Revidert budsjett 2018 legges frem tirsdag 15. mai kl. 10:45

Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2017–2018)

Skatter, avgifter og toll 2018

8.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Det beregnes merverdiavgift ved innenlandsk omsetning, innførsel og ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiften er fiskalt begrunnet og anslås å gi inntekter på om lag 267 mrd. kroner i 2017.

Den generelle merverdiavgiftssatsen er 25 pst. Det er en redusert sats på 15 pst. for næringsmidler og en lav sats på 10 pst. for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement.

Merverdiavgiften vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Nærmere regler om registreringsplikt, beregning og betaling av avgift mv. er fastsatt i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften).

Enkelte varer og tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven, dvs. at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, og at det heller ikke gis rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. En del varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, såkalt nullsats. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetningen, men at den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i virksomheten. Dette gjelder for eksempel trykte bøker, aviser og tidsskrift.

Merverdiavgift ved internasjonal handel bygger i Norge, som i andre land, på destinasjonsprinsippet. Destinasjonsprinsippet innebærer at det er det land hvor forbruket skjer som skal ha beskatningsmyndigheten, det vil si at det beregnes merverdiavgift ved innførsel, men ikke ved eksport.

Merverdiavgiften skal beregnes i alle omsetningsledd. Registrerte virksomheters rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester som er til bruk i virksomheten, medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene. Unntatte virksomheter og privatpersoner har ikke fradragsrett. Merverdiavgiften blir dermed en skatt på forbruk i vid forstand.

Merverdiavgiften skal være mest mulig nøytral og gi minst mulig tilpasninger i økonomien samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for Skatteetaten og de næringsdrivende. Dette tilsier at antall fritak og særordninger bør begrenses.

8.2 Den lave merverdiavgiftssatsen

Regjeringen foreslår at den lave merverdiavgiftssatsen på 10 pst. økes til 12 pst., se forslag til avgiftsvedtak § 4. Den lave satsen på 10 pst. omfatter persontransport, overnatting, kringkastingsavgiften, adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement. Lav sats innebærer at den avgiftspliktige etter gjeldende regler skal beregne 10 pst. merverdiavgift ved omsetning samtidig som det gis fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten (som regel 25 pst.).

Den lave satsen ble hevet fra 8 til 10 pst. 1. januar 2016, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 . Økningen ble satt i sammenheng med oppfølgingen av Skatteutvalgets forslag om blant annet å redusere selskapsskatten og utvalgets anbefaling om å skyve skattebyrden fra skatt på sparing og skatt på arbeid til blant annet skatt på forbruk. Regjeringen mener det er viktig å fortsette å skyve skattebyrden i retning av skatt på forbruk.

Registrerte næringsdrivende som har fradragsrett for merverdiavgiften på sine anskaffelser, vil ikke påvirkes av satsøkningen. Ordningene med kompensasjon av merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføring av merverdiavgift for ordinære statlige forvaltningsorgan medfører at etterspørselen fra en stor del av offentlig sektor ikke blir påvirket av satsøkningen. Innenfor kollektivtrafikken legges det opp til kompensasjoner i henhold til inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester slik at prisøkninger i stor grad unngås. Satsøkning kan imidlertid ha betydning for privatpersoner og andre uten fradragsrett. En økning av den lave merverdiavgiftssatsen med to prosentenheter vil trolig innebære noe økte priser på de aktuelle tjenestene. Størrelsen på prisøkningen vil avhenge av markedsforholdene, men selv med full overvelting av avgiftsøkningen på kundene vil maksimal prisøkning være 1,82 pst.

En prisøkning som følge av økt merverdiavgift, kan føre til noe redusert etterspørsel etter de aktuelle tjenestene, og dermed lavere omsetning for produsentene. For mange virksomheter vil imidlertid økningen kun berøre deler av omsetningen. For eksempel har de fleste overnattingsbedrifter omsetning med flere merverdiavgiftssatser. Endringen berører kun overnatting som er avgiftspliktig med lav sats, mens servering av mat og andre varer og tjenester som ytes i tilknytning til romutleien, ikke påvirkes av endringen.

