner i en tolvmåneders periode, har plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, jf. § 14-1. Registrerte merverdiavgiftspliktige skal beregne merverdiavgift (utgående merverdiavgift) ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Videre gis det fradrag for merverdiavgift betalt på anskaffelser til bruk i virksomheten (inngående merverdiavgift), jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsretten gjelder både ved kjøp fra leverandør i Norge og fra leverandør i utlandet. Merverdiavgiften er en generell avgift på omsetning av varer og tjenester. Avgiften oppkreves i alle omsetningsledd. På grunn av fradragsrett ved anskaffelser til næringsdrivende vil avgiften endelig bli belastet ved omsetning til forbruker, og merverdiavgiften betegnes derfor som en generell forbruksavgift.

Registrert avgiftspliktig skal levere omsetningsoppgave elektronisk i Altinn til skattemyndighetene, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 og § 15-7 tredje ledd. All utgående og inngående merverdiavgift som den avgiftspliktige har i en bestemt termin, innberettes i omsetningsoppgaven. Er differansen mellom utgående og inngående merverdiavgift positiv (betalingsoppgave), betaler den næringsdrivende nettobeløpet til skattemyndighetene etter reglene i skattebetalingsloven, jf. § 10-30. Er differansen negativ (tilgodeoppgave), skal skattemyndighetene utbetale beløpet til avgiftssubjektet, jf. merverdiavgiftsloven § 11-5, jf. skattebetalingsloven § 10-60.

Omsetningsoppgave leveres som hovedregel seks ganger i året (to-månedlige terminer), jf. merverdiavgiftsloven § 15-2. Dersom merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak i løpet av et kalenderår ikke overstiger en million kroner, kan skattekontoret samtykke til at omsetningsoppgave skal levers én gang i året, jf. merverdiavgiftsloven § 15-3. Videre skal næringsdrivende i primærnæringen i utgangspunktet levere omsetningsoppgave en gang i året, jf. merverdiavgiftsloven § 15-4. Når inngående merverdiavgift regelmessig overstiger utgående merverdiavgift med minst 25 pst., kan skattekontoret samtykke i at den avgiftspliktige leverer månedlige oppgaver, jf. merverdiavgiftsloven § 15-5 første ledd. Dersom inngående avgift regelmessig overstiger utgående avgift med minst 50 pst., kan skattekontoret samtykke i kortere terminer enn en måned, men ikke kortere enn en uke, jf. merverdiavgiftsloven § 15-5 andre ledd. Av de registrerte avgiftspliktige har 65 pst. i dag to-månedlige terminer. Om lag 30 pst. av disse er registrert med merverdiavgift påløpt ved import. (Tallene har fremkommet ved å sammenstille tall fra TVINN og MVA-systemet per 1. november 2014.)

Utgående merverdiavgift (omsetningen for selgeren) og inngående merverdiavgift (anskaffelsen for kjøperen) skal som hovedregel tidfestes til den terminen omsetningen blir fakturert, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd. I oppgaven innberettes samlet omsetning, herunder omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven og omsetning som er fritatt for beregning av utgående merverdiavgift. Det framgår ikke av omsetningsoppgaven om den inngående merverdiavgiften er påløpt ved kjøp innenlands eller ved innførsel. Omsetningsoppgaver skal leveres senest innen en måned og ti dager etter utløpet av terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8 første ledd første punktum. Fristen for næringsdrivende i primærnæringen som har årsoppgave er tre måneder og ti dager etter kalenderårets utløp, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8 første ledd tredje punktum, mens virksomheter med lav omsetning som har kalenderåret som termin skal levere to måneder og ti dager etter utløpet av terminen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8 første ledd fjerde punktum. Ved betalingsoppgaver utgjør fristen for levering av oppgaven også forfallstidspunktet for betaling av merverdiavgiften, jf. skattebetalingsloven § 10-30 første ledd. Ved til gode oppgaver skal beløpet betales ut til avgiftssubjektet innen tre uker fra omsetningsoppgaven er mottatt, jf. skattebetalingsloven § 10-60.

Innførselsmerverdiavgift

Merverdiavgiftsloven § 3-29 og § 3-30, jf. § 1-1 slår fast at det skal beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer og tjenester til merverdiavgiftsområdet. Det følger av merverdiavgiftsloven § 12-1 annet ledd at tollregionen er avgiftsmyndighet i første instans når merverdiavgift skal beregnes ved innførsel av varer og ved refusjon av merverdiavgift betalt ved innførsel. Tolldirektoratet er sentral avgiftsmyndighet, jf. § 12-2 første ledd.

Ved innførsel av tjenester fremgår det av merverdiavgiftsloven § 11-3 at mottaker av tjenestene skal beregne og betale merverdiavgift. Avgiftspliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal oppgi dette som sin utgående merverdiavgift i omsetningsoppgaven. Dersom mottakeren er merverdiavgiftspliktig og anskaffelsen skjer til virksomheten kan denne avgiften trekkes fra slik at innførselen ikke innebærer noen endelig belastning. Merverdiavgift ved innførsel av tjenester oppgis og betales til skatte- og avgiftsmyndighetene, jf. skattebetalingsloven § 2-2. Ved innførsel av tjenester er det ikke deklareringsplikt til tollmyndighetene, følgelig har ikke tollmyndighetene forvaltningsoppgaver knyttet til innførsel av tjenester.

Merverdiavgiftsloven § 4-11 har regler om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved innførsel av varer. Ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll (tollverdi). Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførselen inngår i beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven kapittel 7 har regler om varer det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel. Etter merverdiavgiftsloven § 7-2 annet ledd kan det gis fritak for innførselsmerverdiavgift ved midlertidig innførsel. Bestemmelsen gjelder også for privatpersoner og næringsdrivende som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

For innførselsmerverdiavgift gjelder de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven kapittel 8 om fradrag for inngående merverdiavgift. Dette innebærer bl.a. at registrerte næringsdrivende som innfører varer, i samme utstrekning som ved innenlandske anskaffelser, kan føre merverdiavgift påløpt og innbetalt til tollmyndighetene ved innførsel til fradrag som inngående avgift i sin innenlandske omsetningsoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Merverdiavgift påløpt ved innførsel skal tas med som inngående avgift i omsetningsoppgaven i den termin varen ble fortollet. Dette gjelder selv om varen ble innført i en tidligere termin. Dette innebærer at beløpet skal føres opp som inngående avgift uavhengig av om avgiften ble betalt på fortollingstidspunktet eller om importøren har tollkreditt og dermed får utsatt betalingen til den 18. i påfølgende måned, jf. skattebetalingsloven § 10-41 annet ledd. Tolldeklarasjonen med tilhørende grunnlagsdokumenter er dokumentasjon for omsetningsoppgaven, jf. bokføringsforskriften § 5-5-2.

I merverdiavgiftsloven kapittel 10 er det egne regler om refusjon av merverdiavgift påløpt ved innførsel, jf. § 10-7 Varer som gjenutføres eller er feildeklarert, § 10-8 Varer som innføres midlertidig – delvis refusjon og § 10-9 Refusjon til avgiftssubjektet. I § 10-7 annet ledd fremgår det at tollregionen kan forlenge fristen for gjenutførsel. Mens det i § 10-9 er bestemt at avgiftssubjektet kun kan få refundert betalt innførselsmerverdiavgift når varen er deklarert på feil mottaker eller dersom merverdiavgiften er betalt både av vareeier og hans fullmektig. I sistnevnte tilfelle kan avgiften innbetalt av fullmektigen refunderes.

Merverdiavgiftsloven kapittel 11 har regler om beregning og betaling av merverdiavgift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd at det er avgiftssubjektet som skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Ved innførsel av varer er den som etter tolloven er ansvarlig for toll avgiftssubjekt, og derfor den som skal beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. Tolloven kapittel 2 har regler om hvem som har plikt til å svare toll. Regelverket skiller mellom hvem som kan ha tollskyld for ufortollet vare og hvem som har tollskyld for fortollet vare. For fortollede varer er det i utgangspunktet den deklarerte mottageren av varen som er tollskyldner, jf. tolloven § 2-2 første ledd. Andre som har representert mottageren kan også være tollskyldner, jf. tolloven § 2-2 annet ledd.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 13-3 første ledd at merverdiavgiftsloven § 13-2 om taushetsplikt, kapittel 14 om registrering i Merverdiavgiftsregisteret mv. og forenklet registreringsordning, kapittel 15 om opplysningsplikt om egne forhold, kapittel 17 om bindende forhåndsuttalelser, kapittel 18 om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn og endring av avgiftsoppgjøret mv., § 19-1 om klage, § 19-2 om sakskostnader, søksmålsfristen i § 20-1 tredje ledd, § 20-2 om søksmål fra staten, § 21-2 om forhøyet utgående merverdiavgift, samt § 21-3 om tilleggsavgift ikke gjelder for merverdiavgift som påløper ved innførsel av varer. Samme bestemmelse annet ledd gir anvisning på at den som er ansvarlig for innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2, skal tollbehandle varene etter reglene i tolloven. I siste punktum er det uttrykt at tolloven § 12-1 om taushetsplikt, § 12-1 a om opplysningsplikt om egne forhold, §§ 12-10 til 12-12 om endring av vedtak, § 12-14 om frist for søksmål mot tollmyndighetenes vedtak og § 16-10 om tilleggstoll gjelder tilsvarende for innførselsmerverdiavgift. For øvrig gjelder forvaltningsloven utfyllende på tollområdet.

Reglene i merverdiavgiftsloven § 13-3 innebærer bl.a. at reglene i merverdiavgiftsloven om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn og endring av avgiftsoppgjør, og reglene om klage ikke kommer til anvendelse i saker om innførselsmerverdiavgift. Tolloven har egne regler om endring av vedtak til ugunst og vedtak til gunst, som kommer til anvendelse i saker om innførselsmerverdiavgift. Det skal gis opplysninger om innførselsmerverdiavgift for varer i tolldeklarasjonen som gis tollmyndighetene ved innførselen. Tollmyndighetenes godkjenning av deklarasjonen i TVINN og frigivelse av varen, jf. tolloven § 4-20, har vært ansett å være et enkeltvedtak. Tolloven § 12-10 til § 12-12 regulerer adgangen/plikten til å endre et vedtak når det henholdsvis er beregnet for lite toll/innførselsmerverdiavgift og for mye toll/innførselsmerverdiavgift. Tollmyndighetene gjør også endringer som ikke endrer toll- eller avgiftsberegningen, men anses som statistiske opprettinger. Sistnevnte er ikke regulert i lov eller forskrift, men følger av alminnelig forvaltningspraksis.

Tolloven har ikke egne regler om klage. De alminnelige reglene i forvaltningsloven kommer dermed til anvendelse for klager over innførselsmerverdiavgift. Klagen sendes til organet som har fattet vedtak i første instans. Dersom klagen ikke tas til følge, sendes klagen videre til nærmeste overordnede organ, jf. forvaltningsloven § 28. Det er Tolldirektoratet som er klageinstans for avgjørelser truffet av tollregionen.

Utenlandsk rett – innførselsmerverdiavgift

EU regnes som én avgiftsunion og vareførsel mellom landene i EU regnes ikke som import/eksport og det gjennomføres derfor ingen tollekspedisjon ved grensen. Ved omsetning av varer fra registrert selger i et EU-land til forbruker i et annet EU-land, er hovedregelen at merverdiavgift beregnes og innberettes av selger. Skjer omsetningen fra registrert selger i et EU-land til registrert kjøpet i et annet EU-land, og varen skal transporteres til kjøper, er hovedregelen at kjøperen skal beregne og innberette merverdiavgiften i sin omsetningsoppgave. Dette betegnes gjerne som omvendt avgiftsplikt eller «reverse charge». Eventuell fradragsrett for kjøper følger de alminnelige reglene.

Først når en vare innføres fra et tredjeland (land utenfor EU) oppstår plikt til å betale innførselsmerverdiavgift. Plikten oppstår i utgangspunktet ved grensepassering, og innbetaling skal skje til tollmyndighetene. Flere EU-land har imidlertid innført en ordning hvor merverdiavgiften ikke innberettes til tollmyndighetene ved innførsel, men i stedet innberettes som utgående merverdiavgift på den innenlandske omsetningsoppgaven. Denne ordningen gjelder kun for importører som er registrerte som merverdiavgiftspliktige. Disse vil ha fradragsrett for denne utgående merverdiavgiften. Fordi utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift tidfestes til samme betalingstermin, oppstår det ingen faktisk betaling for den konkrete importen selv om varene på vanlig måte må deklareres og undergis grensekontroll. Dette blir derfor oppfattet som en fordel for de næringsdrivende fordi det ikke oppstår en kredittulempe knyttet til at innførselsmerverdiavgiften forfaller til betaling tidligere enn fradragsretten oppstår. Denne ordningen betyr at innførselsmerverdiavgiften innberettes av kjøper/importør i den innenlandske omsetningsoppgaven, slik som ved anskaffelser fra et annet EU-land. Eventuell fradragsrett følger de alminnelige reglene i det aktuelle EU-landet. Ordningen er valgfri for medlemsland og følger av merverdiavgiftdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EU) artiklene 211 og 260.

Av de i dag 28 EU-landene har 19 land innført en slik ordning ved innførsel av varer fra tredjeland. I tillegg planlegger Slovakia og Romania å innføre en slik ordning fra 1. januar 2017. Ordningene er ulikt utformet i landene. Tre av landene har ordninger som er svært begrenset, mens ti av landene har ordninger hvor denne innvilges etter søknad og på nærmere angitte vilkår. Seks av de 19 landene har innført en ordning som ikke krever søknad eller nærmere godkjenning. Dette er Tsjekkia (obligatorisk), Danmark (hovedregel), Latvia (for annet enn anleggsmidler – for anleggsmidler kan utsatt avregning oppnås etter søknad og på vilkår), Litauen (obligatorisk), Luxembourg (obligatorisk) og Sverige (obligatorisk).

Sverige innførte med virkning fra 1. januar 2015 en ordning hvor Skatteverket også blir beskatningsmyndighet ved innførsel av varer fra tredjeland. Alle virksomheter som er registrert for merverdiavgift skal nå innberette merverdiavgift som oppstår ved innførsel i sine ordinære innenlandske omsetningsoppgaver. Det samme avgiftsbeløpet kan trekkes fra som inngående avgift på samme oppgave, i den grad anskaffelsen gir rett til fradrag.

I deklarasjonen som leveres til tollmyndighetene ved innførsel skal det ikke angis noe merverdiavgiftsbeløp. I tolldeklarasjonen skal det som tidligere angis en tollverdi på varen. Avgiftsbeløpet som skal beregnes skal innberettes i omsetningsoppgaven til skattemyndighetene for den termin tolldeklarasjonen er fastsatt av tollmyndighetene. Beregningsgrunnlaget er det samme som i den tidligere ordningen hvor tollmyndighetene var beskatningsmyndighet, og består av tollverdi inkludert eventuell toll, skatter eller avgifter, samt eventuelle tilleggskostnader.

Fordi det er tollmyndighetene som skal fastsette, og derfor også har tilgang til tollverdien, er det forutsatt at relevant informasjon gis fra «Tullverket» til «Skatteverket», slik at skattemyndighetene kan benytte denne informasjonen i sine kontrollrutiner. De som ikke er registeret for merverdiavgift, skal fortsette å betale merverdiavgift ved innførsel av varer til tollmyndighetene, slik som ordningen var før 1. januar 2015. Tollmyndighetene har derfor behov for informasjon fra skattemyndighetene, slik at de kan avgjøre hvem som er pliktig til å innbetale innførselsmerverdiavgift til dem.

