Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2016 – 2017)

Skatter, avgifter og toll 2017

7.1 Innledning og sammendrag

I Revidert nasjonalbudsjett 2014 varslet regjeringen en gjennomgang og vurdering av skattereglene for landbruket. Dette ble fulgt opp i budsjettet for 2016, hvor det ble gjennomført endringer bl.a. i beskatningen av gevinster ved realisasjon av landbrukseiendommer og i skogbeskatningen. Der ble det også varslet en offentlig høring av enkelte forslag til endringer i landbruksbeskatningen. Denne er gjennomført i år, og følges opp med forslag til endringer i enkelte ordninger innenfor landbruksbeskatningen i denne proposisjonen. Forslagene i høringsnotatet og høringsuttalelsene er omtalt sammen med de enkelte forslagene nedenfor.

Høringsnotatet ble sendt til 41 høringsinstanser. Departementet mottok 21 høringsuttalelser med realitetsmerknader. Det var fra Skattedirektoratet, Norges Bondelag, Norsk Bonde- og Småbrukarlag, Norges Skogeierforbund, NORSKOG, Vestskog, NHO, NHO Mat og drikke, Norsk Gartnerforbund, Norges Birøkterlag, Norske Reindriftssamers Landsforbund, Norges Pelsdyralslag, Rogaland Pelsdyrfôrlag/Pelsdyrfôr Hamar /Midt-Norsk Fôr, NOAH, Dyrevernalliansen, Agdenes kommune, Agdenes Høyre, Gina og Magne Sørby, Arnt Erik Evja og Frank Nervik samt en anonym uttalelse.

Regjeringen foreslår at aksjeselskap kan få jordbruksfradrag, men uten bunnfradrag slik enkeltpersonforetak har. Forslaget lar seg ikke kombinere med dagens krav til bosetting på driftsenheten for å få jordbruksfradrag. Regjeringen foreslår derfor å fjerne bokravet. Forslagene vil bidra til skattemessig nøytralitet mellom ulike foretaksformer i landbruket. Tiltaket anslås å medføre et provenytap på 10 mill. kroner påløpt og ingen bokført virkning i 2017.

For å bidra til et mer effektivt jordbruk og økt matproduksjon ble det i høringsnotatet foreslått å fjerne øvre grense i jordbruksfradraget og å målrette jordbruksfradraget mot mat- og fôrproduksjon ved å ikke lenger la inntekter fra andre typer aktiviteter inngå i grunnlaget for jordbruksfradraget. På bakgrunn av mottatte høringsuttalelser har regjeringen valgt ikke å gå videre med disse forslagene i budsjettet for 2017.

Regjeringen mener jordbruksfradraget bør forbeholdes aktører som driver aktivt jordbruk. Passive deltakere i selskap med deltakerfastsetting (deltakerlignende selskaper), som ikke har egenproduksjon av produkter omfattet av jordbruksfradraget, bør derfor ikke lenger ha rett til jordbruksfradrag. Det er urimelig at selv en symbolsk part i en samdrift gir status som næringsdrivende og dermed gjør det mulig for passive deltakere å få jordbruksfradrag i betydelige leieinntekter fra eksempelvis melkekvote, jord, bygninger og driftsløsøre. Departementet vurderer derfor en forskriftsendring om dette. Dette spørsmålet ble ikke behandlet i høringsrunden.

Regjeringen følger opp høringsnotatet ved å foreslå at gjennomsnittsligningen for skogbruksinntekter avvikles og erstattes med en ordning med tømmerkonto. En ordning med tømmerkonto gir skogeier mulighet til å inntektsføre tømmerinntekter i hovedsak etter samme mønster som ved føring på gevinst- og tapskonto. Dette åpner for større utjevning av inntektene og større skatteutsettelse enn dagens gjennomsnittsligning. Tømmerkontoordningen er også en enklere skatteordning og gir mindre skattetilpasninger i skogsdriften. Den gir heller ikke de samme urimelige skattemessige resultatene som kan oppstå med gjennomsnittsligningen. Som følge av innspill i høringsrunden foreslår departementet at også skattepliktig del av skogfondsmidler (inklusive offentlige tilskudd) og kostnader dekket med skogfondsmidler skal omfattes av tømmerkontoordningen. Forslaget anslås ikke å ha påløpt eller bokført provenyvirkning i 2017, men å gi skattelettelse over tid.

I tråd med høringsnotatet foreslår regjeringen å endre beskatningen av uttak av skogfondsmidler som brukes til betaling av skogbruksplaner. Skattepliktig del av uttak fra skogfond som benyttes til å dekke kostnader til avskrivningspliktig skogbruksplan, skal med dagens regler ikke skattlegges ved uttak, men gå til fradrag i planens kostpris/avskrivningsgrunnlag. Denne regelen foreslås avviklet, slik at disse uttakene får samme skattefordel som andre uttak fra skogfondskonto med skattefordel.

Det er skattefritak for gevinst ved erstatning i forbindelse med vern av skog som følge av etablering eller utvidelse av verneområde etter naturmangfoldloven. Riksskattenemnda har i vedtak 25. mai 2016 lagt til grunn at utdeling til deltakere i selskap med deltakerfastsetting er skattepliktig selv om utdelingen stammer fra slik gevinst. For å legge til rette for arbeidet med frivillig vern av skog foreslår regjeringen at denne typen utdelinger fra selskap med deltakerfastsetting til deltakerne skal gis skattefritak fra 2017. Tiltaket anslås å gi et provenytap på 7 mill. kroner påløpt og bokført i 2017. Forslaget var ikke med i høringsnotatet.

I lys av høringsuttalelsene fra Norske Reindriftssamers Landsforbund ønsker regjeringen ikke å følge opp forslaget om å avvikle gjennomsnittsligningen for reindriftsinntekter i budsjettet for 2017.

I Meld. St. 4 (2015 – 2016) Bedre skatt – skattereform for omstilling og vekst ble det foreslått å avvikle skattefritaket for investeringstilskudd i distriktene. Dette gjelder slike tilskudd som er finansiert med midler til investering og bedriftsutvikling i landbruket (IBU-midler) under Landbruks- og matdepartementets budsjettområde og med distriktsrettet investeringsstøtte under Kommunal- og moderniseringsdepartementets budsjettområde. Disse skattefritakene og forslagene om å avvikle disse ses i sammenheng og er nærmere omtalt under punkt 8.3.

Det vises til forslag til endring av skatteloven §§ 8-1 femte ledd og 9-13 åttende ledd og til forslag til opphevelse av §§ 5-31 a, 8-2 annet ledd bokstav b annet punktum, 14-6 første ledd siste punktum, 14-6 fjerde ledd og 14-7 tredje ledd. Videre vises det til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 16-3 nr. 22 som endrer skatteloven § 14-6 og § 14-81, samt overgangsregel til denne.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

7.2 Jordbruksfradraget

7.2.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at aksjeselskap kan få jordbruksfradrag, men uten bunnfradrag i jordbruksfradraget slik enkeltpersonforetak har. Forslaget lar seg ikke kombinere med dagens krav til bosetting på driftsenheten for å få jordbruksfradrag. Regjeringen foreslår derfor å fjerne bokravet. Forslagene vil bidra til skattemessig nøytralitet mellom ulike foretaksformer i landbruket.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-1 femte ledd. Endringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

7.2.2 Gjeldende rett

Ved fastsetting av alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk gis produsenten et jordbruksfradrag på inntil 63 500 kroner (bunnfradag). For inntekt over 63 500 kroner gis det i tillegg et fradrag på 38 pst. av den overskytende inntekten opp til et samlet fradrag på maksimalt 166 400 kroner, jf. skatteloven § 8-1 femte ledd. Maksimalt jordbruksfradrag nås ved en jordbruksinntekt på om lag 334 300 kroner. Det gir med regjeringens skatteforslag for 2017 en maksimal årlig skattereduksjon på om lag 40 000 kroner. Jordbruksfradraget er et fradrag ved beregning av alminnelig inntekt, men påvirker ikke beregnet personinntekt.