Økningen av den lave merverdiavgiftssatsen fra 1. januar 2018 anslås å gi et merproveny på om lag 700 mill. kroner påløpt og om lag 530 mill. kroner bokført i 2018. Det er i anslaget tatt hensyn til kompensasjon på utgiftssiden av budsjettet i henhold til inngåtte offentlige avtaler om kjøp av persontransporttjenester som tog-, buss-, fly-, ferjeruter og sjøtransport. Det er også tatt hensyn til regelstyrte ordninger på utgiftssiden som gjelder kompensasjonsordningen for merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføringsordningen for ordinære statlige forvaltningsorgan.

Den økte merverdiavgiftssatsen vil gjelde fra 1. januar 2018. Ved endringer i merverdiavgiftsregelverket skal merverdiavgiften beregnes etter de regler og satser som gjelder på tidspunktet for leveringen, jf. merverdiavgiftsloven § 22-1. Dette gjelder også for varer og tjenester som er betalt før regelverket eller satsen ble endret.

Ved tidligere satsøkninger har avgiftsmyndighetene lagt til grunn at det likevel ikke må kreves betaling eller etterfakturering etter ny sats av utgående merverdiavgift for billetter med inntil 30 dagers varighet som er solgt før 1. januar og der tjenesten delvis leveres etter 31. desember. Dette vil i hovedsak omfatte persontransporttjenester. For billetter med mer enn 30 dagers varighet (årskort, sesongkort mv.) som er solgt før 1. januar og der hele tjenesten leveres etter 1. januar, må selger innberette utgående merverdiavgift med den sats som gjelder etter 1. januar. Dersom tjenesten leveres både før og etter nyttår, må det foretas en skjønnsmessig fordeling. Departementet legger til grunn at denne praksis videreføres.

8.3 Redningsfartøy

Etter merverdiavgiftsloven § 6-9 er omsetning av fartøy på minst 15 meter, til bruk for berging eller redning, fritatt for merverdiavgift. Lovens uttrykk «til bruk for» tolkes i praksis slik at det stilles krav om at fartøyet må være utrustet, registrert og sertifisert for bergings- eller redningstjeneste, i tillegg til at fartøyet faktisk skal benyttes til berging eller redning. Det påligger selgeren av fartøyet å dokumentere at vilkårene for fritak er oppfylt.

Forvaltningspraksis for bergings- og redningsfartøy har ikke vært konsekvent, og kravet om at fartøyet må være minst 15 meter kan synes lite rimelig. På denne bakgrunn foreslår departementet at også omsetning av bergings- og redningsfartøy under 15 meter omfattes av fritaket.

På usikkert grunnlag anslås det årlige provenytapet til 7,5 mill. kroner. En utvidelse av fritaket med virkning fra 1. januar 2017 vil medføre et provenytap på 15 mill. kroner påløpt og 14 mill. kroner bokført i 2018. De administrative kostnadene antas å være begrensede.

Departementet viser til forslag om endring av merverdiavgiftsloven § 6-9. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra 1. januar 2017.

8.4 Elektrisk kraft

Etter merverdiavgiftsloven § 6-5 er elektrisk kraft levert til husholdningsbruk i Nord-Norge fritatt for merverdiavgift. Med husholdningsbruk menes bruk for eneboliger, leiligheter, hybler mv. I praksis er det lagt til grunn at boenheten må ha egen strømmåler for å være omfattet av fritaket. På denne bakgrunn er elektrisk kraft som leveres til studentsamskipnadene, til bruk i studenthybler uten egen strømmåler, ikke fritatt. Dette gjelder selv om sluttbruken er til husholdningsbruk.

Etter departementets syn bør elektrisk kraft som leveres til studentsamskipnadene, til bruk i studenthybler uten egen strømmåler, omfattes av fritaket. Forslaget omfatter ikke kraft levert til andre aktører. Forslaget har vært på høring. Høringsinstansene var i all hovedsak positive til forslaget. Skatteetaten påpeker imidlertid at det strider mot merverdiavgiftssystemet å favorisere en bestemt aktør (studentsamskipnaden), og at det kan oppstå kontrollproblemer.