I forbindelse med innføringen av ordningen ble det bl.a. vurdert kortere terminer enn det som gjelder ellers i Sverige. Terminlengdene er én måned, kvartalsvis levering av oppgaver eller årsterminer. Bakgrunnen for dette var at det generelt anses som en fordel med lange terminer når det foreligger hensikt om å unndra avgift, særlig ved profesjonell merverdiavgiftssvindel, ofte benevnt som karusellsvindel («Missing Trader Fraud»). Dette ble ikke foreslått med begrunnelsen at virksomhetene allerede benytter omvendt avgiftsplikt i handelen EU-landene imellom, slik at et krav om kortere terminer ville gi unionsintern import en konkurransefordel sammenlignet med import fra tredjeland. I tillegg har skattemyndighetene allerede mulighet til å kreve kortere terminer ved særskilte omstendigheter, samt at det i den nye svenske lovgivingen er åpnet for at det kan kreves kortere terminer ved mistanke om skatteunndragelser fra tollmyndighetene.

For å kunne ta inn varer til Danmark fra tredjeland som næringsdrivende skal man registrere seg som importør, i tillegg til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. I Danmark er hovedregelen at merverdiavgift ved innførsel fra tredjeland i likhet med kjøp av merverdiavgiftspliktige varer fra EU-land, skal oppgis på den innenlandske omsetningsoppgaven for registrerte virksomheter.

Ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret kan skattemyndighetene i enkelte tilfeller kreve sikkerhetsstillelse. Dette kan blant annet gjøres når eier i løpet av de siste fem årene har hatt vesentlig innflytelse i annen virksomhet som har gått konkurs. Videre kan det kreves sikkerhetsstillelse fra virksomheter som ikke har forretningssted i Danmark og som er etablert i et annet EU-land, Grønland, Færøyene, Island eller Norge. Det kan også kreves sikkerhetsstillelse fra allerede registrerte virksomheter, dersom virksomheten fire ganger i løpet av de 12 siste oppgaveterminene ikke har betalt skatte- og avgiftskravene rettidig. Om ikke sikkerhet stilles kan skattemyndighetene slette virksomheten fra registeret.

24.3.2 Særavgifter for ikke registrerte avgiftspliktige

Særavgifter er indirekte skatter som legges på bestemte varer og tjenester. Med hjemmel i særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og dokumentavgiftsloven er det fastsatt nærmere regler om fastsetting og forvaltning av særavgiftene i forskrift. Forvaltningslovens regler om saksbehandling gjelder med unntak for enkelte særlige bestemmelser. Skattebetalingsloven gjelder for betaling og innkreving. Reglene om dokumentavgift er ikke omfattet av forslaget her.

For den som ikke er registrert som særavgiftspliktig oppstår avgiftsplikten av varer som tas inn i landet ved innførselen, se særavgiftsforskriften § 2-1 annet ledd. I særavgiftsforskriften § 2-6 er det bestemt at tollovens regler om innførsel av vare gjelder så langt de passer og ikke annet er bestemt i medhold av denne forskrift. Tollovens forvaltningsregler gjelder derfor utfyllende for særavgifter når avgiftsplikten oppstår ved innførsel.

Særavgiftsloven har ingen egen bestemmelse om hvem som er avgiftsmyndighet for særavgifter. Loven § 5a og § 7 forutsetter at tollmyndighetene er avgiftsmyndighet. (Bestemmelsene endres fra 1. januar 2016 til å bli nøytrale mht. hvem som er avgiftsmyndighet). Særavgiftsforskriften forutsetter at tollregionen er avgiftsmyndighet i første instans. Tolldirektoratet er overordnet organ for tollregionene, og det følger da av forvaltningsloven at de er klageorgan, og av alminnelig forvaltningsrett at de har instruksjonsmyndighet over tollregionene. Det følger videre av tolloven § 1-5 at tollmyndighetene, i tillegg til å beregne og fastsette toll, skal beregne og fastsette andre avgifter i den utstrekning det følger av lov eller instruks.

Fastsettingen av særavgifter består grovt sett av to deler. Først fastsettes avgiftsgrunnlaget ved anvendelse av avgiftsreglene på faktum, og på dette grunnlaget foretas det en avgiftsberegning. Verken særavgiftsloven eller særavgiftsforskriften har bestemmelser om hvordan fastsettingen skal skje for særavgifter når ikke registrerte avgiftspliktige innfører varer. Henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6 må forstås slik at med mindre annet er bestemt er det tollovens forvaltningsregler om fastsetting som gjelder, herunder reglene om oppgaveplikt, kontroll, klage mv.

Tolloven bygger på at den som fører en vare inn i landet har melde- og fremleggelsesplikt, jf. tolloven § 3-1. Varer som innføres til Norge skal også tollbehandles i medhold av tolloven kapittel 4. Et viktig element i tollbehandlingen er at det gis opplysninger om varen i eget skjema, omtalt som tolldeklarasjon. Tolldeklarasjonen inneholder 54 rubrikker, hvorav en av rubrikkene referer seg til beregning av avgifter, herunder type avgift, avgiftsgrunnlag og sats.

I praksis har fastsettingssystemet for særavgifter ved innførsel for ikke registrerte avgiftspliktige likhetspunkter med en egenfastsettingsmodell, dvs. et system hvor avgiften fastsettes på grunnlag av opplysninger den avgiftspliktige selv gir uten at forvaltningen treffer vedtak. Langt på vei de fleste tolldeklarasjoner sendes inn elektronisk via Tolletatens elektroniske system (TVINN). Det er bare ved ervervsmessig innførsel at opplysninger skal gis på denne måten. Privatpersoner og ikke-kommersielle organisasjoner mv. har bare plikt til å gi opplysninger om selve varen og legge fram relevante dokumenter som fraktdokumenter, faktura og opprinnelsesbevis. Tolloven § 4-10 tredje ledd åpner for at reisende kan deklarere reisegods til personlig bruk muntlig. Opplysningsplikten er den samme uavhengig av om deklareringsplikten oppfylles ved levering av papiroppgave eller muntlig når det er adgang til det.

Samtlige tolldeklarasjoner går gjennom flere maskinelle kontroller før de godkjennes. I praksis er det slik at omlag 85 pst. av deklarasjonen ikke er gjenstand for ytterligere kontroll, og avgiftskravet blir i slike tilfeller fastsatt i samsvar med opplysningene som gis. Det følger imidlertid av tolloven § 4-20 at fri disponering av en ufortollet vare er betinget av «tollmyndighetenes tillatelse».

I enkelte tilfeller blir fastsettingen ikke riktig ved den ordinære fastsettingen, enten ved at den ordinære fastsettingen er uriktig, eller ved at det ikke er foretatt noen ordinær fastsetting. Er det den avgiftspliktige selv som avdekker feilen og henvender seg til tollmyndighetene for å rette feilen, omtales disse sakene som omberegningssaker som tollmyndighetene fortløpende behandler. Tas endringen til følge utsteder tollmyndighetene ny tolldeklarasjon, eventuelt med nytt avgiftsgrunnlag og ny avgiftsberegning på bakgrunn av de nye opplysningene. Tollmyndighetenes kompetanse til å treffe vedtak i slike tilfeller antas omfattet av særavgiftsforskriften § 6-6 som bestemmer at det kan foretas «etterberegning ved manglende eller mangelfull beregning av avgift». Bestemmelsen gir også tollmyndighetene adgang til å treffe vedtak i tilfeller hvor de avdekker feilen.

Tolloven har ikke egne regler om klage. De alminnelige reglene i forvaltningsloven kommer dermed til anvendelse for klager over særavgift som oppstår ved innførsel. Klagen sendes til organet som har fattet vedtak i første instans. Dersom klagen ikke tas til følge, sendes klagen videre til nærmeste overordnede organ, jf. forvaltningsloven § 28. Det er Tolldirektoratet som er klageinstans for avgjørelser truffet av tollregionen.

Verken særavgiftsloven, særavgiftsforskriften eller avgiftsvedtakene har bestemmelser som direkte fastslår hvem som er avgiftssubjekt for særavgifter som oppstår ved innførsel av en vare. For ikke registrerte importører følger det av § 2-1 at avgiftsplikten oppstår ved innførsel. Sammenholdt med henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6 til at i slike tilfeller gjelder tolloven tilsvarende gir bestemmelsen anvisning på at reglene i tolloven om avgiftssubjekt (tollskyldner), skal gjelde tilsvarende for særavgifter når avgiftsplikten oppstår ved innførsel.

Hvem som plikter å svare toll ved innførsel reguleres av tolloven kapittel 2 om tollskyld. Hovedregelen er at det for fortollede varer er den deklarerte mottaker av varen, dvs. den som i tolldeklarasjonen oppgis å være mottaker av varen, som er tollskyldner (avgiftssubjekt), jf. tolloven § 2-2. Tolloven §§ 2-2 til 2-5 har imidlertid flere bestemmelser som utvider kretsen av hvem som er tollskyldner, eller pålegger andre enn deklarert mottaker solidaransvar for tollkravet. Bestemmelsene anvendes tilsvarende for særavgifter som oppstår ved innførsel.

24.4 Høringen

Finansdepartementet sendte 12. mai 2015 på høring forslag om overføring av forvaltningsoppgaver fra Tolletaten til Skatteetaten, for så vidt gjelder innførselsmerverdiavgift og særavgifter for uregistrerte avgiftspliktige. Høringsnotat ble sendt til 61 høringsinstanser og samtidig lagt ut på Finansdepartementets nettside. Høringsfristen var 12. august 2015. Totalt er det kommet 31 høringsuttalelser, hvorav 20 har merknader.

Følgende instanser har merknader til forslaget:

  • Akademikerne i TAD

  • Bilimportørenes Landsforening

  • Datatilsynet

  • Den Norske Advokatforening

  • Finans Norge

  • Hovedorganisasjonen Virke

  • Kommunal- og moderniseringsdepartementet

  • NHO Logistikk og Transport

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening

  • Norges Lastebileier-forbund

  • Norsk Petroleumsinstitutt

  • Norsk Tollerforbund

  • NTL Skatt

  • Næringslivets avgiftsforum

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Posten Norge AS

  • Skattedirektoratet

  • Statistisk sentralbyrå

  • Tolldirektoratet

  • Yrkesorganisasjonenens Sentralforbund – YS

I høringen foreslo departementet at næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og som innfører varer, fra 1. januar 2017 skal oppgi og beregne merverdiavgiften ved innførsel i den innenlandske omsetningsoppgaven i stedet for til Tolletaten. Dette er langt på vei tilsvarende det som ble iverksatt i Sverige fra 2015. Det ble foreslått at ny skatteforvaltningslov som har vært på høring skal gjelde for denne gruppen. Det ble samtidig foreslått tiltak for å forebygge risiko for merverdiavgiftssvindel, som kvalifikasjonsperiode for rett til bruk av årstermin, adgang til å fastsette kortere terminer som reaksjon på oppgavesvikt og en styrking av Skatteetatens kontroll på merverdiavgiftsområdet. Varene skal fortsatt gjennom vanlig grensekontroll administrert av Tolletaten, dette vil også forebygge svindel. Utvekslingen av informasjon mellom tollmyndighetenes TVINN-system og Skatteetatens MVA-system ble dessuten foreslått forbedret.

Flertallet av høringsinstansene, herunder Bilimportørenes landsforening, Finans Norge, Næringslivets Hovedorganisasjon, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norsk petroleumsinstitutt og Hovedorganisasjonen Virke er positive til forslaget eller har ikke merknader. Skattedirektoratet støtter også forslaget.

Advokatforeningen uttaler at de «er av den oppfatning at den foreslåtte løsning er logisk, og vil medføre en forenkling for den merverdiavgiftsregistrerte næringsdrivende, hvilket vi mener i seg selv er positivt.»

Hovedorganisasjonen Virke uttaler at de «er svært glad for at det innføres ny ordning for merverdiavgift ved innførsel av varer fra utlandet, og mener høringsforslaget i sin helhet bidrar til forenkling og besparelser for næringslivet, samt bedre forutsetninger for mer effektiv innsats mot smugling og svart omsetning.»

Enkelte høringsinstanser, herunder Tollerforbundet, Tolldirektoratet og Akademikerne i TAD , går i mot forslaget. De frykter blant annet dårligere kvalitet på opplysningene i tolldeklarasjonen som ikke lenger skal være direkte grunnlag for fastsetting av innførselsmerverdiavgift. Statistisk sentralbyrå , som benytter opplysninger i tolldeklarasjonen som grunnlag for statistikk, påpeker viktigheten av korrekt rapportering, men gir ikke direkte uttrykk for å være imot forslaget.

Videre uttrykker Tollerforbundet med flere bekymring for økning av merverdiavgiftssvindel som følge av forslaget.

NTL-skatt og NHO logistikk og transport mener forslaget vil være konkurransevridende for norske bedrifter fordi innførselsmerverdiavgift ikke skal betales siden inngående og utgående innførselsmerverdiavgift kan avregnes i samme termin, i motsetning til kjøp innenlands hvor merverdiavgiften må betales til selger og først kan fradragsføres i neste termin.

Om forslagene til kortere oppgavetermin og kvalifikasjonsperiode for rett til bruk av årstermin uttrykker Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening forståelse, men uttaler at «[f]or å sikre like vilkår og konkurransenøytralitet er det viktig at slike særkrav begrenses til tilfeller hvor det er påkrevet.»

Skatteetaten skal fra 1. januar 2017 også være avgiftsmyndighet for merverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og for særavgift for ikke registrerte særavgiftspliktige ved innførsel av varer. Det er foreslått at forvaltningsreglene i ny skatteforvaltningslov som har vært på høring, også skal gjelde for denne gruppen. Det ble i høringen likevel foreslått at denne gruppen fortsatt skal oppgi avgiftsgrunnlaget i tolldeklarasjonen og betale ved innførsel, og at tollmyndighetene får en begrenset kompetanse som avgiftsmyndighet i første instans. Den endelige oppgavefordelingen mellom de to etatene vil bli regulert i forskrift til ny skatteforvaltningslov som har vært på høring, og utkast til forskriftsregulering vil bli sendt på egen høring. Flertallet i høringen har ikke merknader eller støtter også dette forslaget. Enkelte høringsinstanser som Akademikerne i TAD og Tollerforbundet er kritiske til forslaget og har merknader til at alle detaljer i oppgavefordelingen ikke er tilstrekkelig tydeliggjort.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler at forslaget om at tollmyndigheten for de uregistrerte avgiftspliktige skal beholde en begrenset kompetanse som utføres på vegne av Skatteetaten, er en sammenblanding av ansvar som kan skape uklarhet for de næringsdrivende, og de påpeker behovet for at grensesnittet mellom etatene avklares gjennom nærmere retningslinjer.

Posten Norge AS uttaler:

«Når forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift og særavgifter ved innførsel av varer skal overføres fra tolletaten til skatteetaten, innebærer det imidlertid at importbedrifter og speditører som tidligere kunne forholde seg til én etat både for avgifter knyttet til importen og for tolldeklareringen, må forholde seg til to etater. Departementet har i høringsnotatet tatt for seg en rekke forvaltningsmessige utfordringer som dette skaper og foreslått hvordan disse kan løses, bl.a. ved delegert myndighet til tollmyndighetene i visse mindre og avgrensede saker. Vi vil i denne sammenheng understreke at det av hensyn både til importører og speditører og deres behov for en effektiv og smidig håndtering av alle kategorier tolldeklarasjoner og avgiftsforpliktelser, blir avklart tydelige ansvars- og myndighetsforhold mellom de to aktuelle etatene. Samtidig må tollmyndighetene sikres tilstrekkelig fagkompetanse til effektivt å kunne håndtere også avgiftsspørsmål, – innenfor den delegerte myndighet de vil få -, i direkte dialog med importører/speditører.»

Advokatforeningen uttaler at de «har ingen kommentarer til den foreslåtte praktiske oppgavefordeling mellom Skatteetaten og Toll- og avgiftsetaten i forbindelse med fastsetting av innførselsmerverdiavgift for ikke merverdiavgiftsregistrerte næringsdrivende. Advokatforeningen kan heller ikke se at innbyggernes, næringsdrivendes og de avgiftspliktiges rettigheter i forbindelse med klage og kontroll svekkes ved overføring av dette forvaltningsansvaret fra Toll- og avgiftsetaten til Skatteetaten».