Krav på jordbruksfradrag betinger som utgangspunkt bosetting mer enn halve inntektsåret på et av brukene som utgjør driftsenheten, jf. skatteloven § 8-1 femte ledd sjette punktum. I særlige tilfeller skal kravet til bosetting praktiseres med en viss lempe. Den lempelige praksisen gjelder først og fremst ved generasjonsskifte der den som overtar driften av et gårdsbruk, bor utenfor selve bruket, men i rimelig nærhet, og den eldre generasjon fortsetter å bo på bruket.

Bokravet er utformet slik at et aksjeselskap ikke kan kvalifisere til jordbruksfradrag.

7.2.3 Høring

I høringsnotat av 6. mars 2016 foreslås det å åpne for at aksjeselskap kan få jordbruksfradrag, men uten bunnfradrag. Det foreslås videre å oppheve kravet om bosetting på driftsenheten som vilkår for jordbruksfradrag. Dette åpner for at også aksjeselskap kan få jordbruksfradrag.

Norges Bondelag og Norsk Bonde- og Småbrukarlag går i mot både å oppheve kravet til bosetting på driftsenheten og at aksjeselskap kan få jordbruksfradrag. Norsk Bonde- og Småbrukarlag framholder at bosetting og boplikt er en viktig del av jordbrukspolitikken. Norges Bondelag er opptatt av at det bør være et personlig eierskap til norske gårdsbruk. At bonden selv har eierskap til gården og matproduksjonen, er grunnleggende i norsk landbruk. Å åpne for jordbruksfradrag for aksjeselskap vil ifølge Norges Bondelag utfordre familielandbruket og på sikt kunne medføre at andre enn den aktive bonden tar over eierskapet og styringen av matproduksjonen i Norge. Norsk Gartnerforbund støtter forslaget om at aksjeselskap skal kunne få jordbruksfradrag.

7.2.4 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår at aksjeselskap kan få jordbruksfradrag, og kravet til bosetting på driftsenheten for å få jordbruksfradrag oppheves. At det ikke lenger stilles krav om bosetting på driftsenheten for å få rett til jordbruksfradrag, åpner for at også aksjeselskap kan omfattes av ordningen.

Jordbruksfradrag for aksjeselskap vil bidra til større skattemessig likebehandling av enkeltpersonforetak og aksjeselskap i landbruket. Dette er i tråd med prinsippet om likebehandling av ulike foretaksformer i skattesystemet. Eventuelle begrensninger på bruken av selskap i landbruket bør ligge i sektorregelverket for landbruket, ikke i skattesystemet.

Utbytte fra aksjeselskap skal i likhet med utdeling fra selskap med deltakerfastsetting ikke inngå i jordbruksfradraget. Etter Finansdepartementets forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 8-1-12 kan jordbruker som deltar i samdrift, enten deltakerne har krav på hvert sitt fradrag eller ett fradrag forholdsmessig fordelt, kunne ta sin andel av overskuddet, arbeidsgodtgjørelse og eventuelle leieinntekter fra samdriften med i sitt grunnlag for beregning av jordbruksfradrag. Dette omfatter også tilordnet overskuddsandel fra selskap med deltakerfastsetting (deltakerligning). Når jordbrukere er deltakere i selskap med deltakerfastsetting som driver jordbruksvirksomhet, gis det dermed allerede jordbruksfradrag til deltakerne på grunnlag av selskapets inntekt. Departementet foreslår derfor ikke å innføre jordbruksfradrag for selskap med deltakerfastsetting. Det skal dermed ikke beregnes fradrag på selskapets hånd, men dagens beregningsmåte videreføres.

Etter skatteloven § 8-1 femte ledd åttende punktum kan ektefeller med bopel på samme driftsenhet ikke kreve fradrag for annen driftsenhet. Når bokravet fjernes, bør denne bestemmelsen erstattes av et krav om at ektefeller ikke kan kreve mer enn ett fradrag, med mindre de driver hvert sitt bruk og lignes atskilt. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Retten til jordbruksfradrag er knyttet til «produsenten», dvs. den som utøver jordbruksdriften. Et aksjeselskap, så vel som personlig skattyter, kan eie og drive en jordbrukseiendom, eller også bare eie (eiendomsselskap) eller bare drive (driftsselskap). En personlig skattyter som bare eier landbrukseiendom, anses ikke som produsent i relasjon til skatteloven og har ikke krav på jordbruksfradrag. Det vil være tilsvarende for aksjeselskap.

For jordbruk som drives som enkeltpersonforetak, er ordningen innrettet med et bunnfradrag. I utgangspunktet bør skattereglene være nøytrale med hensyn til foretaksform. Dersom aksjeselskap skulle få et tilsvarende bunnfradrag, kan eieren av jorden ved å opprette ett eller flere foretak gjøre det mulig å oppnå flere bunnfradrag for det som i utgangspunktet er den samme jordbruksvirksomheten. Dette er en uønsket tilpasningsmulighet. Departementet foreslår at jordbruksfradraget for aksjeselskap kun gis som et prosentfradrag/maksimalfradrag, uten noe bunnfradrag.

På samme måte vil det gi en uønsket tilpasningsmulighet dersom det kan opprettes aksjeselskap for å få fradrag ut over maksimalt jordbruksfradrag på 166 400 kroner, ved at den i utgangspunktet samme jordbruksvirksomheten deles opp på flere skattesubjekter, enten på flere selskap eller på selskap og enkeltpersonforetak. Departementet foreslår derfor at samlet fradrag skal deles forholdsmessig dersom aksjeselskap har inntekt knyttet til samme driftsenhet som andre produsenter. Som «samme driftsenhet» i denne sammenheng anses også samme jordbrukseiendom. Hvis en del av en landbrukseiendom f. eks. leies ut til et aksjeselskap, og utleier også har inntekt knyttet til en del av eiendommen, skal samlet maksimalt jordbruksfradrag etter forslaget fordeles proporsjonalt mellom driverne. Det er ikke meningen å endre hva som regnes som en driftsenhet i bestemmelsen for øvrig. Dette innebærer at det fortsatt kan være flere driftsenheter med fullt jordbruksfradrag på samme eiendom når det dreier seg om flere enkeltpersonforetak og dette er i samsvar med hittil gjeldende rett.

Etter gjeldende regler vil det normalt anses som en driftsenhet med krav på ett jordbruksfradrag når en og samme skattyter eier, leier eller driver flere landbrukseiendommer. Det ville være uheldig om man kunne oppnå flere jordbruksfradrag ved å opprette eget selskap for drift mv. av hver eiendom. Departementet foreslår derfor at skattyter og aksjeselskap som direkte eller indirekte kontrolleres av samme skattyter eller dennes nærstående, ikke kan gjøre krav på mer enn ett jordbruksfradrag til sammen. Kontroll av et aksjeselskap bør anses å foreligge dersom skattyter direkte eller indirekte kontrollerer minst halvparten av kapitalen eller stemmene i selskapet. Som nærstående bør regnes arveberettiget slektning.

Det foreslås at departementet gir nærmere regler om dette i forskrift.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-1 femte ledd.

Det foreslås at endringene vedrørende jordbruksfradraget trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

Utvidelse av jordbruksfradraget til aksjeselskap kan medføre behov for å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring. Departementet legger til grunn at eksisterende forskriftsfullmakt i skatteloven § 8-1 femte ledd siste punktum er anvendelig til det.

7.2.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Å åpne for jordbruksfradrag for aksjeselskap antas å medføre et provenytap på 10 mill. kroner påløpt og bokført i 2017. For å få jordbruksfradrag må selskapene identifisere og rapportere til Skatteetaten de inntektene og utgiftene som inngår i grunnlaget for jordbruksfradraget.