Merverdiavgiften bygger på et egendeklareringssystem der det er kraftleverandørene/nettselskapene selv som må vurdere om vilkårene for fritak er oppfylt. Departementet antar at eventuelle kontrollutfordringer knyttet til dette vil være begrensede og håndterbare.

På denne bakgrunn foreslår departementet at fritaket utvides til å omfatte elektrisk kraft levert til studentsamskipnadene i Nord-Norge, til bruk i studenthybler uten egen måler.

Forslaget gjennomføres ved endring av merverdiavgiftsforskriften, fastsatt av Skattedirektoratet, med virkning fra 1. januar 2018. Forslaget anslås å medføre et provenytap på 5 mill. kroner påløpt og 4 mill. bokført i 2018.

Forslaget antas ikke å ha vesentlige administrative konsekvenser for Skatteetaten. De administrative konsekvensene for de avgiftspliktige næringsdrivende antas å være begrensede.

8.5 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners omsetning av varer ved enkeltstående og kortvarige salgsarrangementer er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-12 første ledd bokstav e. Etter merverdiavgiftsforskriften § 3-12-5 er det vilkår om at arrangementet ikke varer i mer enn tre dager og at det benyttes ulønnet arbeidskraft.

Enkelte slike arrangementer skjer i samarbeid med lokalt næringsdrivende. Dette er arrangementer som landbruksmesser og markedsdager, hvor både frivillige organisasjoner og næringsdrivende omsetter varer og tjenester. Dersom de næringsdrivende ønsker å utvide arrangementet til fire dager, skaper dette utfordringer for de frivillige organisasjonene som kun kan omsette avgiftsunntatt i inntil tre dager på samme arrangement.

For å gi organisasjonene større fleksibilitet og bedre mulighet til å samarbeide med lokalt næringsliv, foreslås derfor en utvidelse av unntaket til å gjelde for arrangementer på inntil fire dager. Dette krever endringer i merverdiavgiftsforskriften § 3-12-5 og må fastsettes av Skattedirektoratet. Et slikt forslag er nå på høring. I høringsnotatet foreslås at forskriftsendringen trer i kraft 1. januar 2018.

Forslaget om utvidelse av unntaket anslås, på usikkert grunnlag, å medføre et provenytap i størrelsesorden 5 mill. kroner påløpt og 4 mill. kroner bokført i 2018.

Forslaget er ikke ventet å ha nevneverdige administrative konsekvenser, verken for Skatteetaten eller arrangørene.

8.6 Virksomhet – skogbruk

8.6.1 Innledning

Forvaltningspraksis for virksomhetsvurderingen for skog etter skatteloven ble lagt om fra og med inntektsåret 2016. Endringen er omtalt i Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 6.3.

Etter omleggingen av virksomhetsvurderingen for skog etter skatteloven er det flere små skogbruk som ikke lenger anses å drive næringsvirksomhet. Etter merverdiavgiftsloven anses derimot flere av disse skogbrukene fortsatt for å utøve næringsvirksomhet, slik at de har rett og plikt til å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Departementet foreslår å gjennomføre en tilsvarende endring av forvaltningspraksis for virksomhetsvurderingen for skog etter merverdiavgiftsloven som for skatteloven.

Praksisomleggingen nødvendiggjør ingen endring i merverdiavgiftsloven, men det foreslås en overgangsregel som innebærer at det ikke oppstår plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift på kapitalvarer. Departementet foreslår at overgangsregelen lovfestes i en midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven. Det foreslås at tilleggsloven trer i kraft 1. januar 2018, dvs. fra samme tidspunkt som praksis legges om.

På usikkert grunnlag antas at endringen ikke vil ha vesentlige provenymessige konsekvenser. En omlegging av forvaltningspraksis vil medføre forenkling og økt forutberegnelighet både for skogbrukere og Skatteetaten.