Datatilsynet har uttalt at de savner en reell redegjørelse for og vurdering av personvernkonsekvenser ved den omfattende og forsterkede informasjonsutvekslingen mellom etatene. Videre mener de at lovforslagene etter sin ordlyd gir temmelig vidtgående fullmakter til de to etatene for å kunne utveksle informasjon, og at adgangen til informasjonsutveksling bør rammes bedre inn.

Noen høringsuttalelser gjelder bestemmelser som vil bli regulert i forskrifter og disse vil bli vurdert ved arbeidet med disse.

Enkelte av høringsuttalelsene vil bli nærmere omtalt nedenfor.

24.5 Innberetning og betaling av innførselsmerverdiavgift i det innenlandske systemet – departementets vurderinger og forslag

24.5.1 Innledning

Forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift skal overføres fra Tolletaten til Skatteetaten. Departementet mener at en forutsetning for å gjennomføre dette på en hensiktsmessig måte vil være at hoveddelen av de merverdiavgiftspliktige innberetter, beregner og betaler inn innførselsmerverdiavgiften i det innenlandske systemet. I høringsnotatet ble begrepet «utsatt avregning» ikke benyttet fordi det er upresist. Heller ikke i Sverige opereres det med et slikt begrep om den tilsvarende ordningen som er innført der. I stedet omtales ordningen som et system hvor innførselsmerverdiavgiften innberettes og betales til Skatteetaten i det innenlandske merverdiavgiftssystemet, eventuelt bare «innberettes i det innenlandske systemet» eller «innberettes i den innenlandske omsetningsoppgaven».

Som følge av at forvaltningsansvaret for merverdiavgift ved innførsel overføres til Skatteetaten foreslo departementet at innførselsmerverdiavgiften i stedet for å tas med i tolldeklarasjonen skal innberettes (som utgående innførselsmerverdiavgift) i omsetningsoppgaven for den termin tolldeklarasjonen er ekspedert. Som i dag skal merverdiavgiften fradragsføres (som inngående innførselsmerverdiavgift) i samme termin så langt den avgiftspliktige har fradragsrett.

Når avgiftspliktige skal innberette innførselsmerverdiavgiften ved levering av opplysninger til Skatteetaten, skal de ikke lenger forholde seg til Tolletaten for beregning og innbetaling av innførselsmerverdiavgift. Den avgiftspliktige skal ikke oppgi avgiftsgrunnlaget og satsen for merverdiavgift til tollmyndighetene. De skal heller ikke innbetale innførselsmerverdiavgiften til tollmyndighetene ved selve innførselen av de aktuelle varene. En konsekvens av dette vil være at tollkreditt for merverdiavgift faller bort for alle som omfattes av ordningen. Forslaget endrer ikke utgangspunktet om at det er innførselen av varen som utløser plikten til å svare merverdiavgift. En konsekvens av forslaget er at innførselsmerverdiavgift, som i dag oppgis og betales til Tolletaten, skal oppgis som utgående avgift i omsetningsoppgaven. Dette skal gjøres i samme oppgave som det gjøres fradrag for avgiften som inngående avgift. Dette innebærer en likviditetsfordel for de næringsdrivende, men ingen endring i forhold til at innførselen fortsatt skal utløse innførselsmerverdiavgift.

En slik omlegging forutsetter enkelte endringer i tolloven og merverdiavgiftsloven, samt tilhørende forskrifter. Omleggingen nødvendiggjør imidlertid ikke endringer i reglene om avgiftspliktens omfang, dvs. for hvilke varer det skal svares merverdiavgift eller satsen som skal svares.

I høringsnotatet viste departementet til at et utkast til ny skatteforvaltningslov er sendt på høring. Hensikten med lovforslaget er å harmonisere og samordne forvaltningsregelverket på skatte- og avgiftsområdet. Utkastet til ny skatteforvaltningslov omfatter forvaltningsreglene i merverdiavgiftsloven, som ved ny skatteforvaltningslov vil bli overført fra merverdiavgiftsloven til skatteforvaltningsloven. Departementets høringsforslag til lovendringer som følge av en ordning der innførselsmerverdiavgift skal beregnes og betales i det innenlandske systemet var i høringsnotatet utformet som utkastet til bestemmelser i ny skatteforvaltningslov, i tillegg til nødvendige endringer merverdiavgiftsloven. Det var ikke utformet lovendringsforslag til de gjeldende forvaltningsregler i merverdiavgiftsloven.

De forslag til lovendringer som fremmes nå gjelder endringer i bestemmelser i merverdiavgiftsloven som ikke vil bli overført til ny skatteforvaltningslov. Departementet legger opp til at nødvendige lovendringer i forvaltningsreglene for merverdiavgift som følge av omleggingen, og som var på høring, vil bli fremmet sammen med forslag til ny skatteforvaltningslov. For en helhetlig redegjørelse av omleggingen gis det imidlertid også en omtale av enkelte forslag til endringer i forvaltningsreglene som departementet mener bør gjennomføres som følge av omleggingen.

24.5.2 Avgiftsmyndighet

En omlegging av systemet for beregning og betaling av innførselsmerverdiavgift som foreslått krever endringer i bestemmelser i merverdiavgiftsloven som regulerer hvilke forvaltningsregler om gjelder for innførselsmerverdiavgift. Selve hjemmelen for å beregne merverdiavgift ved innførsel til Norge er nedfelt i merverdiavgiftsloven § 3-29. Bestemmelsen vil være nødvendig også etter forslaget her, og departementet foreslår ingen endringer i denne.

Tolletatens rolle som avgiftsmyndighet framkommer av merverdiavgiftsloven § 12-1 annet ledd og § 12-2 første ledd. Departementet foreslår som i høringsnotatet at Skatteetatens nye oppgaver som avgiftsmyndighet for merverdiavgift ved innførsel av varer skal tas inn i ny skatteforvaltningslov som har vært på høring, og legger opp til å fremme nødvendige bestemmelser om dette når forslag til ny skatteforvaltningslov framlegges for Stortinget. Både merverdiavgiftsloven § 12-1 og § 12-2 vil bli overført i sin helhet til ny skatteforvaltningslov, og det er derfor ikke nødvendig å gjøre endringer i bestemmelsene nå.

I en ordning hvor innførselsmerverdiavgiften skal innberettes og betales i det innenlandske merverdiavgiftssystemet vil det være skattemyndighetene som skal ha ansvaret for å kontrollere at de avgiftspliktige har gitt korrekte opplysninger og at skattefastsettingen er riktig. Se nærmere nedenfor i punkt 24.5.8 om blant annet kontroll som forebyggende tiltak. Tollmyndighetenes grensekontroll, herunder kontroll med vareførselen, vil fortsatt være et viktig bidrag for å sikre innkrevingen av innførselsmerverdiavgiften.

24.5.3 Nærmere om hvem som skal deklarere innførselsmerverdiavgift i omsetningsoppgaven

Alle næringsdrivende som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret har i dag plikt til å levere omsetningsoppgave. En ordning hvor innførselsmerverdiavgift skal innberettes i omsetningsoppgaven og betales i det innenlandske systemet vil derfor bare kunne omfatte registrerte avgiftspliktige.

Departementet foreslår at denne ordningen skal omfatte alle de som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Forlaget omfatter også merverdiavgiftspliktige med såkalt «delt» virksomhet. Dette innebærer at deler av virksomheten består av avgiftspliktig omsetning slik at virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, mens deler av virksomheten ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven. Departementet foreslår at avgiftspliktige som driver delt virksomhet skal innberette og betale innførselsmerverdiavgift også for den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten i den innenlandske omsetningsoppgaven. Innførselsmerverdiavgift knyttet til den delen av virksomheten som ikke er avgiftspliktig skal føres som utgående avgift uten en korresponderende inngående avgift, fordi denne delen av anskaffelsen ikke vil være fradragsberettiget.

Videre foreslår departementet i samsvar med forslaget i høringsnotatet at kommuner mv. som har rett til kompensasjon for innførselsmerverdiavgift etter lov om kompensasjon for merverdiavgift skal omfattes av ordningen. Forutsetningen er at kommunen er registrert i Merverdiavgiftsregistret, noe de fleste kommuner er. En kommune som innfører en vare som er til bruk i den kompensasjonberettigede delen av virksomheten, må i tilfelle føre utgående innførselsavgift i omsetningsoppgaven, og så kreve tilsvarende avgift refundert i kompensasjonsoppgaven.

Enkelte høringsinstanser, herunder Tolldirektoratet , mener en omlegging til at de som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette og innbetale innførselsmerverdiavgift i den innenlandske ordningen øker faren for svindel i merverdiavgiftssystemet. Departementet mener det ikke foreligger holdepunkter for å fastslå dette med sikkerhet. Merverdiavgiftssystemet med egendeklarering og samtidig betaling er innrettet på en måte som gjør at det vil kunne være utsatt for illojale avgiftspliktige som ønsker å unndra avgift. Enten ved at det oppgis og betales inn for lite avgift, eller ved at det kreves for mye refundert. Dette gjelder både for innenlands merverdiavgift og innførselsmerverdiavgift i dag. Dette er en kjent problemstilling som må møtes med målrettet kontroll, samarbeide mellom Skatteetaten og Tolletaten og informasjonsutveksling mellom land.

Departementet redegjorde i høringsnotat for en alternativ ordning hvor bare de registrerte avgiftspliktige som etter en nærmere risiko- og kreditt vurdering anses å kvalifisere omfattes. Formålet med en slik begrensning er å redusere en eventuell risiko for restanseoppbygging, herunder provenytap, og økt risiko for feil, unndragelser og systematisk svindel sammenlignet med en ordning der alle registrerte avgiftspliktige omfattes av ordningen. Et slikt system vil imidlertid etter departementets vurdering bli uoversiktlig og komplisert å håndtere, både for de avgiftspliktige og for Skatteetaten. Skatteetaten vil måtte bruke ressurser på å behandle og vurdere søknader om å få delta i ordningen. Man vil også risikere at en virksomhet på tidspunktet for import av varer er usikker på om opplysninger om innførselsmerverdiavgift skal gis i tolldeklarasjonen eller i omsetningsoppgaven for merverdiavgift. Videre vil det, som følge av at ikke alle får innvilget den foreslåtte ordningen, eller mister retten til den på grunn av mislighold, være to systemer for håndteringen av innførselsmerverdiavgift for avgiftspliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil i seg selv være ressurskrevende, samtidig som det i mindre grad vil oppnås effekter av en helhetlig skatte- og avgiftsforvaltning, fordi en større gruppe fortsatt vil måtte innberette og betale innførselsmerverdiavgift ved grensepassering. De administrative kostnadene for næringslivet vil også kunne øke i et slikt vilkårsbasert system. Det gjelder heller ingen tilsvarende krav om risikovurdering ved innenlands omsetning, dvs. for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Ut i fra den kunnskap og informasjon som er på området, er det etter departementets oppfatning ikke grunnlag for å konkludere med en betydelig økning av svindelen på dette området, slik enkelte høringsinstanser gir uttrykk for. Departementet mener det bør være en helhetlig kontrollstrategi for merverdiavgift som både gjelder innførsel og innenlands omsetning. Det kan likevel være nødvendig å vurdere enkelte risikoforebyggende tiltak i sammenheng med innføring av en slik ordning, se nærmere om forslag til slike tiltak i punkt 24.5.8. I tillegg legger departementet til grunn at Skatteetaten, også i samarbeid med Tolletaten, skal overvåke situasjonen for avgiftspliktige som inngår i en slik ordning nøye, slik at eventuelle tendenser til endring i unndragelsesmønstre mv. fanges opp og ytterligere tiltak/endringer i systemet og regelverket kan vurderes og eventuelt iverksettes. Departementet vil også understreke at de varene det her gjelder fortsatt skal gjennom ordinære tollprosedyrer knyttet til vareførselen, herunder grensekontrollen, som vil bli styrket som et ledd i omorganiseringen.

Departementet antar at endringer i systemet for å innberette/beregne og innbetale merverdiavgift, herunder innførselsmerverdiavgift, vil kunne endre fremgangsmåtene for svindel. Ved at Skatteetaten får et helhetlig ansvar for forvaltningen av merverdiavgiftsområdet vil det oppstå effektiviseringsgevinster. Både relatert til materielle avgiftsrettslige problemstillinger, gjennomføringen av fastsettingen av merverdiavgiften og kontrollen av at denne er riktig, samt en helhetlig innfordring. Etter departementets vurdering er det viktig at muligheten for svindel blir håndtert gjennom målrettede kontroller. Departementet er også av den oppfatning at tollmyndighetens kontroll ved grensen (styrket grensekontroll) knyttet til vareførselen fortsatt vil være et viktig element i den samlede kontroll mot merverdiavgiftssvindel.

Se nærmere omtale av effektene av overføringen av forvaltningsansvaret under punkt 24.9 om økonomiske og administrative konsekvenser.

Lovteknisk foreslår departementet at omleggingen gjøres ved at virkeområdet til merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd utvides til også å omfatte merverdiavgift ved innførsel av varer for avgiftssubjekter. Overskriften til bestemmelsen foreslås endret likeledes. Bestemmelsen vil da fastslå at «[a]vgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel av varer». Av lovens § 1-3 første ledd bokstav d går det fram at med «avgiftssubjektet» menes den som er eller skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 11-2 som i dag regulerer plikten til å svare merverdiavgift ved innførsel av varer foreslås opphevet, men det må også gis en ny bestemmelse om plikten til å svare merverdiavgift for den som ikke er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregistret. Dette er nærmere omtalt i punkt 24.6.4.

Departementet viser til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, overskriften til bestemmelsen og forslaget om å oppheve merverdiavgiftsloven § 11-2.

24.5.4 Opplysningsplikt

Som følge av at registrerte avgiftspliktige skal oppgi og avregne merverdiavgift ved innførsel av varer i det innenlandske merverdiavgiftssystemet, må reglene om innholdet i omsetningsoppgaven endres. Omsetningsoppgaven reguleres i dag i merverdiavgiftsloven § 15-1 og særskilt omsetningsoppgave i § 15-6. Bestemmelsene om omsetningsoppgave for merverdiavgift er omfattet av forslaget til ny skatteforvaltningslov som har vært på høring.

Departementets legger opp til å foreslå at det av en ny bestemmelse i skatteforvaltningsloven om omsetningsoppgaven bør fremgå eksplisitt at det skal gis opplysninger om merverdiavgift ved innførsel av varer. Det vil være nødvendig for skattemyndighetene å få opplysninger om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved innførsel av varer og merverdiavgiftsbeløpet (inngående innførselsmerverdiavgift), samt opplysninger om utgående innførselsmerverdiavgift, og en avregning av disse to. Dette innebærer at omsetningsoppgaven må inneholde flere poster enn i dag. Departementet foreslår ikke nå endringer i gjeldende bestemmelser i merverdiavgiftsloven om innholdet i omsetningsoppgaven, men vil komme tilbake til dette i forbindelse med at forslag til ny skatteforvaltningslov legges fram for Stortinget.

24.5.5 Beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift

Bestemmelser om beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift er fastsatt i merverdiavgiftsloven § 4-11. Bestemmelsen slår fast at ved innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll. Toll og andre avgifter som oppkreves ved innførselen inngår i beregningsgrunnlaget. Tolloven § 7-10 flg. har særlige regler om tollverdi. Regelverks- og myndighetsansvaret for reglene om tollverdi skal fortsatt ligge hos tollmyndighetene etter overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift til Skatteetaten. Når innførselsmerverdiavgift skal tas med i det innenlandske systemet skal den avgiftspliktige selv oppgi og beregne innførselsmerverdiavgiften. Dette innebærer at den avgiftspliktige som i dag, når beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift oppgis i tolldeklarasjonen, skal følge tollovens regler om beregning av tollverdi slik merverdiavgiftsloven § 4-11 bestemmer.