7.3 Innstramming av jordbruksfradraget for passive deltakere i samdrifter

Fram til 2009 var det ikke tillatt å leie ut melkekvoter. Det førte til at bønder som ønsket å slutte med melkeproduksjon og samtidig få leieinntekter på kvoten, måtte gå inn som deltakere i samdrifter. Et tidligere krav om arbeidsplikt i samdriften var falt bort, og bonden kunne være helt passiv deltaker og likevel få jordbruksfradrag på linje med bønder som drev jordbruksvirksomhet i enkeltpersonforetak.

De fleste samdrifter består som regel av to til fem deltakere. De er organisert som rene driftsselskap, der samdriften tar hånd om produksjon og drift, mens maskiner og andre driftsmidler leies inn fra deltakerne. Overskuddet tas vesentlig ut som leievederlag. Aktive deltakere tar i tillegg ofte ut en arbeidsgodtgjørelse fra samdriften. Resultatet av dette er at bønder som egentlig har avsluttet sin jordbruksproduksjon,men som er med som passiv deltaker i samdrift, kan ha rett til jordbruksfradrag beregnet på grunnlag av kapitalinntekter (leieinntekter fra samdriften). Bønder som har avviklet egen produksjon, og som leier ut melkekvoten til nabo direkte, samt eventuell jord og driftsbygninger, vil derimot ikke ha rett til jordbruksfradrag.

Departementet mener jordbruksfradraget bør forbeholdes bønder som driver aktivt jordbruk. En slik forutsetning er blant annet innbakt i skatteloven § 8-1 femte ledd om at det er «produsenten» som kan kreve fradraget. På bakgrunn av at selv en meget beskjeden eierpart i en samdrift etter praksis gir status som næringsdrivende, kan en bonde som har opphørt med annen jordbruksdrift, ha krav på jordbruksfradrag i store kapitalinntekter fra f.eks. utleie av melkekvoter, jord, bygninger, driftsløsøre osv., basert på sin part i samdriften. Departementet mener det i det minste bør stilles krav om at det er aktivitet knyttet til deltakelsen i samdriften for at en deltaker uten annen jordbruksdrift skal kunne kreve jordbruksfradrag basert på eierandelen. Departementet vil vurdere en innstramming av jordbruksfradraget i samsvar med dette. Det antas at en slik endring vil ha begrenset provenyvirkning.

Omleggingen kan gjennomføres ved en endring i FSFIN § 8-1-12.

7.4 Skogbruk – ny inntektsutjevningsordning

7.4.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at gjennomsnittsligningen for skogbruk drevet i enkeltpersonforetak fjernes og erstattes med en ordning der årets overskudd kan føres på en tømmerkonto i hovedsak etter samme mønster som gevinst- og tapskonto. Forslaget er i hovedsak i samsvar med forslaget i høringsnotat av 6. mars 2016.

Bakgrunnen for forslaget er at gjennomsnittsligning er en unødvendig innviklet form for fastsetting av inntekt. Videre åpner den for at ikke alle inntekter kommer til beskatning ved opphør av gjennomsnittsligningen, og at utgifter ved oppstart av gjennomsnittsligningen kan gi fradrag som er langt høyere enn selve utgiften. Forslaget forhindrer videre urimelig høy beskatning som kan oppstå ved manglende kunnskap om dagens regelverk. Bedre samsvar mellom den privatøkonomiske og samfunnsøkonomiske lønnsomheten i forvaltningen av skogen vil også bidra til å øke avkastningen av skogressursene.

Det foreslås at inntekter fra jakt, fiske, torvuttak og lignende, samt leieinntekter fra slike aktiviteter, i motsetning til ved gjennomsnittsligning, ikke skal omfattes av tømmerkontoordningen.

I forbindelse med vedtakelse av ny skatteforvaltningslov, som skal tre i kraft 1. januar 2017, ble det vedtatt endringer i skatteloven § 14-6. Med ovennevnte forslag vil disse endringene ikke lenger være relevante, og de foreslås derfor opphevet. Det vises til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 16-3 nr. 22 som endrer skatteloven § 14-6. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

Forslag til ny inntektsutjevningsordning foreslås gjennomført ved forslag til oppheving av skatteloven §§ 14-6 første ledd siste punktum, 14-6 fjerde ledd og 14-7 tredje ledd og til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 16-3 nr. 22 som endrer skatteloven § 14-81 med tilhørende overgangsbestemmelse. Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

7.4.2 Gjeldende rett

Utgangspunktet er at inntekt av skogbruk som drives som næringsvirksomhet, skal fastsettes til gjennomsnittlig årsinntekt de siste fem hele kalenderårene, jf. skatteloven § 14-81. Gjennomsnittsberegningen foretas før fradrag for gjeldsrenter. Gjeldsrenter fradras særskilt med det beløpet de har utgjort det siste året. Ved fastsettingen av avkastningen fra skogbruk tas også med verdien av skogsvirke uttatt til eget bruk og av jakt, fiske, torvuttak og lignende, samt leieinntekter herfra, og utbetalt offentlig tilskudd til skogkulturarbeid, jf. skatteloven § 14-81.

Etter bestemmelsens annet ledd kan gjennomsnittsligning foretas når skogeier har drevet næringen i to hele år, mens gjennomsnittsligning skal foretas når skogeieren har drevet næringen i åtte hele år. Inntekten fastsettes til gjennomsnittet av inntekten i det året kravet framsettes for, og inntektene i de fire foregående årene, eventuelt færre år om skogen har vært eid kortere tid.

Gjennomsnittsligning av skog opphører når skogen går over til ny innehaver, jf. skatteloven § 14-81 fjerde ledd.

Dersom det ved avbrudd av gjennomsnittsligningen viser seg at summen av faktiske årsinntekter for de siste fire hele årene overstiger summen av gjennomsnittslignede inntekter for samme tidsrom med mer enn 15 000 kroner, skal differansen skattlegges ved endring av ligningen. jf. skatteloven § 14-81 femte ledd.

7.4.3 Høring

I høringsnotat av 6. mars 2016 ble det foreslått å fjerne ordningen med gjennomsnittsligning for enkeltpersonforetak og erstatte den med en ordning der enkeltpersonforetak som driver skogbruk, kan velge å ta overskudd av skogbruk, herunder uttak av skogsvirke til eget bruk, til inntekt direkte i inntektsåret eller føre den på en tømmerkonto, i hovedsak etter samme mønster som gevinst- og tapskonto. Videre ble det foreslått at inntekter fra blant annet jakt, fiske, torvuttak og lignede ikke skal omfattes av inntektsutjevningsordningen. I høringsforslaget ble det foreslått at heller ikke uttak fra skogfondskonto og offentlig tilskudd til skogkulturarbeid og kostnader til skogkultur og til andre formål dekket med skogfondsmidler skulle omfattes av tømmerkontoordningen. Skattedirektoratet, Norges Skogeierforbund, NORSKOG, Norges Bondelag og Vestskog har avgitt høringsuttalelse om disse forslagene.

Erstatte gjennomsnittligning i skogbruket med tømmerkonto

Norges Skogeierforbund og NORSKOG ønsker primært en flat kapitalskatt på skoginntekter, altså kun skatt på alminnelig inntekt og ikke skatt på beregnet personinntekt. Norges Skogeierforbund mener at forslaget om tømmerkonto samlet sett hverken innebærer en forenkling eller forbedring i forhold til dagens regelverk, og ønsker derfor subsidiært at dagens ordning videreføres. Også NORSKOG mener subsidiært at gjennomsnittsligningen bør videreføres.