Departementet viser til forslag til midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven.

8.6.2 Bakgrunn

Vilkårene for rett og plikt til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret er at virksomheten er næringsdrivende eller offentlig virksomhet og har en omsetning som overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder, se merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Ved vurderingen av om omsetningen fra et skogbruk overstiger 50 000 kroner over en periode på tolv måneder, foreligger det fast og langvarig praksis for at det skal foretas en gjennomsnittsberegning av omsetningen over en periode på fem år. Dette innebærer at omsetningen anses for å være over beløpsgrensen dersom omsetningen er på over 50 000 kroner i snitt per år de siste fem årene.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet er det generelle vilkår om at aktiviteten tar sikte på en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for egen regning og risiko. Frem til praksisomleggingen i 2016 var dette også utgangspunktet for vurderingen av skogbruk etter skatteloven, men i praksis ble tilvekst under fem kubikkmeter per år (såkalt husbehovsskog) ikke ansett som virksomhet. Fra inntektsåret 2016 ble det lagt til grunn at virksomhetsvurderingen for skog også i praksis skal skje skjønnsmessig ut fra de generelle vilkårene som gjelder for annen næringsvirksomhet, men slik at Skattedirektoratets retningslinjer om størrelsen på årlig nyttbar tilvekst kan bli avgjørende for vurderingen. Skog med årlig nyttbar tilvekst under 100 kubikkmeter vil etter retningslinjene normalt ikke anses som virksomhet, mens skog med årlig nyttbar tilvekst over 200 kubikkmeter normalt vil anses som virksomhet. For skog med årlig nyttbar tilvekst mellom 100 og 200 kubikkmeter, må det foretas en nærmere konkret helhetsvurdering hvor andre momenter i større grad vil være utslagsgivende.

Når en virksomhet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må virksomheten beregne og innbetale merverdiavgift for all omsetning som faller innenfor merverdiavgiftslovens virkeområde. Registrerte næringsdrivende har rett til å føre inngående merverdiavgift på varer og tjenester, til bruk i den registrerte virksomheten, til fradrag i utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Merverdiavgiftsloven inneholder generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på driftsmidler over en viss verdi (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 9. Formålet med justeringsbestemmelsene er at fradraget skal gjenspeile kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare på anskaffelsestidspunktet. Justering innebærer at fradraget for inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og avgiftspliktig aktiviteter endres etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen. Plikten til å justere gjelder i justeringsperioden, som er ti år for fast eiendom og fem år for driftsmidler.

8.6.3 Departementets vurderinger og forslag

Praksisomlegging

Departementet viser til at vurderingen av hva som skal anses som næringsvirksomhet som utgangspunkt bør følge de samme kriterier innenfor alle deler av skattesystemet. Kravet til næring er som et utgangspunkt det samme innenfor skatteretten og merverdiavgiftsretten, men for merverdiavgiften er det også andre momenter som må tillegges vekt og som gjør at de konkrete vurderingene i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Etter praksisomleggingen av virksomhetsvurderingen av skogbruk etter skatteloven, kan flere virksomheter i skogbruksnæringen oppleve å falle utenfor virksomhetsbegrepet etter skatteloven, men slik at de fremdeles anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven.

De generelle vilkårene for næringsvirksomhet er utviklet gjennom rettspraksis og forvaltningspraksis. I forbindelse med praksisomleggingen etter skatteloven, ble det gjort en grundig vurdering av når et skogbruk kan anses å ha oppfylt disse vilkårene, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) Skatter, avgifter og toll 2016 punkt 6.3.2. Fra 2016 skal det foretas en skjønnsmessig vurdering av om de alminnelige vilkårene for næringsvirksomhet er oppfylt, men slik at årlig nyttbar tilvekst skal være en sentral hjelpefaktor ved vurderingen. Departementet viser til omtalen under punkt 8.6.2.