I saker hvor den avgiftspliktige mener han har lagt til grunn feil tollverdi eller andre uriktige opplysninger om beregningsgrunnlaget i omsetningsoppgaven, kan dette korrigeres av den avgiftspliktige selv etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 18-3. Bestemmelser om slik egenretting er også foreslått i utkastet til ny skatteforvaltningslov som har vært på høring. I henhold til reglene om innførsel av varer i tolloven har avgiftspliktige allerede ved innførselen av varen fylt ut en tolldeklarasjon og oppgitt aktuell tollverdi til tollmyndighetene. Selv om det er tollmyndighetene som har forvaltningsansvaret for regelverket knyttet til tollverdi, må ikke avgiftspliktig i slike tilfeller først kontakte tollmyndighetene for å få et vedtak om korrekt tollverdi, før egenretting foretas etter bestemmelsene om dette. Heller ikke skattemyndighetene vil ha plikt til å kontakte tollmyndighetene for å høre deres syn, når beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres. Ved mer kompliserte vurderinger knyttet opp til tollverdi er det naturlig at tollmyndighetens vurdering innhentes.

Når avgiftsmyndighetene mottar endringsmeldinger vil disse enten umiddelbart bli lagt til grunn, eller på ulike grunnlag bli tatt ut til nærmere kontroll. I saker hvor avgiftsmyndighetene ikke er enig med den skattepliktige i endringene, vil det bli fattet vedtak hvor nytt beregningsgrunnlag for innførselsmerverdiavgift og selve avgiftsbeløpet blir fastsatt. For det tilfellet at det er tollverdien eller andre deler av beregningsgrunnlaget avgiftsmyndighetene ikke er enig med den avgiftspliktige om, skal avgiftsmyndighetene (prejudisielt) fastsette dette i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-11, som viser til tolloven § 7-10 flg. (bestemmelsen om tollverdi). For det tilfellet at fastsettelsen av tollverdi reiser prinsipielle spørsmål vil det som nevnt over ofte være nødvendig at avgiftsmyndighetene tar kontakt med tollmyndighetene for å få deres syn på spørsmålet. Videre må avgiftsmyndighetene varsle tollmyndighetene når de fatter vedtak om elementer som har betydning for vareførselen, slik at tollmyndighetene kan vurdere om de finner grunn til å endre opplysningene i tolldeklarasjonen.

Hvis tollmyndighetene i en sak om endring av tollverdi – enten som følge av opplysninger om dette fra avgiftsmyndighetene eller fra den avgiftspliktige selv – ikke er enig i avgiftsmyndighetenes eller avgiftspliktiges vurderinger, har tollmyndighetene, som i dag, full kompetanse til å fatte nytt vedtak om tollverdi. I tilfeller hvor tollmyndighetene endrer tollverdi knyttet til varer importert av avgiftspliktige hvor innførselsmerverdiavgift innberettes og betales i det innenlandske systemet, vil det være nødvendig/hensiktsmessig å oversende opplysninger om dette til avgiftsmyndighetene. Avgiftsmyndighetene må vurdere hvilken betydning dette skal få for fastsettingen av innførselsmerverdiavgift.

Selv om flertallet av høringsinstansene støtter omlegging har enkelte høringsinstanser, blant annet Tolldirektoratet , Akademikerne i TAD og Statistisk sentralbyrå , uttalt at departementet forslag om at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke skal medtas i tolldeklarasjonen vil redusere insitamentet til å gi korrekte opplysninger i tolldeklarasjonen.

Departementet er enig i at opplysningene i tolldeklarasjonen kan bli mindre viktig for de avgiftspliktige som skal gi opplysninger om beregningsgrunnlaget for merverdiavgift mv. i den innenlandske omsetningsoppgaven. Det vil imidlertid være slik at tolldeklarasjonen med eventuelle underbilag er dokumentasjon for beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dette innebærer at den avgiftspliktige for å overholde dokumentasjonsplikten som følger av bokføringsregelverket ved endring av tollverdi, vil måtte henvende seg til tollmyndighetene for å få endret tolldeklarasjonen tilsvarende. Det følger også av tollregelverket at den som har plikt til å gi opplysninger etter tolloven har en selvstendig plikt til å gjøre tollmyndighetene oppmerksom på feil ved tollekspederingen, jf. tolloven § 12-1a. Dette innebærer at selv om en eventuell feil/endring av tollverdien først og fremst får betydning for fastsettingen av innførselsmerverdiavgiften, så skal den avgiftspliktige også informere tollmyndighetene om dette. Det vil også kunne innebære en overtredelse av straffebestemmelsene i tolloven å gi uriktig eller mangelfull informasjon i tolldeklarasjonen. I praksis vil imidlertid straffeforfølgning neppe være et hensiktsmessig reaksjonsmiddel for denne type overtredelser. Departementet understreker betydningen av at tolldeklarasjonen er korrekt, og tar sikte på å foreslå en administrativ sanksjon for slike pliktbrudd. Et slikt forslag vil eventuelt bli gjenstand for ordinær høring før et eventuelt lovforslag fremmes for Stortinget. Departementet vil følge opp saken slik at en bestemmelse vil kunne tre i kraft fra 2017.

Omleggingen innebærer at de regler som gjelder for klage mv. over vedtak om fastsettelse av merverdiavgift ved innenlandske omsetning og uttak kommer til anvendelse i saker om innførselsmerverdiavgift. Dette innebærer at Skatteklagenemnda, til forskjell fra i dag, skal behandle klager i saker om innførselsmerverdiavgift. For så vidt gjelder klage over elementer i beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift hvor det overordnete forvaltningsansvaret ligger hos tollmyndighetene, for eksempel tollverdien på varer eller klassifiseringen av varer, vil avgiftsmyndighetene ha kompetanse til å avgjøre dette spørsmålet dersom disse er relatert til fastsettingen av innførselsmerverdiavgift. Avgiftsmyndighetene vil i slike saker, på samme måte som den avgiftspliktige, anvende reglene om tollverdi i tolloven, jf. merverdiavgiftsloven § 4-11. Også i klagesaker som involverer prinsipielle spørsmål knyttet til tollverdi, vil det kunne være behov for at avgiftsmyndighetene ber om tollmyndighetens syn på det aktuelle spørsmålet. Det vil videre være behov for at avgiftsmyndighetene informerer tollmyndighetene om en eventuell endring av tollverdien på varer som følge av vedtak i klagesak. For det tilfellet at tollmyndighetene når de blir orientert om endret tollverdi fra avgiftsmyndighetene, ikke er enig i avgjørelsen knyttet til tollverdi, vil tollmyndigheten ha kompetanse etter tollregelverket til å beholde eller endre denne i samsvar med det de mener er korrekt. I saker hvor avgiftsmyndighetene blir orientert om at tollmyndighetene har en annen vurdering av korrekt tollverdi, vil det bli opp til avgiftsmyndighetene å følge opp dette.

Merverdiavgiftsloven § 7-2 første ledd har regler om varer det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel. I bestemmelsen vises det til tolloven kapittel 5 som har regler om varer det er tollfritak for. For disse tilfellene hvor det ikke er toll på varene, skal det heller ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel. Overføringen av forvaltningsansvaret fra tollmyndighetene til skattemyndighetene medfører ikke behov for endringer i denne bestemmelsen. Annet ledd i merverdiavgiftsloven § 7-2 slår fast at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved midlertidig innførsel av varer nevnt i tolloven §§ 6-1 til 6-4. Av annet ledd annet punktum fremkommer det at tollregionen kan kreve sikkerhetsstillelse for varer som innføres midlertidig etter tolloven §§ 6-2 til 6-4. Som følge av at forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift flyttes over til skattemyndighetene foreslår departementet å endre merverdiavgiftsloven § 7-2 annet ledd. Departementet foreslår at «tollregionen» endres til «det» i bestemmelsen.

Departementet viser til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 7-2 annet ledd.

24.5.6 Refusjon av merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven kapittel 10 har regler om refusjon av merverdiavgift. Paragrafene 10-1 til og med 10-6 gjelder merverdiavgift påløpt ved innenlands omsetning, mens §§ 10-7 til og med 10-9 gjelder merverdiavgift betalt ved innførsel. Sistnevnte bestemmelser vil ikke lenger være aktuelle for virksomheter som skal innberette og betale innførselsmerverdiavgift i det innenlandske systemet. Merverdiavgiftsloven § 10-7 gjelder refusjon når varer gjenutføres eller er feildeklarert og gjelder i dag ikke avgiftssubjekter, dvs. de som skal omfattes av den nye ordningen. Første ledd inneholder de nærmere vilkår for refusjon, mens det i annet ledd blant annet er bestemt at for varer som gjenutføres er det et vilkår at refusjon skjer innen ett år etter innførselen. Videre slås det fast at tolleregionen i særlige tilfeller kan forlenge fristen. Som en følge av at forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift overføres til Skatteetaten foreslår departementet at «Tollregionen» tas ut av bestemmelsen, og at det isteden gis uttrykk for at «[f]risten kan i særlige tilfeller forlenges». Hvordan denne typen saker skal håndteres i praksis må vurderes nærmere av de to etatene i det videre arbeidet, og nærmere bestemmelser vil eventuelt bli tatt inn i ny skatteforvaltningslov eller i forskrifter til loven.

Merverdiavgiftsloven § 10-9 gjelder avgiftssubjekter, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav d), men vil etter departementets vurdering ikke ha betydning når disse ikke lenger skal oppgi og betale innførselsmerverdiavgift til tollmyndighetene ved grensepassering. Eventuell for mye innbetalt innførselsmerverdiavgift vil for disse bli korrigert etter de regler som gjelder for endring av merverdiavgift som oppstår ved innenlandsk omsetning eller uttak. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen oppheves. Bestemmelsen om at merverdiavgift kan tilbakebetales til fullmektig dersom både avgiftssubjektet og dennes fullmektig har innbetalt avgiftskravet anser departementet som unødvendig. I slike tilfeller vil det være klart at staten bare har krav på å få dekket avgiftskravet en gang, og det er ikke aktuelt å tilbakebetale til den som er subjekt for avgiftskravet. Det vil da følge av alminnelig pengekravsrett at tilbakebetaling i slike tilfeller skal skje til fullmektigen som ikke er subjekt for avgiftskravet, og som dermed ikke har plikt etter merverdiavgiftsloven til å svare avgift.

Departementet viser til forslaget til endring av merverdiavgiftsloven § 10-7 annet ledd og forslaget om å oppheve merverdiavgiftsloven § 10-9.

24.5.7 Innkreving

Skattebetalingsloven § 10-30 inneholder en bestemmelse om når innenlands merverdiavgift forfaller til betaling, og forfallstidspunktet er knyttet opp til og samsvarer med fristen til å levere omsetningsoppgave. I skattebetalingsloven § 10-41 er det bestemt når merverdiavgift som oppstår ved innførsel forfaller til betaling. Sistnevnte bestemmelse omfatter således i dag all innførselsmerverdiavgift. Departementet foreslo i høringen en endring i skattebetalingsloven § 10-30 slik at forfallsbestemmelsen også omfatter innførselsmerverdiavgift for avgiftspliktige som skal være registrert i Merverdiavgiftsregistret. Videre foreslo departementet å endre avsnittsoverskriften i loven, samt overskriften på selve bestemmelsen, slik at det fremgår at bestemmelsene i avsnittet omfatter all merverdiavgift for disse avgiftspliktige, og ikke bare innenlands merverdiavgift. Ingen høringsinstanser har hatt merknader til dette.

Forslaget til forfallsbestemmelse var etter sin ordlyd knyttet til fristen for å levere merverdiavgiftsoppgave, som vil følge av utkast til ny skatteforvaltningslov som har vært på høring. Departementet legger derfor opp til å fremme nødvendige lovendringer på området i forbindelse med at ny skatteforvaltningslov fremmes for Stortinget.

24.5.8 Tiltak for å forebygge restanseoppbygging og svindel

Innledning

Merverdiavgift er en avgift som påløper på forbruk. Merverdiavgiften i Norge og andre land oppkreves imidlertid i alle omsetningsledd, med tilhørende fradragsrett. Betaling av innførselsmerverdiavgift til Tolletaten ved innførsel av en vare til Norge har i denne sammenheng samme virkning som et omsetningsledd. Ved innføring av et system hvor innførselsmerverdiavgift skal innberettes og betales i det innenlandske systemet vil dette leddet bestå, men oppgaveplikten, terminlengden og betalingstidspunktet for innførselsmerverdiavgiften flyttes tilsvarende det som praktiseres ved det innenlandske oppgjøret. Dette innebærer at fradragsretten oppstår i samme termin som den utgående merverdiavgiften og det oppstår ingen separat betalingsplikt for innførselsmerverdiavgiften. Det at innførselsmerverdiavgiften ikke lenger skal innbetales før fradragsretten oppstår, og fjerning av tollkredittreglene, kan i seg selv føre til økt risiko for at merverdiavgiften ikke betales til rett tid, slik at restanser knyttet til utestående merverdiavgift bygges opp. Denne restanseoppbyggingen kan igjen føre til en økning av risikoen for at restansene ikke blir betalt, altså en endring av risiko for et endelig provenytap.

Beregninger foretatt av Skattedirektoratet og Tolldirektoratet anslår at den ordning som foreslås innebærer en risiko for restanseoppbygging på inntil 300 millioner kroner i året dersom det ikke iverksettes særlige tiltak. Departementet mener dette er svært usikre anslag og at dette vil avhenge av hvordan det nye systemet blir, herunder samarbeidet mellom etatene på kontrollområdet. For de fleste registrerte merverdiavgiftspliktige er det også etter dagens regelverk full fradragsrett for innbetalt innførselsmerverdiavgift. Merverdiavgift ved innførsel innebærer derfor ikke noen inntekt for staten for så vidt gjelder denne gruppen av importører av varer. Forslaget her medfører derfor ikke en reduksjon av provenyet fra merverdiavgiften isolert sett. Forslaget vil imidlertid, som nevnt, føre til en viss likviditetsfordel for de næringsdrivende. Denne likviditetsfordelen motsvares av en likviditetsulempe for staten sammenlignet med dagens system. I kapittel 24.9.2 og 24.9.3 nedenfor redegjøres det for størrelsen på disse likviditetseffektene.

Merverdiavgiftssystemet er basert på tillit mellom myndighetene og næringslivet. Systemet innebærer at næringsdrivende i alle ledd selv deklarerer den avgift som skal betales inn, eventuelt avgift til gode som skal betales ut. Det er derfor en risiko for unndragelser, både i det innenlandske systemet og for innførselsmerverdiavgift. En endring av tidspunktet for opplysnings- og betalingstidspunkt for innførselsmerverdiavgift kan også få betydning for risikoen for svindel i merverdiavgiftssystemet. Denne risikoen må på vanlig måte møtes med målrettede kontrolltiltak.

Enkelte høringsinstanser, herunder Norsk tollerforbund , NTL-skatt og Tolldirektoratet , har i høringen på ulikt vis uttalt at departementet i høringsnotatet undervurderer svindelrisikoen som følge av forslaget. Etter departementets vurdering er det imidlertid vanskelig å si noe sikkert om en slik endring i seg selv vil føre til en økning av det totale omfanget av merverdiavgiftssvindel, eller om denne endringen vil føre til en vridning av fremgangsmåten for svindel på merverdiavgiftsområdet, eventuelt en kombinasjon av dette. Varer som innføres skal fortsatt gjennom ordinær grensekontroll og de ordinære vareførselsprosedyrene. I punkt 24.8 nedenfor redegjøres det for muligheten til å utveksle opplysninger mellom Tolletaten og Skatteetaten, noe som vil innebære bedre kontroller. Ved innføringen av det svenske systemet ble disse hensynene vektlagt, og departementet mener dette er elementer som taler for at risikoen for svindel ikke øker vesentlig.