Både Norges Skogeierforbund og Norges Bondelag er fornøyde med at departementet foreslår å videreføre en utjevningsordning i skogbruket. En tømmerkonto vil ifølge Norges Bondelag isolert sett gi mulighet for lengre skattekreditt enn dagens ordning. Samtidig vil ordningen bli mer fleksibel, og en kan i større grad styre nivået på inntektsføring og se dette i sammenheng med resultatet i andre næringer og lønnsforhold. Dette er åpenbare positive effekter av forslaget. På den annen side vil vilkårene for ny eier ved generasjonsskifte blir betydelig svekket. Norges Bondelag støtter derfor ikke primært forslaget om å innføre en ordning med tømmerkonto. Norges Bondelag ser tømmerkonto med mulighet for 10 pst. nedskriving med skogfond som et subsidiært ønskemål. (Departementet forstår dette som at inngangsverdien på skogeiendommen skulle reduseres med 10 pst., og at skogeier i den sammenheng skulle kunne ta ut tilvarende beløp fra skogfondskonto til i praksis fri avbenyttelse med beskatning av kun 15 pst. av uttaket). Norges Bondelag ser imidlertid en tømmerkontoordning som en mulig inngang til en felles fondsordning, en «landbrukskonto», der en kan jevne ut inntekter fra både jordbruket og skogbruket.

Norges Skogeierforbund mener at tømmerkonto vil åpne for større fleksibilitet enn i dag. Ordningen gir også en større skattekreditt enn gjennomsnittsligningen. Forslaget vil imidlertid ikke bidra til forenkling, og oppstarts- og avbruddsligning faller bort. For å kompensere for dette bortfallet foreslår Norges Skogeierforbund at det ved etablering av en tømmerkontoordning innføres en startavskrivning på 10 pst. av kostpris for ny skogeier.

NORSKOG mener tømmerkonto er minst like komplisert som dagens ordning med gjennomsnittsligning blant annet fordi gevinst- og tapskonto, som tømmerkonto bygger på, er ukjent for de fleste skogeiere. Tømmerkonto vil gi flere fordeler, men opphør av avbruddsligning og oppstartsligning vil helt klart gi en dårligere løsning for skogeierne. Ved eierskifte leder dagens løsning både til økt avvirkning og økt investering. For å kompensere for et bortfall av denne muligheten mener NORSKOG det vil være riktig å gi ny eier en bedre start, i stedet for selger, som får fordelen ved avbruddsligningen. Tidligere var det mulig å skrive ned inntil 10 pst. av kostprisen med skogfond. NORSKOG mener tømmerkonto vil være et godt alternativ hvis adgangen til å benytte skogfondsmidler i forbindelse med nedskriving av skogen gjeninnføres. Det vil fremme avvirkningen og bidra til at ny skogeier bedrer likviditeten i starten av eierperioden. Dette vil øke evnen til å investere i eiendommen. Når kjøpekraften styrkes, er det også et virkemiddel i en strukturutvikling som NORSKOG mener er svært viktig.

Vestskog SA mener at ordningen med tømmerkonto trolig vil fungere minst like bra som gjennomsnittsligning for skogeiere på Vestlandet. Vestskog mener at tømmerkonto vil videreføre de fleste fordelene med gjennomsnittsligning og fjerne de fleste ulempene, som for eksempel risiko for dobbel skattlegging ved oppstart av gjennomsnittsligning. Vestskog påpeker at kunnskapen om gjennomsnittsligning hos skogeiere og regnskapsførere på Vestlandet er for lav til at mulighetene for skatteplanlegging i gjennomsnittsligningen blir utnyttet godt nok.

Innsnevre grunnlaget for inntektsutjevningsordning

I høringsnotatet er det foreslått at inntekter fra jakt og fiske på skogeiendom, torvuttak osv. samt uttak fra skogfondskonto og offentlige tilskudd ikke skal inn på tømmerkonto. Det samme gjelder kostnader til skogkultur, veier og andre formål som er dekket av skogfondsmidler.

Norges Bondelag legger til grunn at forslaget innebærer at slike inntekter skal tas til inntekt og kostnader føres til fradrag i det året de er påløpt. Dette er isolert sett gunstig skattemessig. Norges Skogeierforbund understreker at det kan være en fordel å kunne utgiftsføre alt det samme året utgiften påløper, men det vil samtidig bidra til å gjøre regnskapsføringen mer komplisert. Både Norges Bondelag og Norges Skogeierforbund bemerker at i motsetning til dagens regler, der utgifter til skogkultur inngår i grunnlaget for gjennomsnittsligning, vil endringene kunne medføre at skogeier i enkelte år hvor det er lite grunnlag for inntektsføring fra tømmerkonto, vil kunne få lav personinntekt og dermed lavt sykepengegrunnlag og pensjonsopptjening. Dette kan ifølge Norges Bondelag og Norges Skogeierforbund være uheldig.

Norges Skogeierforbund og NORSKOG forutsetter at måleavgift, FoU-trekk og skogfondstrekk også skal være med. NORSKOG forstår det slik at kostnader til skogkultur, veier og andre formål som er dekket av skogfondsmidler, heller ikke skal tas med i tømmerkontoen, men utgiftsføres direkte, noe som anses som en fordel. Samtidig påpeker NORSKOG at det kan bli komplisert å vite hva som skal være med på tømmerkontoen.

Skattedirektoratet legger til grunn at avviklingen av gjennomsnittsligningen innebærer forenkling både for skattyter og skatteetaten. Forslaget gir også riktigere beskatning ved opphør av virksomhet enn gjeldende ordning.

Overgangsordning

Det er i høringsnotatet foreslått regler for inntekts- eller fradragsføring av henholdsvis gjennomsnittsunderheng eller gjennomsnittsoverheng ved opphør av gjennomsnittsligning.

Norges Bondelag mener primært at overgangsordningen bør utformes tilsvarende den som ble vedtatt i forbindelse med opphør av gjennomsnittsligning for selskap. Da ville overgangen også bli forutsigbar for de som har planlagt et eierskifte etter dagens gjeldende regelverk. Norges Skogeierforbund viser til at det har vært noe uklarhet om hvordan overgangsordningen faktisk er ment å virke. Dersom den er riktig forstått, vil overgangsordningen sørge for at alle uansett blir beskattet for faktisk inntekt. NORSKOG mener overgangsordningen er god fordi den vil sørge for at alle uansett blir beskattet for faktisk inntekt.

7.4.4 Vurderinger og forslag

Generelt

Gjennomsnittsligning har til hensikt å jevne ut inntekter som varierer over tid, og med det redusere skatten i et progressivt skattesystem. Ordningen gir også en utsettelse av beskatningen og en skattekreditt. Den er relativt komplisert og gir muligheter til skatteplanlegging. Skattetilpasning påvirker hvordan skogsdriftene legges opp, særlig årene rundt eiendomsoverdragelser. Det er uheldig at ordningen kan påvirke omfang av og tidspunkt for investeringer i skogvirksomhet og uttak av tømmer. Ordningen åpner for at inntekter fra skogen ikke kommer til beskatning ved opphør av gjennomsnittsligning. Ved oppstart av gjennomsnittsligning åpner ordningen også for at utgifter i skogen kan utgiftsføres med mer enn 100 pst. av utgiften. En andel av en utgift som utgiftsføres i sin helhet for eksempel året før gjennomsnittsligning iverksettes, vil også komme til fradrag i hvert av de første årene med gjennomsnittsligning. Uten planlegging av skogsdriften over år kan en også få dobbeltbeskatning av samme inntekt. Alt i alt kan gjennomsnittsligningen føre til skattetilpasninger og et uttak av tømmer som avviker fra det som er samfunnsøkonomisk effektivt.

Det er normalt ikke gunstig å starte gjennomsnittsligningen de første årene en har overtatt skog hvis en har positive inntekter fra skogen disse årene. Gjennomsnittsligningen kan være gunstig i slike tilfeller hvis en har stort underskudd, for eksempel som følge av at en bygger en skogsvei. Det forutsetter imidlertid at en har inntekter utenom skogen å trekke det gjennomsnittslignede underskuddet fra i. Slikt underskudd kan ikke framføres utover det som følger av gjennomsnittsligningen.