Etter departementets vurdering bør praksis etter merverdiavgiftsloven på dette området følge skatteloven. Departementet viser til at årlig nyttbar tilvekst er en godt egnet hjelpefaktor og et godt utgangspunkt for en skjønnsmessig vurdering, da det ofte vil være sammenheng mellom nyttbar tilvekst og aktivitetsomfang. Departementet viser videre til at omleggingen av praksis etter skatteloven har medført blant annet forenklinger og administrative besparelser knyttet til rapportering og kontroll. Det å innføre tilsvarende praksis etter merverdiavgiftsloven vil medføre ytterligere forenklinger og administrative besparelser for både Skatteetaten og skattesubjektene.

Det foreligger ikke fast forvaltningspraksis etter merverdiavgiftsloven for hvilke kriterier som legges til grunn ved vurderingen av aktivitetsomfanget i et skogbruk. Departementet legger til grunn at praksis kan legges om uten endringer i det formelle regelverket. Departementet foreslår at praksisomleggingen skjer med virkning fra 1. januar 2018.

Departementet presiserer at praksisomleggingen for virksomhetsvurderingen for skogbruk etter merverdiavgiftsloven, ikke innebærer noen endring av forvaltningspraksis om at det skal legges en femårig gjennomsnittsbetraktning til grunn ved vurderingen av hvorvidt et skogbruk har omsetning over beløpsgrensen på 50 000 kroner.

Overgangsordning

En konsekvens av praksisomleggingen er at enkelte avgiftssubjekter som har lav årlig nyttbar tilvekst (under 100 kubikkmeter), ikke lenger vil være avgiftspliktige. Dette innebærer at virksomhetene skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Avgiftssubjekter som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, skal ikke beregne utgående merverdiavgift på omsetningen. Samtidig kan de heller ikke føre inngående merverdiavgift til fradrag. For skogbruk som slettes fra Merverdiavgiftsregisteret på grunn av lav årlig nyttbar tilvekst kan det oppstå en plikt til å tilbakebetale (justere) en forholdsmessig del av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Departementet foreslår en overgangsregel som innebærer at registrerte virksomheter som blir slettet fra Merverdiavgiftsregisteret som følge av ny forvaltningspraksis for virksomhetsvurderingen, unntas fra plikt til å justere inngående merverdiavgift for kapitalvarer som er anskaffet før 1. januar 2018. Overgangsordningen medfører at det ikke oppstår plikt til å tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift som følge av praksisomleggingen. Dersom det oppstår justeringsforpliktelse av andre årsaker skal dette behandles etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler.

Departementet foreslår at overgangsordningen skal omfatte kapitalvarer som er anskaffet før 1. januar 2018. Med hensyn til valg av skjæringstidspunkt viser departementet til at justeringsplikt ikke inntrer med mindre det er gjort fradrag for inngående avgift på anskaffelsen. Departementet ser at det allerede på tidspunktet for inngåelse av bindende avtale kan være en forventning om fradragsrett for inngående merverdiavgift. Fradragsretten inntrer imidlertid ikke før anskaffelsen er foretatt. Anskaffelsestidspunktet må derfor være avgjørende skjæringstidspunkt for anvendelsen av overgangsregelen.

Fordi overgangsordningen innebærer at det gjøres unntak fra merverdiavgiftslovens justeringsregler, må ordningen lovfestes. Da justeringsperioden for kapitalvarer som er fast eiendom er ti år, vil en overgangsordning bare ha praktisk betydning i ti år fra omleggingen av forvaltningspraksis. Departementet foreslår derfor at overgangsordningen lovfestes i en midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven.

Departementet viser til forslag til midlertidig tilleggslov til merverdiavgiftsloven.

8.6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

På usikkert grunnlag anslås det at forslaget ikke vil ha vesentlige provenykonsekvenser.

En omlegging av forvaltningspraksis vil medføre forenkling og økt forutberegnelighet både for skogbrukere og Skatteetaten.

8.6.5 Ikrafttredelse

Praksisomleggingen trer i kraft 1. januar 2018. Departementet foreslår at den midlertidige tilleggsloven trer i kraft fra samme tidspunkt.