Ved departementets vurdering av hvilken risiko ordningen innebærer er det særlig lagt vekt på at flere varegrupper og flere opprinnelsesland kan bli aktuelle for nettverkssvindel (merverdiavgiftskaruseller). Dette fordi en ordning hvor innførselsmerverdiavgiften ved import av varer skal innberettes og betales i det innenlandske systemet, vil være mindre ressurskrevende og risikofylt for virksomhetene. Videre vil risikoen for at Norge blir en del av de kompliserte internasjonale nettverk som involverer svindel mot flere europeiske land samtidig, kunne øke. Her kan Norge involveres for å bryte sporbarheten i VIES-systemet (EU-system for registrering/sporing av hvor varer befinner seg). Dette blir mer attraktivt når innførselsmerverdiavgift skal oppgis først i forbindelse med levering av omsetningsoppgaven, og ikke i forbindelse med grensepassering. Det kan hevdes at avgiftssubjektet da får lengere tid til å foreta eventuelle illojale handlinger før rapporteringsplikten inntrer, enn etter dagens ordning. Samtidig er det momenter som taler for at økningen i svindelrisiko er begrenset. For det første skal tollmyndighetene fortsatt være tilstede og kontrollere vareførselen, og grensekontrollen skal styrkes. Det lille segmentet av avgiftssubjekter som svindler bør så vidt mulig møtes med målrettet kontroll. I EU er det ikke slik kontroll av vareførselen i handelen mellom EU-land. Istedet for har de et system – VIES – som skal sørge for digital sporbarhet av varene i EU-landene. Systemet er imidlertid i motsetning til vareførselkontrollen basert på ettertidsrapportering, og i tillegg mindre detaljert enn kontrollen av vareførselen. Myndighetene kan følge med på vareførselen til og fra Norge og på den måten søke å avdekke potensielle nettverk. Siden den norske økonomien er relativt liten og oversiktlig med et begrenset antall aktører, er det i tillegg vanskeligere for potensielle svindlere å forsvinne i mengden.

For å redusere risikoen for svindel foreslår departementet som nevnt en betydelig økning av ressursene til Tolletaten for å styrke grensekontrollen. Dette forslaget er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2015 – 2016) for Finansdepartementet. Videre viser departementet til at koblingen av Tolletatens og Skatteetatens IKT-systemer vil innebære en bedring av kontrollmulighetene på området og dermed redusere risikoen for svindel i merverdiavgiftssystemet sammenlignet med dagens situasjon. Etter departementets vurdering vil Skatteetatens helhetlige ansvar både for innførselsmerverdiavgiften og merverdiavgiften ved innenlandsk omsetning i seg selv innebære en styrking av kampen mot skatte- og avgiftsunndragelser. I tillegg foreslår departementet to konkrete tiltak for å forebygge svindel i merverdiavgiftssystemet. Det ene er kortere terminer for innlevering av omsetningsoppgave ved oppgave- eller betalingssvikt. For det annet foreslår departementet at det innføres en kvalifikasjonsperiode for rett til bruk av årstermin.

Kortere terminer ved oppgavesvikt eller som preventivt tiltak knyttet til ulike bransjer

Departementet foreslår som skissert i høringen at avgiftsmyndighetene ved gjentatte brudd på plikten til å sende omsetningsoppgave, skal få adgang til å kreve at virksomheter med to-månedlige oppgaveterminer leverer omsetningsoppgave hver måned. Forslaget vil være en generell ordning, som vil ha virkning utover mislighold av plikter relatert til innførselsmerverdiavgift.

Reglene om terminlengde er i dag regulert i merverdiavgiftsloven §§ 15-2 til og med 15-5. Den alminnelige terminlengden er to måneder. Disse bestemmelsene er i høringen av ny skatteforvaltningslov foreslått tatt ut av merverdiavgiftsloven og overført til ny skatteforvaltningslov. I forslag til ny skatteforvaltningslov er reglene om terminlengde, leveringsfrister og myndighetenes adgang til å innvilge avvikende terminlengde foreslått regulert i forskrift. Departementet fremmer derfor ikke nå konkrete forslag til hvordan en slik ordning skal reguleres, men vil komme tilbake til dette når forslag til ny skatteforvaltningslov fremmes for Stortinget, og i arbeidet med forskrifter til ny skatteforvaltningslov som vil bli sendt på egen høring. I forbindelse med høringen av ny forskrift vil det som følge av forslaget her være aktuelt å foreslå at avgiftsmyndighetene skal ha adgang til å kreve at virksomheter med to-månedlige terminer leverer månedlig omsetningsoppgave for merverdiavgift på grunn av mislighold av plikten til å levere omsetningsoppgave. Som et utgangspunkt skal det kun være mislighold av plikten til å levere omsetningsoppgave som utløser adgang til å kreve månedstermin. Med mislighold siktes det her ikke bare til at omsetningsoppgaven ikke er levert, men trolig bør det også omfatte tilfeller der det avdekkes at en oppgave som er levert inneholder vesentlige mangler. Departementet er videre av den oppfatning at ikke enhver overtredelse av oppgaveplikten bør utløse adgang til å overføre en virksomhet til månedsterminer. Departementet ser for seg at det bør være snakk om «vesentlige» overtredelser av oppgavefristen. Departementet antar eksempelvis at overtredelser med mer enn to uker som et utgangspunkt kan anses som vesentlig. Videre bør det heller ikke være slik at kun en overtredelse skal være nok til å utløse adgangen til å overføre til månedsterminer, gjentatte overtredelser på under to uker bør på den annen side også kunne føre til at regelen kommer til anvendelse. Videre antar departementet at overtredelsene av plikten til å sende omsetningsoppgave ikke bør være skjedd for langt tilbake i tid.

Adgangen til å kreve levering av omsetningsoppgave månedlig foreslås utformet som en «kan» regel. Dette innebærer at avgiftsmyndighetene ikke får noen plikt til å kreve månedlig levering. Som det fremkommer i avsnittet foran skal det utløsende vilkåret for adgangen til å ilegge månedsterminer være to eller flere vesentlige overtredelser av oppgaveplikten i løpet av de to siste årene. Departementet legger til grunn at det i avgjørelsen av om det bør ilegges månedsterminer, også kan tas hensyn til eventuelle andre momenter i saken. For eksempel kan det være av betydning om virksomheten i tillegg har misligholdt plikten til å betale skyldig merverdiavgift. Et slikt forhold bør imidlertid trolig ikke alene begrunne overføring til månedsterminer. Videre foreslår departementet at det skal være opp til avgiftsmyndighetene å vurdere hvor lenge den enkelte virksomhet skal pålegges å levere månedlig omsetningsoppgave, men at dette ikke skal kunne pålegges i mer enn ett år. For at virksomheten skal komme tilbake på ordinære to-månedlige terminer må virksomheten ha levert de månedlige omsetningsoppgaver til rett tid i den perioden de har vært pålagt månedlige terminer. Dette innebærer at om en virksomhet som er pålagt månedlige terminer i seks måneder, ikke overholder fristene for levering i denne perioden, så vil ikke virksomheten være tilbake på to-månedlige terminer etter seks måneder, men først når virksomheten har levert månedlige terminer til rett tid i seks måneder.

Departementet vil foreslå at vedtak fra avgiftsmyndighetene om månedsterminer skal kunne påklages. Departementet mener det også kan være grunn til å vurdere nærmere om det skal være adgang til å kreve månedlige terminer som et preventivt virkemiddel overfor bransjer hvor det avdekkes mye unndragelser. Et nærmere forslag om dette vil eventuelt bli utformet i forbindelse med at forslag til forskrift til ny skatteforvaltningslov sendes på høring.

Kvalifikasjonsperiode for bruk av årstermin

Reglene om terminlengde er i dag regulert i merverdiavgiftsloven §§ 15-2 til og med 15-5. Virksomheter med merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak som ikke overstiger en million kroner i løpet av et kalenderår kan få samtykke fra skattekontoret til å levere omsetningsoppgave en gang i året, jf. merverdiavgiftsloven § 15-3, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-3-3. Bakgrunnen for reglene er at det ble ansett som lite hensiktsmessig for mindre virksomheter med lav omsetning å måtte sende omsetningsoppgave annenhver måned. Skattemyndighetene kan videre avslå søknad om årsterminoppgave, samt tilbakekalle adgangen til å levere årsterminoppgave dersom den næringsdrivende ikke har overholdt sine plikter etter merverdiavgiftsloven. Dette gjelder når avgiftssubjektet ikke har overhold oppgave- eller betalingsplikten, i vesentlig grad har overtrådt andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven, eller at omsetningen i løpet av kalenderåret overstiger beløpsgrensen. Begrunnelsen for adgangen til å avslå søknad og muligheten til å trekke adgangen tilbake, er å forhindre at næringsdrivende som disponerer feil eller bevisst unnlater å betale avgift, skal ha adgang til å levere årsterminoppgave. Dette fordi faren for et endelig provenytap for staten da blir større.

Skatteetaten har gjennom sin kontrollvirksomhet avdekket omfattende misbruk knyttet til retten til å levere årsterminoppgave. Misbruket gjelder særlig for nyregistrerte virksomheter, hvor gjeldende regelverk verken gir adgang til eller grunnlag for å nekte årstermin. Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 15-3-1 annet ledd at nyregistrerte virksomheter kan søke om årsterminoppgave fra registrering. For så vidt gjelder nyregistrerte virksomheter vil det derfor ikke være mulig å nekte bruk av årstermin når virksomheten sannsynliggjør at den forventer omsetning under 1 million kroner i løpet av kalenderåret.

Misbruk av årsterminoppgaver for å unndra avgift er særlig avdekket i Skatteetatens såkalte fiktiv faktureringsprosjekt, som pågikk i perioden 2009 til og med 2012. Her er det avdekket flere nettverk hvor virksomheter som har rett til å levere årsterminoppgave utgjør et sentralt element i unndragelsesregimet. En nyregistrert virksomhet med innvilget adgang til å levere årsterminoppgave skal ikke levere denne før 10. mars året etter. Dette innebærer en meget lang kredittid hvor det er mulig å svindle til seg uberettiget merverdiavgift, før virksomheten eventuelt blir plukket ut til kontroll. Perioden blir lenger jo tidligere i et kalenderår virksomheten registrerer seg. Fremgangsmåten i svindelsakene er at virksomhetene med årstermin utsteder faktura og oppkrever merverdiavgift, noe som gir mottaker av fakturaen legitimasjon til å fradragsføre merverdiavgift. På tidspunktet for levering av årsterminoppgave leveres ikke denne, og både den avgiftspliktige og den oppkrevde avgiften er som regel borte. Eventuelt oppgis for lav omsetning i oppgaven, eller skyldig avgift blir ikke betalt. Videre opplever Skatteetaten etter å ha purret på oppgavene, ofte at virksomhetene er registrert med deltakere med falsk identitet, samtidig som den registrerte adressen som er oppgitt kun er en postkasse med firmanavnet på. I mange saker er de utstedte fakturaene fiktive. Virksomhetene kan i noen enkeltsaker fakturere for flere millioner kroner på kort tid for arbeid som ikke er utført. Betaling av fakturaene skjer via bank, men pengene blir ofte tatt ut umiddelbart etter at disse er godskrevet på konto. Metoden med et nettverk av selskap hvor nederste ledd i en kunde-/leverandørkjede svikter, brukes også i arbeidsmarkedskriminalitet.

I tillegg til at ordningen med årsterminoppgaver i enkelte saker benyttes i nettverk med fiktiv fakturering, er Skattedirektoratet av den oppfatning at slike virksomheter i noen tilfeller også blir benyttet i svindel knyttet til innførsel av tjenester.

En rekke land i Europa tillater bruk av årstermin. Det kan imidlertid se ut til at retten til årstermin i flere land begrenses ved at det stilles spesielle vilkår, eller at det er lavere omsetningsgrense enn i Norge. Eksempelvis forutsetter årstermin i Storbritannia riktig levering av merverdiavgiftsoppgaver i ett år. I Nederland gjennomføres en risikovurdering som bl.a. medfører at årsoppgave normalt ikke gis ved oppstart og ikke gjelder for utenlandske aktører. Grensen for årsoppgave er nå 24 000 euro i Sverige, som tilsvarer rundt 200 000 NOK.

Departementet mener at muligheten for å benytte årsteminoppgave bør bestå. Ordningen fungerer etter hensikten for mange små næringsdrivende. På den annen side mener departementet det er behov for å innføre en kvalifikasjonsperiode for å få adgang til å benytte årstermin. Med kvalifikasjonsperiode menes at de som søker om årstemin må har vært registrert med to måneders terminer i minst ett år før virksomheten kan gå over til å levere årlig oppgave.

Innføring av en slik kvalifikasjonsperiode vil være et virkemiddel som retter seg direkte mot nystartede virksomheter, som kan synes å være kjernen i svindelproblematikken knyttet til misbruk av adgangen til å levere årsterminoppgave. Departementet antar at useriøse aktører heller ikke vil ta sjansen på å være ordinært registrert i ett år som følge av at dette innebærer en økt risiko for å bli kontrollert. Tiltaket er således målrettet og vil etter departementets oppfatning kunne være effektivt for å bekjempe den svindelvirksomheten som har oppstått i kjølvannet av innføringen av adgangen til å levere årsterminoppgave. Selv om tiltaket kan påføre små næringsdrivende en ekstra oppgaveplikt en periode, mener departementet at hensynet til å forebygge og bekjempe svindel av merverdiavgift må veie tyngre. I denne sammenheng er det viktig å understreke at de administrative byrdene vil gjelde en svært begrenset periode. Vi mener derfor tiltaket er godt begrunnet og ikke for omfattende.

Nåværende bestemmelser om terminlengder mv. er inntatt i merverdiavgiftsloven § 15-3 med tilhørende forskriftsbestemmelser. Disse bestemmelsene er i høringen av ny skatteforvaltningslov foreslått tatt ut av merverdiavgiftsloven og overført til ny skatteforvaltningslov. I forslag til ny skatteforvaltningslov er reglene om terminlengde, leveringsfrister og myndighetenes adgang til å innvilge årstermin foreslått regulert i forskrift. Departementet fremmer derfor ikke nå konkrete forslag til hvordan en slik ordning skal reguleres, men vil komme tilbake til dette når forslag til ny skatteforvaltningslov fremmes for Stortinget og i arbeidet med forskrifter til ny skatteforvaltningslov som vil bli sendt på egen høring. I forbindelse med høring vil det som følge av forslaget her være nødvendig å ta inn en bestemmelse om en kvalifikasjonsperiode for å få adgang til å levere årsterminoppgave. Departementet vil foreslå at samtykke til å levere omsetningsoppgave for merverdiavgift en gang i året først kan gis etter at avgiftssubjektet har vært ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i minst ett år, og i denne perioden har overholdt sin oppgaveplikt og betalingsplikt for merverdiavgift. Bestemmelsen er i utgangspunktet ikke tenkt å omfatte primærnæringenes adgang til å levere årlig omsetningsoppgave for merverdiavgift.

24.6 Særavgifter og merverdiavgift ved innførsel av varer for ikke registrerte avgiftspliktige – departementets vurderinger og forslag

24.6.1 Innledning

Forslaget om at de som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette merverdiavgift ved innførsel i den alminnelige omsetningsoppgaven og betale avgiften samtidig, innebærer at forvaltningen av innførselsmerverdiavgiften for disse avgiftspliktige overføres til Skatteetaten. Dette vil omfatte en stor del av den kommersielle innførselen av varer til Norge. Også forvaltningen av merverdiavgift ved innførsel av varer for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret (privatpersoner og ikke avgiftspliktige næringsdrivende) skal overføres til Skatteetaten. Departementet foreslår imidlertid at de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fortsatt skal beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer til tollmyndighetene i forbindelse med grensepassering.