Ved avhendelse av skogen vil det foretas såkalt avbruddsligning hvis de faktiske inntektene de fire siste hele årene er mer enn 15 000 kroner høyere enn de gjennomsnittslignede inntektene i de samme årene. Ved avbruddsligning vil differansen mellom reelle inntekter og gjennomsnittslignede inntekter bli lagt til gjennomsnittsinntekten i de aktuelle årene de reelle inntektene overstiger de gjennomsnittslignede inntektene. Hvis de faktiske inntektene de fire siste hele årene ikke er mer enn 15 000 kroner høyere enn de gjennomsnittslignede inntektene, stopper gjennomsnittsligningen ved ligningen for siste hele år skogen er eid av skattyter. Skattyter kan oppnå at ikke alle faktiske inntekter kommer til beskatning. Den skattemessig optimale tilpasningen er å ha en stor skogsdrift i det femte hele året før avhendelse av skogen, og så ha en stor skogsdrift det siste hele året skogen er eid. En kan da unngå avbruddsligningen og på grunn av gjennomsnittsligningen få beskattet kun en femdel av inntektene fra den siste skogsdriften, jf. eksempel 3 i tabell 7.3 nedenfor.

Det antas at i størrelsesorden 20 000 til 30 000 skogeiendommer gjennomsnittslignes. Gjennomsnittsligning av skogbruk kompliserer skattesystemet og framstår som unødig innviklet. Også avbruddsligningen er komplisert i det den innebærer at tidligere års fastsettinger må endres. En oppheving av gjennomsnittsligningen vil medføre administrative lettelser både for skattyterne og for Skatteetaten.

Siktemålet med progressiv inntektsbeskatning er i utgangspunktet at personer med høye inntekter skal bidra mer til fellesskapet enn personer med lave inntekter, ikke at personer med sterkt svingende inntekter over år skal betale mer skatt enn personer med jevne inntektsstrømmer. Skogbruket står i en særstilling når det gjelder potensielle svingninger i inntekter på grunn av det lange tidsrommet fra foryngelse av skogen til felling av tømmeret. Det er også vanlig med hogster hvor store mengder tømmer tas ut på samme tid. En ordning med utjevning av inntekter kan derfor ha en berettigelse for denne næringen.

Forslag til ny inntektsutjevningsordning

I forbindelse med budsjettet for 2015 ble ordningen med gjennomsnittsligning av skogbruk og reindrift for selskap opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2015. Begrunnelsen var at ordningene hadde liten økonomisk betydning i slike tilfeller på grunn av at selskap kun betalte skatt av alminnelig inntekt. Departementet legger til grunn at for enkeltpersonforetak som avvirker tømmer, vil utjevning av inntekt over flere år ved gjennomsnittligning kunne ha økonomisk betydning. Dersom ordningen avvikles, taler muligheten for sterkt svingende tømmerinntekter for at gjennomsnittsligningen erstattes av en annen ordning som kan virke utjevnende, men uten de uheldige sidene ved gjennomsnittsligningen.

Ved realisasjon av driftsmidler åpner skattesystemet for å jevne ut inntekter over tid. Ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppe e til i (blant annet skip, fly, bygg og anlegg, forretningsbygg og tekniske installasjoner) kan eventuell gevinst føres på gevinst- og tapskonto. Positiv saldo på gevinst- og tapskontoen skal inntektsføres med 20 pst. per år. Det er en saldometode der inngående saldo reguleres med nye gevinster og tap i løpet av året, og der inntekts- eller fradragsføringen beregnes av saldo ved årets slutt.

Skattlegging av tømmerinntekter etter mønster av skattleggingen av gevinster på driftsmidler som føres på gevinst- og tapskonto, kan være et alternativ til gjennomsnittsligningen. Skattyter får utjevning av inntektene og potensielt lavere trygdeavgift og trinnskatt samt en skattekreditt. Skattefordelen gjennom tilpasninger i skogsdriften faller bort, særlig i forbindelse med eiendomsoverdragelser.

Departementet foreslår at gjennomsnittsligningen fjernes og erstattes med en ordning der enkeltpersonforetak som driver skogbruk, kan velge å ta årets overskudd av skogbruk til inntekt direkte i inntektsåret eller føre den på tømmerkonto. Det foreslås at reglene om gevinst- og tapskonto gjelder så langt de passer for inntektsføring fra slik tømmerkonto, med mindre annet er angitt.

Tømmerkontoordningen vil gi skogeier mulighet til å inntektsføre tømmerinntekter i hovedsak etter samme mønster som føring på gevinst- og tapskonto. Skogeier kan velge om årets overskudd fra skogen, herunder uttak av skogsvirke til eget bruk, skal inntektsføres direkte i inntektsåret eller føres på tømmerkonto. Er saldoen positiv, skal minst 20 pst. av saldoen inntektsføres. Årets underskudd skal føres på tømmerkonto. Er saldoen negativ, skal inntil 20 pst. av saldoen fradragsføres. Inngående negativ saldo på tømmerkonto kan alltid føres mot årets overskudd fra skogen.

Det at reglene for gevinst- og tapskonto skal gjelde tilsvarende for tømmerkonto, innebærer blant annet at reglene om gevinst- og tapskonto ved generasjonsskifte også vil gjelde så langt de passer for tømmerkonto. Fra 1. januar 2014 er det innført et kontinuitetsprinsipp ved arve- og gaveoverføringer. Det innebærer blant annet at den som arver avdødes virksomhet, også vil overta tømmerkonto knyttet til virksomheten. Det samme gjelder for gavemottaker som overtar giverens virksomhet, jf. skatteloven § 9-7 andre ledd annet punktum. Er virksomheten ikke overtatt av gjenlevende ektefelle eller arving, skal gevinst- og tapskonto, og dermed også tømmerkonto, føres til inntekt/fradrag før dødsboet sluttes, jf. skatteloven § 14-48 første ledd første og annet punktum.

Reglene om kontinuitet gjelder ikke ved salg. Ved salg av virksomheten vil selgeren beholde skatteposisjonen knyttet til tømmerkonto og må fortsette inntektsføring-/fradragsføring som tidligere i samsvar med reglene for gevinst- og tapskonto. Hvor virksomhet overføres ved gavesalg til en som er arveberettiget etter arveloven kapittel 1 eller 2, dvs. arv på grunnlag av slektskap eller ekteskap, kan overdrageren velge å unnlate inntektsoppgjør og i stedet la reglene om kontinuitet komme til anvendelse, jf. skatteloven § 9-7 sjette ledd, jf. tredje ledd. I så fall skal mottakeren tre inn i selgers skatteposisjoner, herunder gevinst- og tapskonto og, etter forslaget, tømmerkonto knyttet til virksomheten.

I høringsnotatet er det foreslått at inntekter fra jakt, fiske, torvuttak og lignende, samt leieinntekter fra slike aktiviteter, og uttak fra skogfondskonto, i motsetning til ved gjennomsnittsligningen i dag, ikke skal omfattes av denne ordningen. Det samme gjelder utbetalt offentlig tilskudd til skogkulturarbeid. Som begrunnelse er angitt at det er grunn til å anta at denne typen inntekter, eller kostnader knyttet til disse inntektene, ikke svinger på samme måte som inntekter fra salg av tømmer. På bakgrunn av høringsuttalelsene fra Norges Skogeierforbund og NORSKOG foreslår departementet en endring sammenlignet med høringsnotatet, som vil gjøre det lettere å vite hvilke typer inntekter og utgifter som skal omfattes av tømmerkontoen. Departementet foreslår at skattepliktig del av skogfondsmidler (inklusive offentlige tilskudd) samt utgifter som er finansiert med skogfondsmidler, skal omfattes av ordningen med tømmerkonto.

Det er årets overskudd fra skogbruk (som definert ovenfor) som kan føres på tømmerkonto. Kostnader som er pådratt for å opptjene skogbruksinntekter, skal trekkes fra. Føring til tømmerkonto skal likevel foretas før fradrag for gjeldsrenter. Gjeldsrenter fradras særskilt med det beløp de har utgjort det siste året.