Forvaltningen av særavgifter for de som er registrerte som særavgiftspliktige (og forvaltningen av motorvognavgiftene) overføres til Skatteetaten 1. januar 2016. Også forvaltningen av særavgifter ved innførsel av varer for de som ikke er registrert som særavgiftspliktige skal overføres til Skatteetaten. For denne gruppen oppstår avgiftsplikten ved innførselen, og departementet foreslår at denne gruppen fortsatt skal beregne og betale særavgift til tollmyndighetene i forbindelse med grensepassering.

Privatpersoner som innfører reisegods som skal deklareres vil altså som i dag betale merverdiavgift og eventuelle særavgifter knyttet til varen til Tolletaten. For disse vil endringen kun bestå i at en eventuell etterfølgende anmodning om endring av avgiftsfastsettelsen på grunn av feil eller klage som hovedregel skal behandles av Skatteetaten og ikke Tolletaten.

Selv om forvaltningen, herunder oppgavene som avgiftsmyndighet, formelt overføres fra Tolletaten til Skatteetaten vil Tolletaten være den myndighet som i første linje er i kontakt med denne gruppen avgiftspliktige. Tolletaten er ansvarlig myndighet for vareførselen over grensen ved de oppgavene de er tillagt etter tolloven kapittel 3 «Trafikken til og fra tollområdet» og kapittel 4 «Tollbehandling». Det vil derfor være hensiktsmessig at Tolletaten utfører enkelte forvaltningsoppgaver på vegne av Skatteetaten overfor disse avgiftspliktige.

Forvaltningen av merverdiavgift ved innførsel for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgift ved innførsel av varer for avgiftspliktige som ikke er registrert, vil i hovedsak følge de samme reglene og forslag til regelendringer vil i det følgende til dels bli behandlet under ett.

Departementets høringsforslag til lovendringer som følge av at innførselsmerverdiavgift for merverdiavgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgift for ikke registrerte avgiftspliktige var i høringsnotatet utformet som bestemmelser i utkast til ny skatteforvaltningslov, i tillegg til nødvendige endringer i merverdiavgiftsloven.

De forslag til lovendringer som fremmes nå gjelder endringer i bestemmelser i merverdiavgiftsloven som ikke vil bli overført til ny skatteforvaltningslov. På særavgiftsområdet vil det bli gjort endringer i forskrifter. Nødvendige lovendringer i forvaltningsreglene for merverdiavgift og særavgifter som følge av omleggingen, og som var på høring, vil bli fremmet sammen med forslag til ny skatteforvaltningslov. For en helhetlig redegjørelse av omleggingen gis det imidlertid også en omtale av enkelte forslag til endringer i forvaltningsreglene som departementet mener bør gjennomføres som følge av omleggingen.

24.6.2 Forvaltningsregler, herunder utkast til ny skatteforvaltningslov

Merverdiavgiftsloven § 13-3 har regler om hvilke saksbehandlingsregler som gjelder for merverdiavgift påløpt ved innførsel av varer. Bestemmelsens første ledd angir hvilke bestemmelser i merverdiavgiftsloven som ikke gjelder i slike saker, mens annet ledd lister opp hvilke regler i tolloven som gjelder tilsvarende. I tillegg fremgår det av bestemmelsens annet ledd at den som er ansvarlig for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 11-2 skal tollbehandle varene etter reglene i tolloven. Sistnevnte bestemmelse har ingen selvstendig betydning da denne plikten allerede følger av reglene i tolloven. Forslaget om at avgiftspliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette og innbetale innførselsmerverdiavgift i det innenlandske systemet, vil etter det departementet legger opp til innebære at forvaltningsreglene for disse avgiftspliktige vil følge av ny skatteforvaltningslov som har vært på høring. I forbindelse med høring av forslag til ny skatteforvaltningslov er kapittel 13 i merverdiavgiftsloven også foreslått opphevet. Departementet legger opp til at reglene i utkast til ny skatteforvaltningslov, med enkelte justeringer, også skal gjelde for merverdiavgift ved innførsel for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftregisteret. Departementet foreslår nå å oppheve § 13-3, øvrige lovforslag vil bli fremmet i proposisjonen om ny skatteforvaltningslov.

I dag er det forvaltningsreglene i tolloven som langt på vei gjelder for fastsettingen av særavgifter. Dette må etter departementets vurdering endres når Skatteetaten skal overta forvaltningsansvaret for særavgifter i sin helhet. I utkast til ny skatteforvaltningslov er det foreslått at loven skal gjelde for særavgifter for registrerte virksomheter, herunder særavgift av varer som innføres av registrerte virksomheter. Det er hensiktsmessig at den nye skatteforvaltningsloven som har vært på høring også skal gjelde for særavgifter som oppstår ved innførsel. Det vil si at henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6 til tolloven ikke videreføres for så vidt gjelder henvisningen til de forvaltningsrettslige reglene i tolloven. I stedet legger departementet opp til at reglene i utkast til ny skatteforvaltningslov, med enkelte justeringer, skal gjelde også for særavgifter som oppstår ved innførsel. Dette vil bli nærmere behandlet i proposisjonen om ny skatteforvaltningslov. Henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6 til at tollovens regler om innførsel gjelder tilsvarende om «ikke annet er bestemt i eller i medhold av denne forskrift», bør gis en tilføyelse slik at tollovens regler om innførsel ikke gjelder når annet er bestemt i skatteforvaltningsloven. Forskriftsendringen vil bli gjennomført på vanlig måte.

I utkast til ny skatteforvaltningslov er det foreslått å kodifisere og harmonisere fastsettingsmodellene på skatte- og avgiftsområdet. Når forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgifter som oppstår ved innførsel overføres til Skatteetaten og det legges opp til at ny skatteforvaltningslov skal gjelde også for disse avgiftspliktige, må fastsettingen for denne gruppen avgiftspliktige følge systemet i den nye skatteforvaltningsloven. Forslaget innebærer i realiteten langt på vei en kodifisering av praksis både for innførselsmerverdiavgift og for særavgifter ved innførsel av varer for ikke registrerte avgiftspliktige.

Utgangspunktet vil være at grunnlaget som avgiften skal beregnes av ved innførsel egenfastsettes av den avgiftspliktige, jf. forslaget nedenfor om plikt for avgiftspliktige til å levere skattemelding etter reglene i forslaget til skatteforvaltningslov som har vært på høring. Departementet mener imidlertid at tolldeklarasjonen bør benyttes som skattemelding slik at det ikke vil bli noen endring av måten opplysningene skal gis på, eller hvilke opplysninger som skal gis. Se nærmere omtale nedenfor. At plikten til å gi opplysninger følger av skatteforvaltningsloven og ikke av tolloven, og reglene der om innholdet i tolldeklarasjonen, får betydning på flere måter. For eksempel vil reaksjons- og sanksjonssystemet ved opplysningssvikt, dvs. at det gis uriktige og ufullstendige opplysninger om særavgiftsgrunnlaget, følge av skatteforvaltningsloven og ikke tolloven. Tilsvarende vil reglene for klage og endring følge bestemmelsene i skatteforvaltningsloven og de alminnelige saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven vil gjelde.

Mange av opplysningene om varen som indirekte er bestemmende for avgiftsgrunnlaget skal oppgis i tolldeklarasjonen. Tollmyndighetene skal som i dag utføre oppgavene i tolloven knyttet til tollbehandlingen og vareførselkontrollen. Som i dag skal fri disponering av ufortollet vare være betinget av tollmyndighetenes tillatelse, jf. tolloven § 4-20.

Tollmyndighetene vil som i dag kunne bruke reaksjons- og sanksjonssystemet i tolloven dersom andre opplysninger enn opplysningene om avgiftsgrunnlaget for særavgifter eller innførselsmerverdiavgift er uriktige eller ufullstendige. Dette kan for øvrig gjøres uavhengig av om det skal svares avgifter eller ikke. Opplysningssvikt etter tolloven er sanksjonert med straff, jf. tolloven § 16-2, men departementet vil i tillegg vurdere en ordning med overtredelsesgebyr i slike tilfeller. Departementet vil komme tilbake til dette i egen høring. Det vil særlig være behov for en administrativ sanksjon i form av overtredelsesgebyr når feilen gjelder opplysninger som ikke har direkte betydning for toll eller andre avgifter som oppstår ved innførsel. Korrekte opplysninger om varer som innføres til landet har en verdi ut over eventuell fastsettelse av toll eller avgifter. Opplysningene gir grunnlag for tollmyndighetenes kontroll med vareførselen og opplysningene benyttes til statistikkformål. Departementet viser til Statistisk sentralbyrås høringsuttalelse om at det er vesentlig for deres virksomhet at det i tolldeklarasjonen gis korrekte og fullstendige opplysninger om varer som innføres.

Departementet foreslår også å videreføre ordningen med at mindre tollovertredelser kan sanksjoneres av tollmyndighetene på stedet ved ileggelse av forenklet forelegg, jf. tolloven § 16-9.

Departementet viser til forslaget om å oppheve merverdiavgiftsloven § 13-3.

24.6.3 Avgiftsmyndighet

Skatteetaten skal være avgiftsmyndighet for særavgifter som oppstår ved innførsel. Det samme gjelder for innførselsmerverdiavgift for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Departementet legger opp til at dette tas inn i skatteforvaltningsloven, slik at avgiftsmyndigheten for særavgifter og innførselsmerverdiavgift for ikke registrerte avgiftspliktige er skattekontoret og Skattedirektoratet. I tillegg vil Skatteklagenemnda bli avgiftsmyndighet for innførselsmerverdiavgift. Den lovtekniske løsningen vil bli nærmere omtalt i proposisjonen om skatteforvaltningsloven.

Merverdiavgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret vil fortsatt måtte beregne og betale innførselsmerverdiavgift til tollmyndighetene i forbindelse med grensepassering. Det samme gjelder når de som ikke er registrert som særavgiftspliktige innfører avgiftspliktige varer. Det vil derfor være hensiktsmessig at Tolletaten utfører enkelte forvaltningsoppgaver på vegne av Skatteetaten overfor disse avgiftspliktige.

Utkast til § 2-13 i skatteforvaltningsloven gir departementet adgang til i forskrift «å bestemme at andre organer enn de som nevnt i dette kapittel kan utøve myndighet etter denne loven». Departementet foreslår at det med hjemmel i denne bestemmelsen gis regler om hvilke oppgaver tollmyndighetene skal ha. Slike bestemmelser vil bli utformet senere og sendt på alminnelig høring sammen med forslag til samleforskrift til utkast til ny skatteforvaltningslov. Hovedtrekkene i hvilke oppgaver som er tenkt lagt til toll- og avgiftsmyndighetene omtales imidlertid i det følgende.

Det følger av forslaget til fastsettingsmodell at ved den ordinære fastsettelsen skal avgiftsgrunnlaget fastsettes av den avgiftspliktige. Dersom tolldeklarasjonen blir tatt ut i kontroll og tollmyndighetene finner at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger vil de ikke treffe vedtak om å frigi varen, jf. tolloven § 4-20. For å få varen frigitt må den som plikter å gi opplysningene i tolldeklarasjonen, levere en korrigert tolldeklarasjon med nye korrekte opplysninger. I et system med egenfastsetting legger departementet til grunn at avgiftsgrunnlaget da ikke er egenfastsatt, fordi den opprinnelige egenfastsettingen ikke legges til grunn. Tollmyndighetene har da i praksis truffet vedtak om at avgiftsgrunnlaget skal være et annet enn det deklaranten har opplyst. Departementet legger opp til at Tolletaten tildeles myndighet til å treffe vedtak i slike tilfeller. Dette vil være et vedtak etter utkast til § 12-1 i skatteforvaltningsloven som kan påklages. Dersom Tolletatens avgjørelse om at det må leveres korrigert oppgave bygger på at avgiftsgrunnlaget er feil bør de, forutsatt at feilen ikke er åpenbar, kontakte Skatteetaten for veiledning om avgiftsplikten.

24.6.4 Avgiftssubjekt

Departementet foreslår ingen materielle endringer i reglene om hvem som skal anses som avgiftssubjekt for særavgifter som oppstår ved innførsel og merverdiavgift ved innførsel for ikke registrerte avgiftspliktige.

Hvem som har plikt til å beregne og betale merverdiavgift ved innførsel av varer reguleres av merverdiavgiftsloven § 11-2. Bestemmelsen fastslår at det er «den som etter tolloven er ansvarlig for toll» som skal beregne og betale merverdiavgift ved innførsel. De som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal etter departementets forslag oppgi merverdiavgift av varer som innføres i den alminnelige omsetningsoppgaven. Som det framgår av kapittel 24.5.4 foreslår departementet at plikten til å beregne og betale merverdiavgift ved innførsel inntas i bestemmelsen om plikten til å beregne og betale merverdiavgift av innenlands omsetning og uttak i merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd, og at overskriften til merverdiavgiftsloven § 11-1 endres slik at denne også omfatter innførsel av varer.

Departementet foreslår som følge av dette en bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd nytt annet punktum som slår fast at når andre enn avgiftssubjektet innfører varer skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgift. Innholdet i forslaget tilsvarer merverdiavgiftsloven § 11-2 i dag. Denne bestemmelsen gjelder for all innførselsmerverdiavgift, mens forslag til nytt annet punktum i § 11-1 første ledd kun vil gjelde avgiftspliktige som ikke er avgiftssubjekt etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d. Merverdiavgiftsloven § 11-2 foreslås opphevet.

For avgiftspliktige som ikke er registrert for særavgifter er det tollovens bestemmelser om avgiftssubjekt for toll som gjelder tilsvarende som følge av henvisningen i særavgiftsforskriften § 2-6. Departementet vil vurdere å ta inn en bestemmelse i særavgiftsforskriften som klargjør at avgiftssubjektet for særavgifter som oppstår ved innførsel er den som etter tolloven er ansvarlig for toll (tollskyldner etter tollovens kapittel 2).

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd nytt annet punktum og forslag om å oppheve merverdiavgiftsloven § 11-2.

24.6.5 Opplysningsplikt

Departementet legger opp til at oppgaveplikten for særavgifter som oppstår ved innførsel og innførselsmerverdiavgift for ikke registrerte avgiftspliktige tas inn i skatteforvaltningsloven som har vært på høring. I utkastet til ny lov er oppgaveplikten foreslått regulert i kapittel 8 og omtalt som «skattemelding». Det vil være praktisk for denne gruppen av avgiftspliktige, som vil være uregistrerte næringsdrivende og privatpersoner, å kunne innberette og betale innførselsmerverdiavgift og særavgift til tollmyndighetene i forbindelse med grensepassering. Departementet mener det vil være hensiktsmessig at dette fortsatt gjøres via tolldeklarasjonen. Departementet legger derfor opp til at bestemmelsen om plikt til å levere skattemelding i skatteforvaltningsloven samordnes med bestemmelsene i tolloven om plikt til å levere tolldeklarasjon. Det kan være nødvendig å presisere i skatteforvaltningsloven at også andre enn skattepliktig har plikt til å levere skattemelding. Departementet legger opp til at det ikke vil bli noen praktiske endringer i hvordan den som har plikt til å gi opplysninger skal forholde seg. Forslag til rettslig regulering vil bli omtalt i proposisjonen til skatteforvaltningsloven, og utkast til eventuelle forskriftsbestemmelser vil bli sendt på høring.

24.6.6 Fastsetting, endring og klage

Når skatteforvaltningsloven også skal omfatte innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiregisteret og særavgifter for ikke registrerte avgiftspliktige vil hovedregelen være at grunnlaget for innførselsmerverdiavgift og særavgifter fastsettes og beregnes av den skattepliktige (eller annen som skal levere skattemelding).

På samme måte vil regler om endring av egen fastsetting i ny skatteforvaltningslov gjelde også for innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgifter som oppstår ved innførsel. Det er en begrenset adgang i dag til å levere en såkalt elektronisk omberegning i TVINN. For de som har slik adgang vil det utredes nærmere om løsningen også kan benyttes til den avgiftspliktiges endring av egen fastsetting. For andre vil endringsmelding i utgangspunktet også kunne fremsettes for tollmyndighetene.

Ofte vil en eventuell endring også innebære endringer i andre deler av tolldeklarasjonen enn det som har med avgiftsgrunnlaget å gjøre. Det kan derfor være hensiktsmessig at spørsmål som har med avgiftsgrunnlaget å gjøre i første omgang håndteres av tollmyndighetene, for eksempel slik at tollmyndighetene gis kompetanse til å legge endringsmeldingen til grunn dersom den ikke tas ut til kontroll. Nærmere regulering av adgangen til endring av egen fastsetting og eventuelle bestemmelser om særskilt kompetanse til tollmyndighetene vil bli omtalt i proposisjonen til ny skatteforvaltningslov, eller i utkast til forskrifter som vil bli sendt på høring.

Ny skatteforvaltningslov vil ha regler om klage og departementet legger i utgangspunktet opp til at disse skal gjelde for vedtak om innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og særavgifter som oppstår ved innførsel. Dette innebærer at Skatteklagenemnda også skal behandle klager i saker om innførselsmerverdiavgift. Det vil imidlertid kunne være behov for enkelte særlige regler om klage i de tilfeller hvor tollmyndighetene gis myndighet til å treffe vedtak om avgiftsgrunnlaget. Hvis tollregionen har truffet vedtak om avgiftsgrunnlaget vil utgangspunktet etter alminnelig forvaltningsrett være at Tolldirektoratet er klageinstans. Departementet foreslo imidlertid i høringsnotatet at klagen i slike tilfeller skal behandles av Skattedirektoratet som klageinstans, og at klagen sendes skattekontoret. Det ble uttalt at det som ledd i saksforberedelsen i mange tilfeller være naturlig at skattekontoret i slike saker tar kontakt med tollregionen for å få informasjon av betydning for behandling av klagen. Departementet la også opp til at skattekontoret skal ha samme kompetanse i klagebehandlingen som om vedtaket var truffet av skattekontoret. Det vil for eksempel si at de kan omgjøre vedtaket dersom de finner klagen begrunnet.

Enkelte høringsinstanser har innvendinger til den foreslåtte ordningen. Norsk Tollerforbund mener at forslaget «bryter med alminnelige forvaltningsrettslige prinsippene, fordi søknader/klager for ettertiden skal behandles av SKD som klageinstans, samtidig som skattekontoret skal angis som førsteinstans. Det rettslige grunnlaget tilsier at tollregionen skal være førsteinstans i slike saker». Akademikerne i TAD mener det er uheldig å fravike forvaltningslovens utgangspunkt for klagesaksbehandling. De mener den foreslåtte ordningen vil kunne medføre økt byråkrati og lengre saksbehandlingstid fordi importøren uansett må kontakte tollmyndighetene for å rette de avgitte opplysningene, jf. tolloven § 12-1a.

Departementet bemerker at i praksis kan en sak om særavgifter som oppstår ved innførsel eller innførselsmerverdiavgift for de som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret måtte behandles av både Tolletaten og Skatteetaten. Selv om avgiftsgrunnlaget fremkommer i en egen post i tolldeklarasjonen bygger den på opplysningen om varens egenskaper som er opplysninger som skal leveres tollmyndighetene med hjemmel i tolloven uavhengig av plikten til å gi opplysninger i skattemeldingen. Er det for eksempel angitt feil volum på en vare er dette en opplysning som ikke bare har betydning for avgiftsgrunnlaget, men en opplysning som også har betydning for tollmyndighetene og deres oversikt over omfanget av vareførselen til landet. Departementet mener at det formelt ikke er noe i veien for at saken behandles av de to etatene uavhengig av hverandre. Tolletatens formål med behandlingen vil være å ha oversikt over og kontrollere vareførselen til landet, eventuelt å fastsette riktig tollkrav. Skatteetatens formål med behandlingen vil være å fastsette riktig avgift. En adgang for tollmyndighetene til å treffe vedtak i første instans er begrunnet i at den aktuelle gruppen avgiftspliktige fortsatt skal beregne og betale innførselsmerverdiavgift til tollmyndighetene i forbindelse med grensepassering, og at det er hensiktsmessig at Tolletaten gis myndighet knyttet til avgiftsfastsettingen i tolldeklarasjonen. Ved en klagebehandling har ikke Tolletaten samme sentrale rolle, og varen er frigitt. For å oppnå en enhetlig forvaltning av særavgifter og innførselsmerverdiavgift bør klager over avgiftsgrunnlaget etter departementets vurdering behandles av Skatteetaten, og klagen bør sendes skattekontoret som skal ha samme kompetanse i klagebehandlingen som om de hadde truffet vedtaket. Nærmere lovregler om dette må vurderes i forbindelse med ny skatteforvaltningslov som har vært på høring eller forskrifter til denne. Eventuelle forskriftsbestemmelser vil bli sendt på høring.

24.7 Etterkontroll

Departementet legger opp til at skatteforvaltningsloven gis anvendelse for innførselsmerverdiavgift og særavgifter som oppstår ved innførsel. Da vil også kontrollbestemmelsene i skatteforvaltningsloven gjelde og gi skattemyndighetene adgang til å gjennomføre alminnelige kontroller hos den avgiftspliktige (skattepliktige) eller tredjepart. Det er ingen begrensning i når slike kontroller kan gjennomføres. Tolletaten skal ikke drive kontroller med det formål å avdekke unndragelse av innførselsmerverdiavgift og særavgifter, med unntak for den kontroll de skal foreta som ledd i arbeidet som avgiftsmyndighet før varen frigis. Når varen er frigitt fra tollmyndighetene opphører deres kontrolloppgave knyttet til avgiftsgrunnlaget, og overtas av skattemyndighetene. Det vil si at tollmyndighetene ikke skal holde kontroller etter varen er frigitt.

Tollmyndighetene vil imidlertid fortsatt utøve kontrollvirksomhet ut over den kontroll som foregår ved grensepassering (grensekontrollen) innenfor eget forvaltningsområde. Dette innebærer at tollmyndighetene fortsatt skal drive kontroll (etterkontroll) for å sikre korrekt fastsettelse av toll. Denne kontrollvirksomheten er hjemlet i tolloven kapittel 13. Videre skal tollmyndighetene fortsatt drive etterkontroll med hjemmel i tolloven kapittel 13 for å kontrollere at det ved innførsel av varer er gitt korrekte opplysninger, se tolloven § 13-4. Slik kontroll kan gjennomføres både for å kontrollere om varer er ulovlig innført, om det uten tillatelse er innført restriksjonsbelagte varer eller om det er gitt gale opplysninger om varer som lovlig kan innføres. Dette kan for eksempel være kontroll knyttet til opprinnelsesregler, at varene er deklarert med riktige varenummer, samt kontrollere at andre tollprosedyrer som midlertidig innførsel av varer, transitt mv. er korrekt håndtert.

Både tollmyndighetene og skattemyndighetene vil ved sine kontroller, som har ulikt formål, kunne avdekke eller få mistanke om forhold av betydning for den annen etats ansvarsområde. I slike tilfeller vil informasjon om dette kunne utveksles etter de regler som gjelder. Departementet viser videre til omtalen i kapittel 24.8 om informasjonsutveksling og personvern hvor det foreslås en utvidelse av adgangen til informasjonsutveksling knyttet til vareførselen.

24.8 Informasjonsutveksling og personvern

24.8.1 Innledning

Når forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift og særavgifter overføres til Skatteetaten, vil det være behov for samarbeid mellom Skatteetaten og Tolletaten på flere områder. Dette for å få en mest mulig effektiv oppgaveløsning og for å få et godt opplysningsgrunnlag. Et slikt forsterket samarbeid fordrer at forholdet til de respektive etatenes taushetspliktbestemmelser er avklart, og at personopplysningslovens bestemmelser om blant annet krav til behandlingsgrunnlag er ivaretatt ved overføring og videre bruk av personopplysninger.

24.8.2 Skatteetaten som ny forvaltningsmyndighet

Overføring av forvaltningsoppgaver fra Tolletaten til Skatteetaten innebærer for det første at det er nødvendig å overføre, hele eller deler av, enkelte av Tolletaten sine fagsystemer til Skatteetaten. Her vil hjemmelen for å behandle opplysningene gå over fra Tolletaten til Skatteetaten. Dersom det gjennom arbeidet med den praktiske gjennomføringen av myndighetsoverføringen oppstår behov for særlig lovregulering, vil dette vil bli løst med overgangsbestemmelser.

Hvis tollmyndighetene skal utøve myndighet på vegne av skattemyndighetene kan de i utgangspunktet bare benytte opplysninger Skatteetaten har anledning til å benytte, og kan ikke bruke opplysninger som Skatteetaten ikke har hjemmel for å benytte. Skatteetaten må videre ha tilgang til opplysningene som Tolletaten har benyttet ved fastsettingen, for eksempel i forbindelse med klager. Departementet legger opp til at ny skatteforvaltningslov gis anvendelse for særavgifter som oppstår ved innførsel og innførselsmerverdiavgift for avgiftspliktige som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Loven vil dermed gjelde også for Tolletaten når de ved sin myndighetsutøvelse utfører oppgaver på vegne av Skatteetaten. Etatene vil i relasjon til taushetspliktbestemmelsen i utkastet til ny skatteforvaltningslov ikke være å anse som «uvedkommende». Begge etatene vil også gjennom sin myndighetsutøvelse ha tilstrekkelig lovgrunnlag for å behandle personopplysninger. Etter departementets vurdering vil utveksling av personopplysninger i disse tilfellene ikke ha vesentlige personvernmessige ulemper.

24.8.3 Utvidet behov for å utveksle opplysninger mellom etatene

Som følge av overføringen av forvaltningsoppgaver vil det være nødvendig med økt samarbeid og utveksling av opplysninger mellom etatene, fordi disse etter omorganiseringen – i større grad enn tidligere – må ha tilgang til mange av de samme opplysningene selv om opplysningene er innhentet av bare en av etatene. Dette er en konsekvens av at ansvaret for noen av de oppgavene som tidligere bare var tillagt Tolletaten, nå vil bli delt mellom de to etatene.

Som ledd i Skatteetatens forvaltning av særavgifter for både registrerte og uregistrerte avgiftspliktige og forvaltningen av innførselsmerverdiavgift, og Tolletatens forvaltning av toll og kontroll med vareførselen, vil det bli aktuelt å overføre opplysninger om økonomiske transaksjoner, informasjon om import og eksport av varer, leveringsvilkår, pris, mengde osv.

Skatteetaten vil få overført oppgaver innenfor avgiftsfastsettelse, herunder klagebehandling, innkreving og etterkontroll. Skatteetaten vil hovedsakelig ha behov for tilgang til de samme opplysningene som Tolletaten benytter i dag for å utføre denne delen av sine oppgaver. Tolldeklarasjonen inneholder en rekke rubrikker som må fylles ut ved tollbehandlingen. Hvilke opplysninger Skatteetaten har behov for i sin oppgaveløsning, må avgjøres særskilt for særavgiftene og for innførselsmerverdiavgift. For særavgiftsberegningen benyttes primært opplysninger fra post 47 i tolldeklarasjonen. Ved eventuelle klager, kontroller og etterberegninger vil imidlertid Skatteetaten ha behov for ytterligere opplysninger fra tolldeklarasjonsskjemaet for å kontrollere de selvfastsatte opplysningene. Tilsvarende gjelder for innførselsmerverdiavgift. Som nevnt i punkt 24.5.5 er tolldeklarasjonen med eventuelle underbilag dokumentasjon for beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift.

Skatteetaten vil for eksempel ha behov for å få automatisk tilgang til informasjon fra tolldeklarasjonen som ikke direkte gjelder avgiftsgrunnlaget, og Tolletaten vil kunne ha behov for å få opplysninger fra Skatteetaten om konkrete avgiftspliktige.

Opplysningene som ønskes overført og utvekslet vil i hovedsak være rene virksomhetsopplysninger. I noen sammenhenger kan virksomhetsopplysninger betegnes som personopplysninger i personopplysningslovens forstand. Det vil være hvis opplysningene er av en slik karakter at de beskriver eieren av virksomheten, noe som vil kunne gjelde enkeltpersonforetak og enmannsaksjeselskap. I tillegg vil det kunne bli overført opplysninger om privatpersoner som innfører varer som følge av fastsetting av innførselsmerverdiavgift og særavgifter som alkoholavgift og tobakksavgift.

Det følger av taushetspliktsbestemmelsen i tolloven § 12-1 annet ledd bokstav a at taushetsplikten ikke er til hinder for at opplysninger gis til offentlig myndighet som kan ha bruk for dem i sitt arbeid med toll, skatt, avgifter med mer. Utkast til skatteforvaltningslov § 3-3 bokstav a (som tilsvarer ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav a, merverdiavgiftsloven § 13-2 annet ledd bokstav a og tolloven§ 12-1 annet ledd bokstav a) har omtrent likelydende bestemmelser. Tilsvarende følger av særavgiftsloven § 7, som viser til tolloven § 12-1.

Selv om taushetsplikten ikke er til hinder for slik informasjonsutveksling følger det av personopplysningsloven § 11, jf. §§ 8 og 9 at det organet som mottar opplysningene må ha et eget behandlingsgrunnlag. Som nevnt vil opplysningene som ønskes overført og utvekslet i hovedsak være rene virksomhetsopplysninger, men i noen tilfelle vil det dreie seg om personopplysninger.

I høringsnotatet har departementet vist til at det med grunnlag i forslag til § 7-9 (opplysningsplikt om ikke navngitt person med mer) og § 10-5 første og annet ledd i ny skatteforvaltningslov som har vært på høring, vil kunne utleveres en del opplysninger fra Tolletaten til Skatteetaten. Bestemmelsen i § 10-5 regulerer skattemyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra offentlige myndigheter mv. Etter § 10-5 annet ledd skal myndigheter som fastsetter eller innkrever skatt, toll eller avgifter etter krav fra skattemyndighetene uten hinder av taushetsplikt gi opplysninger om de fastsatte og innkrevde beløp og om grunnlaget for dem. Tilsvarende bestemmelser finnes i dag i ligningsloven § 6-3 og merverdiavgiftsloven § 16-3. I tolloven § 12-2 første og annet ledd er det gitt tilsvarende bestemmelser om tollmyndighetenes adgang til å innhente opplysninger fra andre offentlige myndigheter. Tolloven § 12-2 gjelder også for særavgiftsmyndighetene, jf. særavgiftsforskriften § 2-6. I disse tilfellene har dermed Skatteetaten og Tolletaten grunnlag for å behandle personopplysninger som er innhentet fra den andre etaten. Ved overføringen av forvaltningsoppgaver fra Tolletaten til Skatteetaten vil denne type opplysninger bli utvekslet i større omfang enn tidligere.