Kostnader vedrørende driftsmidler som brukes i aktiviteter som faller både innenfor og utenfor tømmerkontoordningen, herunder avskrivning, må fordeles mellom disse aktivitetene i forhold til utnyttelsen av driftsmidlene. Dette skiller seg i prinsippet ikke fra føring av kostnader under dagens gjennomsnittsligning.

Det kan være behov for å gi nærmere forskrifter blant annet når det gjelder hvilke utgifter og inntekter som skal kunne føres på tømmerkonto. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-81 gjennom forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 16-3 nr. 22 med tilhørende overgangsbestemmelse.

Underskudd i skogbruk

På grunn av gjennomsnittsligningen gjelder det særregler for underskudd i skogbruket, jf. skatteloven §§ 14-6 første ledd siste punktum, 14-6 fjerde ledd og 14-7 tredje ledd. Årets underskudd inngår som et negativt beløp i gjennomsnittsberegningen, og netto underskudd etter gjennomsnittsligning et år kan trekkes fra i andre inntekter som skogeieren måtte ha samme år. Men det er ingen framføringsadgang utover det som gjennomsnittsligningen selv gir adgang til. Årets underskudd etter gjennomsnittsligning kan altså ikke framføres til fradrag i senere års inntekter.

Etter avvikling av gjennomsnittsligningen og innføring av tømmerkonto legger departementet til grunn at det i utgangspunktet bør være symmetrisk behandling av overskudd og underskudd i skogbruk. Det vil ellers bli mulighet for tilpasninger ved at avvirkningskostnader pådras året før tømmersalget finner sted. Det kunne føre til at kostnader ble fradragsberettiget i sin helhet i avvirkningsåret, mens salgsinntektene fordeles til beskatning over en årrekke gjennom tømmerkontoen. Departementet foreslår derfor at underskudd i skogbruksinntekter som kvalifiserer til føring på tømmerkonto, må overføres til tømmerkonto. Er saldoen negativ, skal inntil 20 pst. fradragsføres. Negative beløp på tømmerkonto kan alltid fradragsføres mot årets og senere års overskudd i skogbruksinntekter (som definert ovenfor).

Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven §§ 14-6 første ledd siste punktum, 14-6 fjerde ledd og 14-7 tredje ledd.

Eksempler på virkningene av gjennomsnittsligning contra bruk av tømmerkonto

I tabellene 7.1 – 7.3 gis tre eksempler på skatteberegning ved gjennomsnittsligning sammenlignet med den foreslåtte ordningen med tømmerkonto. Det er lagt til grunn en skattesats på 40 pst. basert på at skoginntekter i de fleste tilfeller vil komme på toppen av andre inntekter. Tidsprofilen på innbetalingen av skatten vil være forskjellig ved gjennomsnittsligning og føring på tømmerkonto. Ordningene gir dermed ulik skattekreditt. Det er derfor beregnet nåverdi for begge skatteordningene for å sammenligne de to og for å vise reell skattebelastning. Det er brukt en diskonteringsrente på 6,6 pst.

Mange som har overtatt skog, velger å avvirke skog de første årene. Det er imidlertid av andre grunner enn virkningene av gjennomsnittsligningen. Gjennomsnittsligningen gir insentiv til å vente med avvirkning til femte hele året etter at en har overtatt skogen (gitt at en ikke har hatt år med underskudd). Det antas at det er vanlig praksis å ikke velge gjennomsnittsligning de første årene en har overtatt skog, m.a.o. ha ordinær beskatning ved eventuell avvirkning disse årene, og så, i den grad det er aktuelt med bygging av skogsvei eller annet som genererer utgifter i skogen, foreta dette i årene rett forut for igangsetting av gjennomsnittsligningen for å få store skattemessige fradrag.

Eksempel 1 i tabell 7.1 viser en skogeier som har skogsdrift første hele året han eier skogen, og som velger gjennomsnittsligning fra år 2. I dette tilfellet er gjennomsnittsligningen svært ugunstig (nåverdi skatt på 796 863 kroner). I praksis vil en skogeier derfor ikke velge gjennomsnittsligning fra år 2 hvis han har positiv inntekt i år 1, men ordinær ligning. Med ordinær ligning vil sum skatt med reell inntekt som i eksempel 1 være 400 000 kroner med en effektiv skattesats på 40 pst. (40 pst. skatt på 1 mill. kroner), mens nåverdien av skatten med føring av tømmerkonto vil være litt over 300 000 kroner. Med andre ord vil tømmerkonto være langt mer gunstig for skattytere som nettopp har overtatt skog, og som kan ha behov for å avvirke skog for å betale selger eller betale ut søsken.

Tabell 7.1 Eksempel 1. Nylig overtatt skog. Gjennomsnittsligning contra føring på tømmerkonto. Kroner

Gjennomsnittsligning

Tømmerkonto

År

Reell årsinntekt

Inntekt 1

Skatt

Nåverdi skatt

Inntekt

Skatt

Nåverdi skatt

1

1 000 000

1 000 000

400 000

200 000

80 000

2

0

500 000

200 000

160 000

64 000

3

0

333 333

133 333

128 000

51 200

4

0

250 000

100 000

102 400

40 960

5

0

200 000

80 000

81 920

32 768

6

65 532

26 213

7

52 426

20 970

8

41 940

16 776

9

33 552

13 421

10

26 842

10 737

11

21 474

8 589

12

17 179

6 872

13

13 743

5 497

14

10 994

4 398

15

8 796

3 518

16

7 036

2 815

17

5 629

2 252

18

4 503

1 801

19

3 603

1 441

20

14 411

5 764

Sum

1 000 000

2 283 333

913 333

796 863

999 981

399 992

301 066

1 Ligningsmessig inntekt ved ordinær ligning første hele året og gjennomsnittsligning fra andre året.

Kilde: Finansdepartementet.

Bytter en i eksempel 1 inntekten på 1 mill. kroner i år 1 med en utgift på 1 mill. kroner i år 1, vil skatteverdien av utgiften innenfor gjennomsnittsligningen gi en skattereduksjon med nåverdi på 796 863 kroner, forutsatt at en har inntekter i de samme årene å trekke fradraget fra i. Tabellen viser da at gjennomsnittsligning kan gi inntektsfradrag som langt overstiger den reelle utgiften. En utgift på 1 mill. kroner kan gi et inntektsfradrag på nærmere 2,3 mill. kroner.

I eksempel 2 i tabell 7.2 har skogeier eid skogen noen år, og skogeier har ikke hatt skogsdrifter eller utgifter i skogen de siste 5 årene før skogsdriften i år 1 gjennomføres og gjennomsnittsligningen påbegynnes. Eksempelet viser at føring av tømmerkonto gir større skattekreditt og dermed lavere skattebelastning (nåverdi 301 066 kroner) enn ordinær gjennomsnittsligning (nåverdi 331 559 kroner).

Tabell 7.2 Eksempel 2. Ordinær gjennomsnittsligning contra føring på tømmerkonto. Kroner

Gjennomsnittsligning

Tømmerkonto

År

Reell årsinntekt

Inntekt

Skatt

Nåverdi skatt

Inntekt

Skatt

Nåverdi skatt

1

1 000 000

200 000

80 000

200 000

80 000

2

0

200 000

80 000

160 000

64 000

3

0

200 000

80 000

128 000

51 200

4

0

200 000

80 000

102 400

40 960

5

0

200 000

80 000

81 920

32 768

6

65 532

26 213

7

52 426

20 970

8

41 940

16 776

9

33 552

13 421

10

26 842

10 737

11

21 474

8 589

12

17 179

6 872

13

13 743

5 497

14

10 994

4 398

15

8 796

3 518

16

7 036

2 815

17

5 629

2 252

18

4 503

1 801

19

3 603

1 441

20

14 411

5 764

Sum

1 000 000

1 000 000

400 000

331 559

999 981

399 992

301 066

Kilde: Finansdepartementet.

Eksempel 3 i tabell 7.3 viser en skogeier som har en skogsdrift som gir en reell inntekt på 1 mill. kroner i femte siste hele året (år 1 i tabellen) han eier skogen, og som har en ny skogsdrift i siste hele året han eier skogen, som gir en reell inntekt på 800 000 kroner. I eksempelet er skattebelastningen markert lavere ved gjennomsnittsligning (nåverdi 378 053 kroner) enn ved føring på tømmerkonto (nåverdi 487 292 kroner). Det skyldes særlig at kun 160 000 kroner av inntekten på 800 000 kroner i år 5 blir skattlagt med dagens gjennomsnittsligning.

Tabell 7.3 Eksempel 3. Gjennomsnittsligning contra tømmerkonto ved avvirkning av tømmer årene før avhendelse av skog. Kroner

Gjennomsnittsligning

Tømmerkonto

År

Reell årsinntekt

Inntekt

Skatt

Nåverdi skatt

Inntekt

Skatt

Nåverdi skatt

1

1 000 000

200 000

80 000

200 000

80 000

2

0

200 000

80 000

160 000

64 000

3

0

200 000

80 000

128 000

51 200

4

0

200 000

80 000

102 400

40 960

5

800 000

360 000

144 000

241 920

96 768

6

193 532

77 413

7

154 826

61 930

8

123 860

49 544

9

99 084

39 634

10

79 268

31 707

11

63 414

25 365

12

50 731

20 292

13

40 585

16 234

14

32 468

12 987

15

25 975

10 390

16

20 779

8 312

17

16 623

6 649

18

13 299

5 320

19

10 639

4 256

20

8 511

3 404

21

6 809

2 724

22

5 447

2 179

23

4 358

1 743

24

3 486

1 394

25

13 946

5 578

Sum

1 800 000

1 160 000

464 000

378 053

1 799 961

719 984

487 292

Kilde: Finansdepartementet.

7.4.5 Overgangsordning

Overgang fra gjennomsnittsligning til tømmerkonto

Departementet foreslår at dersom summen av de inntil fire siste års faktiske skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, er lavere enn summen av de faktiske skogbruksinntektene i samme periode, skal dette underhenget fra gjennomsnittsligningen tas til inntekt i 2017 (helt eller delvis) eller føres på tømmerkonto. Føring på tømmerkonto er ikke avhengig av hvilken type inntekter som ligger til grunn for underhenget. At typen inntekter som skal kunne føres på tømmerkonto, blir begrenset sammenlignet med gjennomsnittsligningen, påvirker altså ikke overgangsordningen.

Dersom summen av de inntil fire siste års faktiske skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, er høyere enn summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette overhenget fra gjennomsnittsligningen komme til fradrag i inntekten i 2017. Det skal være vanlig framføringsadgang for underskudd når skattyteren ikke har tilstrekkelig inntekt til å utnytte fradraget samme inntektsår.

Dette innebærer at de inntil fire siste års faktiske skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, må klarlegges og sammenholdes med de faktiske skogbruksinntektene i samme periode for å finne differansen mellom disse. I formuleringen «inntil fire år» tas det høyde for at skattyter kan ha hatt gjennomsnittsligning i en kortere periode enn fire år. Det er overheng og underheng knyttet til faktiske skoginntekter i årene med gjennomsnittsligning det skal korrigeres for i overgangsordningen.

Inntekt og fradrag inngår i både alminnelig inntekt og personinntekt.

Det vises til forslag til overgangsregel ved endring av skatteloven § 14-81 i forslag til endring i skatteforvaltningsloven § 16-3 nr. 22.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

Tømmerkonto og endret virksomhetsklassifisering av skog

I forbindelse med budsjettet for 2016 er det vedtatt at virksomhetsvurderingen for skog fra 2016 skal følge skatterettens alminnelige prinsipper. I og med at vilkåret for gjennomsnittsligning er at det drives virksomhet, er skatteloven § 14-81 sjette ledd endret. Når skog ikke lenger skal omfattes av ordningen med gjennomsittsligning som følge av endret virksomhetsklassifisering, skal gjennomsnittsunderheng bli et inntektstillegg i året etter siste år med gjennomsnittsligning. Gjennomsnittsoverheng blir tilsvarende et fradrag året etter siste året med gjennomsnittsligning. Eventuelt kan skogeier velge å føre gjennomsnittsunderheng på gevinst- og tapskonto.

For skog som i 2016 ikke lenger skal anses som virksomhet, vil gjennomsnittsunderheng bli et inntektstillegg i 2016, mens gjennomsnittsoverheng blir et fradrag i 2016, eventuelt at skogeier fører gjennomsnittsunderheng på gevinst- og tapskonto. Skog som fortsatt anses som virksomhet i 2016 og senere, kommer inn under den nye ordningen med tømmerkonto. Dersom slik skog senere ikke er å anse som virksomhet, er det reglene om tømmerkonto som regulerer inntektsføringen ved opphør av virksomhet. Det innebærer at skattyter viderefører tømmerkontoen også etter opphøret av virksomhetsklassifisering, og saldoen inntektsføres med minst 20 pst. eller fradragsføres med maksimalt 20 pst. hvert år. Det følger av at plikten til å inntektsføre eller adgangen til å kostnadsføre fra gevinst- og tapskonto, som også blir gjeldende for tømmerkonto (det følger av forslaget til skatteloven § 14-81 første ledd tredje punktum), ikke påvirkes av at klassifiseringen som virksomhet i skattemessig forstand opphører, jf. Lignings-ABC 2015 side 1597.

7.4.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Skattekreditten vil bli mer langvarig og dermed større med tømmerkonto enn med gjennomsnittsligning. Skattyter vil også ha større valgfrihet med hensyn til når skogbruksinntekter skal inntektsføres, og dette kan bidra til å redusere trinnskatt og trygdeavgift. En avvikling av gjennomsnittsligningen vil samtidig gi en innstramming ved at alle nettoinntekter vil komme til beskatning, og ved at utgifter ikke kan komme til fradrag med et høyere beløp enn selve utgiften. Det er kun inntekter fra tømmer og annet skogsvirke som kan føres på tømmerkonto. Endringen innebærer dermed isolert sett en innstramming ved at inntekter fra skogen som stammer fra annet enn tømmer og annet skogsvirke, ikke lenger vil inngå i ordningen for inntektsutjevning. Samlet sett antas ordningen med tømmerkonto å gi en lavere skattebyrde for skogeiere enn gjennomsnittsligningen, selv om det er usikkerhet knyttet til hvor mye tilpasningsmulighetene i gjennomsnittsligningen utnyttes. Det er vanskelig å tallfeste disse effektene. Endringen anslås å ikke ha noen provenyvirkning i 2017, men det antas at virkningen over tid av endringen i 2017 vil gi noe provenytap.

Tømmerkontoordningen vil ikke påvirke tidspunktet for avvirkning i skogen og for investeringer i skogen i den grad gjennomsnittsligningen gjør. Bedre samsvar mellom den privatøkonomiske og samfunnsøkonomiske lønnsomheten i forvaltningen av skogen vil bidra til å øke avkastningen av skogressursene.

Departementet mener en omlegging av inntektsutjevningen for skogbruk fra gjennomsnittsligning til føring av tømmerkonto vil gi administrative fordeler både for skattytere og Skatteetaten. For skattyterne vil overgang til tømmerkonto innebære reduserte muligheter for skatteplanlegging, og skattyterne vil ikke trenge så inngående kunnskaper om hvordan utjevningsordningen kan utnyttes. En unngår også justering av tidligere års ligning ved eventuell avbruddsligning.