Departementet foreslo i høringsnotatet en særlig bestemmelse i skatteforvaltningsloven om at tollmyndighetene uten hinder av taushetsplikt plikter å gi opplysninger om vareførselen til og fra landet til skattemyndighetene. Den lovmessige forankringen av en slik bestemmelse vil bli behandlet i proposisjonen om skatteforvaltningsloven. Etter som Skatteetaten skal overta forvaltningen av særavgifter for registrerte avgiftspliktige fra 1. januar 2016 vil departementet vurdere å innta en tilsvarende bestemmelse i særavgiftsforskriften. En bestemmelse som foreslått vil gi Skatteetaten tilgang på alle opplysninger fra tolldeklarasjonen og andre opplysninger fra vareførselen. Departementet vil påpeke at det er av avgjørende betydning at Skatteetaten kan få opplysninger om vareførselen. Tolldeklarasjonen med bilag er som nevnt dokumentasjon for grunnlaget for innførselsmerverdiavgift. Opplysningene er sentrale i Skatteetatens kontroll med innførselsmerverdiavgiften, en kontroll som er en viktig forutsetning for forslaget om å innføre ordningen om at registrerte avgiftspliktige kan innberette og betale innførselsmerverdiavgiften i det innenlandske systemet. Opplysningene fra vareførselen vil også være av vesentlig betydning for Skatteetatens kontroll med særavgifter ved innførsel av varer. Departementet vil peke på at Tolletaten i dag benytter opplysningene fra vareførselen ved fastsetting og kontroll av innførselsmerverdiavgift og særavgifter ved innførsel av varer. Det er av sentral betydning at Skatteetaten får tilgang til opplysninger innhentet ved innførsel av varer i forbindelse med Skatteetatens kontroll med avgiftsgrunnlaget, og dette må også anses som en del av formålet når Tolletaten på et tidligere stadium innhenter opplysningene i vareførselen.

Som nevnt har tolloven § 12-2 bestemmelser om plikt for andre offentlige myndigheter til å gi opplysninger til tollmyndighetene. Det følger av annet ledd at skattemyndighetene uten hinder av taushetsplikt skal gi opplysninger om «fastsatte, innkrevde eller utbetalte [skatte- og avgifts]beløp og om grunnlaget for disse». Når Skatteetaten overtar forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift og særavgifter ved innførsel av varer vil de kunne ha opplysninger som er av betydning for Tolletatens kontroll med vareførselen og fastsetting av toll. Og i noen tilfelle vil det kunne dreie seg om personopplysninger i personopplysningslovens forstand. Departementet foreslår å utvide bestemmelsen slik at skattemyndighetene får plikt til å gi opplysninger av betydning for tollmyndighetenes arbeid med fastsetting av toll og kontrollen med vareførselen. Den utvidede opplysningsplikten for skattemyndighetene foreslås regulert i nytt tredje ledd i § 12-2. Som følge av forslaget til nytt tredje ledd foreslås bestemmelsens annet ledd endret slik at den ikke lenger omfatter skattemyndighetene.

Forslaget om at etatene skal ha adgang til å utveksle opplysninger om vareførselen vil innebærer at det i noen tilfeller utveksles personopplysninger. Datatilsynet har uttalt at de savner en reell vurdering av personvernulempene ved slik informasjonsutveksling. De har også pekt på at utveksling av opplysninger mellom etatene som de har innhentet i sine kontroller, som har ulikt formål, må vurderes opp i mot prinsippet om at personopplysninger bare skal behandles for det formålet de er innhentet for. Etter departementets vurdering vil denne utvidede adgangen til utveksling av personopplysninger ikke ha personvernmessige ulemper som overstiger fordelene ved utvekslingen. Det dreier seg om personopplysninger innhentet for fastsetting og kontroll med vareførselen og/eller fastsetting av avgifter ved innførsel av varer. Vareførselkontrollen og fastsetting av avgifter ved innførsel av varer har nær sammenheng og opplysninger som innhentes vil i stor grad kunne benyttes til begge formål. Utveksling av slike opplysninger vil derfor ikke være uforenelig med det opprinnelige formålet med innsamlingen. Utvekslingen av opplysninger vil også føre til bedre og mer effektiv saksbehandling og kontroll både i avgiftsfastsettingen og med vareførselen.

Datatilsynet har pekt på at høringsforslaget gir «temmelig vidtgående fullmakter til de to etatene for å kunne utveksle informasjon». Departementet viser for det første til at det allerede i dag er omfattende adgang til informasjonsutveksling, slik at forslagene om plikt til å gi opplysninger om vareførselen ikke i vesentlig grad utvider adgangen til informasjonsutveksling. Mulig utveksling begrenses også av ordlyden i de ulike utvekslingsbestemmelsene, for eksempel ved at opplysningene skal være av betydning for den annen myndighet. I det videre arbeidet med vurdering av behovet for informasjonsutveksling vil det bli vurdert om forslaget om plikt til å gi opplysninger om vareførselen bør begrenses i forskrift. I den grad det vil være aktuelt med utveksling av personopplysninger, herunder sensitive personopplysninger, bør det vurderes om det i forskrift skal reguleres hvilke type opplysninger som kan utveksles mellom de to etatene.

Det vises til forslag til endring i tolloven § 12-2 annet ledd og nytt tredje ledd. Departementet foreslår at bestemmelsen trer i kraft 1. januar 2016 da Skatteetaten overtar forvaltningsansvaret for registrerte særavgiftspliktige allerede fra dette tidspunkt.

24.9 Økonomiske og administrative konsekvenser

24.9.1 Innledning

De foreslåtte endringene er en del av Regjeringens arbeid med en samordnet skatte- og avgiftsforvaltning. Særavgifter for uregistrerte avgiftspliktige, inkludert motorvognavgiftene, skal overføres fra Tolletaten til Skatteetaten fra 1. januar 2016. Sammen med forslaget om å flytte skatteoppkrevingen fra de kommunale skatteoppkreverne til Skatteetaten fra 1. juni 2016, innebærer forslagene over at ansvaret for å fastsette, innkreve og kontrollere skatter og avgifter samles i én etat.

24.9.2 Konsekvenser for næringslivet

Overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift for registrerte avgiftspliktige fra Tolletaten til Skatteetaten vil innebære vesentlige besparelser for næringsdrivende. Den samlede besparelsen er anslått til 547 mill. kroner årlig, fordelt på likviditetsfordel og administrative besparelser.

Likviditetsfordel

Med en ordning hvor innførselsmerverdiavgift skal oppgis i den innenlandske omsetningsoppgaven vil virksomheter registrert i merverdiavgiftregisteret, som følge av andre (senere) forfallstidspunkter enn dagens ordning, få en likviditetsfordel. Likviditetsfordelen for næringslivet med den løsningen som departementet foreslår er anslått til å bli om lag 332 millioner kroner.

Det er lagt til grunn at den overveiende andelen av innførselsmerverdiavgiften i dag betales med tollkredittordningen, hvor forfallsdatoen er den 18. i måneden etter at avgiftsplikten oppsto. Antallet kredittdager varierer derfor både med hvor tidlig i måneden avgiftsplikten oppsto, antall dager i måneden og en eventuell forskyvning av forfallsdato hvis den 18. er en lørdag, søndag eller helligdag. I beregningene er det forutsatt at kravet er 15 dager gammelt ved månedens utløp og deretter lagt til 18 dager, slik at gjennomsnittlig antall kredittdager i tollkredittordningen blir 33 dager. Uten tollkreditt forfaller innførselsmerverdiavgiften når avgiftsplikten oppstår.

Forfallstidspunktet for merverdiavgift som oppgis i omsetningsoppgaven varierer med virksomhetens terminlengde. Som for tollkreditten vil antallet kredittdager variere med antall dager i måneden og forfallsdato for terminen. Også her er det lagt til grunn gjennomsnittsbetraktninger med 30 dager i måneden og et fast antall dager til forfall etter periodens utløp.

Det store flertallet av virksomheter som blir berørt av den nye ordningen har tomåneders terminer. I gjennomsnitt er da kredittiden 30 dager ved periodens utløp, og i tillegg kommer en måned og ti dager frem til forfallstidspunktet for den enkelte termin. Gjennomsnittlig kredittid er beregnet til 70 dager. Forskjellen i antall kredittdager blir da 37 dager (70–33 dager).

De fleste virksomheter med høy andel omsetning knyttet til utførsel, vil regelmessig ha tilgodeoppgaver, og har derfor kortere terminer enn to måneder. Fordelen med kortere terminer er at utbetaling av til gode merverdiavgift regnes fra tidspunktet for innlevering av terminoppgaven. I praksis skjer utbetalingen 8 – 14 dager etter mottatt oppgave. Ved beregningen er det lagt til grunn at tilgodeoppgaven sendes inn to dager etter terminens utløp og utbetales 11 dager senere, til sammen 13 dager etter terminslutt.

Virksomheter med korte terminer vil få et likviditetstap sammenlignet med dagens ordning fordi til gode merverdiavgift i følge omsetningsoppgaven utbetales før forfallstidspunktet for tollkreditten. Virksomheter med månedstermin hvor innførselsmerverdiavgiften overstiger dagens tilgodebeløp i omsetningsoppgaven vil imidlertid få en likviditetsfordel ved å gå fra månedlig til to-månedlig termin. Dette fordi omsetningsoppgaven for disse ikke lenger vil gi grunnlag for tilbakebetaling, men avgifter å betale. Ved beregningen av likviditetsgevinsten er gevinsten for disse virksomheter til halvdelen av med to-måneders termin og betalingsoppgave (19 dager). Virksomheter med årstermin vil med forslaget få den lengste betalingsutsettelsen. Utsettelsen er beregnet til 220 dager for alminnelig oppgaveplikt og 250 dager ved primærnæringsoppgave, som forfaller 10. april neste år. For beregning av likviditetsgevinsten for næringslivet, er årlig rentesats satt til tre pst.

For staten vil den likviditetsgevinsten næringslivet oppnår som følge av betalingsutsettelse ha sin motsats i et likviditetstap, jf. omtale under.

Administrative besparelser

De administrative besparelsene for næringslivet omfatter faktureringsgebyr, tidsbesparelser knyttet til innbetaling og dagsoppgjør, kostnader til bankgarantier og generell administrasjon av tollkredittordningen. Samlet er besparelsen for næringslivet anslått til 215 mill. kroner årlig. PwC har i sin samfunnsøkonomiske analyse anslått næringslivets administrative besparelser til 202 mill. kroner årlig, jf. omtale under. Enkelte høringsinstanser har pekt på at oppgavedelingen mellom Tolletaten og Skatteetaten vi medføre økt behov for å forholde seg til flere etater. Departementet viser til at alle næringsdrivende allerede i dag må forholde seg til Skatteetaten, og det blir således ingen ny aktør å skulle forholde seg til. Andre høringsinstanser viser på sin side til beregninger og estimater som viser langt større besparelser for næringslivet enn det departementet har lagt til grunn.

24.9.3 Konsekvenser for staten

Administrative konsekvenser

Overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift for registrerte avgiftspliktige fra Tolletaten til Skatteetaten innebærer at kostnader til administrasjon av tollkredittordningen blir vesentlig redusert. Dette fordi virksomheter registrert i Merverdiavgiftsregisteret ikke lenger vil benytte tollkredittordningen. Innføring av ordningen vil innebære at Skatteetaten bør styrke innfordringen noe for å hindre restanseoppbygging. Dette må sees i sammenheng med den øvrige styrkingen av Skatteetatens innkrevingsmiljø.

Likviditetstap

Likviditetsgevinsten næringslivet oppnår som følge av betalingsutsettelse har sin motsats i et likviditetstap for staten, jf. omtale over. Likviditetstapet er beregnet til om lag 138 mill. kroner. For beregning av likviditetstapet er det tatt utgangspunkt i styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar 2015 på 1,25 pst. Ulik rentesats forklarer forskjellen i beløp mellom likviditetsgevinsten for næringslivet og likviditetstapet for staten.

IKT-kostnader

IKT-messige tilpasninger i Skatteetaten og Tolletaten for å kunne håndtere innførselsmerverdiavgift i det innenlandske merverdiavgiftsystemet er samlet anslått til i underkant av 40 millioner kroner. Disse IKT-endringene omfatter nødvendige grep for gjennomføring av omleggingen, i tillegg til systemstøtte for de mest grunnleggende tiltakene for å redusere risikoen for restanseoppbygging og unndragelse, jf. under.

Restanseoppbygging

I utredningen til Skatteetaten og Tolletaten er det anslått et mulig provenytap som følge av uerholdelige restanser opp mot 300 millioner kroner årlig (uten tiltak), dels som følge av økt risiko for tap på krav ved bortfall av garantiordninger for de som er innvilget tollkreditt og dels på grunn av bortfall av kontant betaling for de som ikke er innvilget denne kreditten i dag. Det forventes at innkreving av restanser ut over dagens nivå krever en større ressursinnsats.

Unndragelsesrisiko

Etatene har i sin utredning pekt på en risiko som, hvis den ikke adresseres, kan medføre en økning i enkelte typer unndragelse og svindel. Konsekvensen av dette er ikke tallfestet. Forslaget til en ny ordning for innførselsmerverdiavgift innebærer at etterkontrollen på merverdiavgiftsområdet i Skatteetaten må styrkes. I tillegg foreslår Regjeringen en betydelig styrking av grensekontrollen.

Overføring av ansatte mellom etatene

Overføring av forvaltningen av innførselsmerverdiavgift innebærer i seg selv kun mindre personalmessige konsekvenser for etatene. Kun ett årsverk er knyttet til overføringen av ansvaret, mens om lag 10 årsverk er knyttet til administrasjon av kredittordninger. For overføringen av forvaltningen av særavgiftene er det snakk om et noe større antall årsverk. Til sammen skal om lag 350 årsverk overføres fra Tolletaten til Skatteetaten. Om lag en tredjedel av disse kan knyttes til arbeid med særavgifter (motorvognavgifter unntatt). Hvor mange av disse som er direkte knyttet til registrerte eller uregistrerte avgiftspliktige er vanskelig å tallfeste, da organisering og arbeidsmetoder ikke nødvendigvis følger samme skillelinjer. Overføring av ansatte fra Tolletaten til Skatteetaten gjennomføres fra 1. januar 2016, jf. omtale i Prop. 120 LS (2014 – 2015).

24.9.4 Gevinster/samfunnsøkonomisk analyse

PwC har på oppdrag fra Tolletaten og Skatteetaten utarbeidet en samfunnsøkonomisk analyse, som har vurdert de samfunnsøkonomiske gevinstene ved overføringen av oppgaver til Skatteetaten. Formålet med analysen er å se på effekter på tvers av omstillingsprosessene i regjeringens reform for å sikre en helhetlig skatte- og avgiftsforvaltning. I tillegg til overføring av oppgaver fra Tolletaten til Skatteetaten omfatter analysen innlemming av Statens innkrevingssentral i Skatteetaten, overføring av dokumentavgiften fra Kartverket og skatteoppkreverfunksjonen fra kommunene til Skatteetaten. Analysen viser at reformen er samfunnsøkonomisk svært lønnsom. De samlede prissatte virkningene av ny avgiftsforvaltning er beregnet til om lag 2,8 mrd. kroner.

Minst like viktige er de ikke-prissatte virkningene, som også bidrar i positiv retning på reformens samfunnsøkonomiske lønnsomhet. Disse effektene er vurdert ut fra hva som er regjeringens formål med reformen; styrket bekjempelse av svart økonomi, redusert ressursbruk, forenkling, bedre grensekontroll og bedre rettssikkerhet. Analysen fastslår at reformen har positive konsekvenser for alle disse områdene. Administrative besparelser i dialogen med det offentlige og økt likebehandling er viktige ikke-prissatte virkninger som følge av endret organisering. Det trekkes også frem i analysen at det blir lettere å sikre at like forhold behandles likt for alle skattytere og avgiftspliktige, uansett hvor en bor i landet. Virksomheter eller privatpersoner som sliter med å ivareta sine forpliktelser overfor skatte- og avgiftsmyndighetene vil også slippe å gå i dialog med flere offentlige etater.

Analysen konkluderer også med at reformen vil gi styrket bekjempelse av svart økonomi. Årsaken er bedre risikoforståelse og mer effektiv kontroll. Dette oppnås blant annet gjennom en sterkere kobling mellom myndighetenes kontrollvirksomhet av innførsel og utførsel og andre kontrolltiltak innenlands. Analysen fastslår at en effektiv kamp mot svart økonomi bidrar samfunnsøkonomisk til mindre konkurransevridning i næringslivet og styrker legitimiteten til skattesystemet og tilliten til forvaltningen.