7.4.7 Ikrafttredelse

Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

7.5 Uttak av skogfondsmidler til skogbruksplan

Etter skogbruksloven av 27. mai 2005 plikter skogeiere å avsette til skogfond en andel av brutto avvirkningsverdi det enkelte år. Etter forskrift 3. juli 2006 nr. 881 (skogfondsforskriften) § 6, gitt med virkning fra 1. september 2006, skal avsetningen til skogfond være innenfor intervallet 4 til 40 pst. av bruttoverdien. Gjennomsnittlig avsetningsbeløp ligger på om lag 10 pst. Skogfondet skal brukes til å fremme skogkultur, skogproduksjon og skogsdrift på eiendommen. Frigitte skogfondsmidler tas til inntekt med 15 pst. av det utbetalte beløp, jf. skatteloven § 8-2 annet ledd bokstav a og FSFIN § 8-2. Resterende 85 pst. av frigitte midler er endelig skattefrie. Tilskudd er skattepliktig 100 pst. selv om de føres på skogfondskonto.

Etter skatteloven § 8-2 første ledd inntektsbeskattes ikke offentlige tilskudd til nyanlegg av varig art i skogsdrift dersom tilskuddet brukes til nedskriving av det nye anleggets kostpris, slik at det for denne del av kostprisen ikke gis noe fradrag ved inntektsfastsettelsen i form av avskrivninger eller skjermingsfradrag. Skogfondsmidler som utbetales til investering i avskrivbart driftsmiddel, skal likevel ikke gå til fradrag i driftsmidlets kostpris (avskrivningsgrunnlag). Skattepliktig del av utbetaling til skogbruksplan skal imidlertid gå til fradrag i planens kostpris, mot at skattlegging unnlates, jf. skatteloven § 8-2 annet ledd bokstav b annet punktum.

Det ble i 2014 gitt om lag 29 mill. kroner i støtte over budsjettets utgiftsside til utvikling av skogbruksplaner. Skogeiers kostnad til skogbruksplan (etter budsjettstøtte) vil variere fra noen få tusen kroner for små skogeiendommer til flere ti-tusen kroner for større eiendommer. Den ekstra skattefordelen av at utbetalingen fra skogfond til skogbruksplan skal avskrives i stedet for å skattlegges ved utbetalingen, er beskjeden, selv for større skogbruksplaner. For eksempel anslås denne skattefordelen for en skogbruksplan som koster skogeier 20 000 kroner etter budsjettstøtte (men før skatt), til 200 – 350 kroner, avhengig av skogbrukers marginale skattesats.

Bestemmelsen om at skattepliktig del av utbetaling til skogbruksplan skal gå til fradrag i planens kostpris/avskrivningsgrunnlag mot at slik utbetaling ikke skattlegges ved utbetalingen, framstår som en unødvendig og komplisert detaljregulering. Denne regelen vil heller ikke gjelde for alle skogbruksplaner ettersom mange skogbruksplaner ikke er aktiveringspliktige på grunn av at verdien er under 15 000 kroner.

I høringsnotat 6. mars 2016 ble det foreslått at bruk av skogfondskonto til finansiering av skogbruksplan skal ha samme skattefordel som andre uttak fra skogfondskonto med skattefordel. Skattedirektoratet, Norges Bondelag, Norges Skogeierforbund og NORSKOG støtter forslaget. Departementet forslår på denne bakgrunn at skatteloven § 8-2 annet ledd bokstav b annet punktum, oppheves.

Forslaget antas ikke å medføre nevneverdige provenyvirkninger, men innebærer en forenkling av skatteregelverket. Det vises til forslag til oppheving av skatteloven § 8-2 annet ledd bokstav b annet punktum.

7.6 Skogvern – skog eid i selskap med deltakerfastsetting

7.6.1 Innledning og sammendrag

Gevinst ved realisasjon av skog i forbindelse med skogvern er fritatt for beskatning. Dersom skogen er eid i sameie som driver skogbruk, lignes virksomheten som et selskap med deltakerfastsetting. (Begrepet «selskap med deltakerfastsetting» anvendes i lov om skatteforvaltning, som trer i kraft 1. januar 2017. Fra samme dato endres betegnelsen «deltakerlignet selskap» i skatteloven til «selskap med deltakerfastsetting».) Utdeling fra et selskap med deltakerfastsetting beskattes på deltakernes hånd etter uttaksmetoden selv om utdelingen skriver seg fra en inntekt som er skattefri for selskapet som gevinst ved frivillig skogvern. Regjeringen foreslår at det gis et særskilt unntak fra hovedregelen om utdelingsbeskatning av deltaker i selskap med deltakerfastsetting slik at utdeling av gevinst i forbindelse med skogvern til deltaker blir skattefri også for deltakeren.

Det vises til forslag til skatteloven § 9-13 åttende ledd nytt annet punktum. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.

7.6.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 9-3 sjette ledd jf. § 9-13 åttende ledd er realisasjonsgevinst ved vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter naturmangfoldloven fritatt for skatteplikt.

I de tilfellene der skogeiendommen inngår i et selskap med deltakerfastsetting, utbetales erstatningen til selskapet. Skogeiendommer som inngår i et selskap med deltakerfastsetting, skal som utgangspunkt deltakerfastsettes etter nettometoden. Det innebærer at selskapets nettoformue og alminnelig inntekt fastsettes hos selskapet som om dette var skattyter. Deretter tilordnes nettoresultatet deltakerne og beskattes hos disse som alminnelig inntekt.

Gevinsten fra vern av skog vil ikke være skattepliktig for selskapet, jf. bestemmelsen i § 9-13 (8), som gjelder både for skog som inngår i enkeltpersonforetak, selskap med deltakerfastsetting og aksjeselskap. Gevinsten inngår følgelig ikke i selskapets alminnelige inntekt, som tilordnes og beskattes hos deltakerne. Foretas det utdeling fra selskapet til en personlig deltaker, skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos deltakeren, jf. skatteloven § 10-42. Utdelinger fra et selskap med deltakerfastsetting skattlegges dermed som alminnelig inntekt redusert med skjerming. Skatteloven § 10-42 gjelder uavhengig av om midlene som overføres, skriver seg fra inntekt som er skattepliktig eller er skattefri på selskapets hånd.

Overføring av gevinsten til deltakerne i selskapet vil dermed være en skattepliktig utdeling i henhold til overnevnte bestemmelse i skatteloven § 10-42. Dette er blant annet lagt til grunn av Riksskattenemnda i vedtak 25. mai 2016.

7.6.3 Vurderinger og forslag

Skattefritaket for skogvern som ble gitt i forbindelse med budsjettet for 2007, var begrunnet med ønsket om å stimulere til frivillig skogvern etter naturvernloven (nå naturmangfoldloven av 19. juni 2009 nr. 100). Dette tilsa at det ble gitt et særskilt unntak fra den alminnelige skatteplikt for gevinst ved skogvern.

Sameier eier omtrent 10 pst. av alle skogeiendommer i Norge. I areal eier de noe mer, og de har i gjennomsnitt mer verneverdig skog enn andre skogeiere. Departementet mener det ofte vil være vanskelig å få til frivillig vern uten en lovendring som innebærer skattefritak for deltakere i selskap med deltakerfastsetting. Ofte står det mange skogeiere bak et tilbud om frivillig vern av et område, og ofte er sameiere blant disse. Hvis sameierne ikke blir med, mister man viktige verneverdier samtidig som det blir vanskelig å oppnå en god arrondering av verneområdene.

Departementet foreslår derfor at det i skatteloven gis et særlig unntak for beskatning av deltaker i selskap med deltakerfastsetting ved utdeling fra selskap som skriver seg fra gevinst ved erstatning som følge av skogvern etter naturmangfoldloven.

Det vises til forslag til skatteloven § 9-13 åttende ledd nytt annet punktum.

7.6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det anslås at skattefritaket vil medføre et provenytap på om lag 7 mill. kroner påløpt og bokført i 2017.

Endringen vil innebære noe merarbeid for skattyter og Skatteetaten som følge av at gevinst fra verneerstatning må skilles ut fra andre utdelinger fra selskapet.

7.6.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2017.