Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2017–2018)

Skatter, avgifter og toll 2018

13.1 Innledning og sammendrag

Enkelte skatteavtaler Norge har inngått med andre land, inneholder bestemmelser som medfører avvik fra sentrale hensyn bak skattereglene mer generelt. Slike bestemmelser er blant annet nedfelt i skatteavtalen mellom Norge og Singapore. Det følger av denne skatteavtalen at utbytte som deles ut fra et selskap i Singapore til et norsk selskap, skal unntas fra beskatning i Norge hvis selskapsaksjonæren eier minst 25 pst. av aksjekapitalen og kontrollerer en tilsvarende andel av stemmerettighetene. Samtidig gir skatteavtalen Norge beskatningsrett til gevinster ved realisasjon av aksjer. Motstykket er at skattyter også vil ha rett til fradrag for tap ved realisasjon (symmetri). Singapore vil i mange tilfeller bli regnet som et lavskatteland, dvs. at det reelle skattenivået er lavere enn 2/3 av det tilsvarende norske. For lavskatteland utenfor EØS gjelder ikke fritaksmetoden, og uten reguleringen i skatteavtalen ville aksjeutbytte vært skattepliktig i Norge.

Denne kombinasjonen av skattefritak for utbytte og rett til fradrag for tap ved salg, gir opphav til tilpasningsmuligheter. Skatteetaten har sett eksempel på en omgåelsespreget transaksjon der et norsk selskap kjøper et selskap i Singapore og senere tar ut kapitalen fra selskapet i form av utbytte som er skattefritt etter skatteavtalen. Ved den skattefrie utbytteutdelingen er det ikke et krav om at inngangsverdien på aksjene skal nedskrives tilsvarende. Når aksjene i datterselskapet senere selges, kan det på grunn av at inngangsverdien ikke er nedjustert, oppstå et betydelig tapsfradrag på aksjene selv om selger ikke har hatt et reelt tap på investeringen. Muligheten til å utnytte regelverket til å drive slik uønsket skatteplanlegging bør motvirkes. Departementet foreslår derfor en målrettet regel som skal motvirke slike tilpasninger. Etter forslaget skal et eventuelt beregnet tapsfradrag reduseres med utdelinger som har vært fritatt for beskatning etter en skatteavtale i aksjonærens eiertid, men begrenset til de siste ti år. Ved beregnet gevinst skjer det ingen tilsvarende endring. Forslaget antas å ha begrensede provenyvirkninger.

Regelen tas inn i skatteloven § 10-32 nytt fjerde ledd. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med 12. oktober 2017.

13.2 Gjeldende rett

Aksjeutbytte og gevinst ved realisasjon av aksjer er skattepliktig, jf. skatteloven § 10-11 og § 10-31 første ledd. Et viktig unntak fra slik skatteplikt for aksjeinntekter er fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. som hovedregel er skattefrie for en aksjonær som selv er et selskap. Formålet med fritaksmetoden er å motvirke at aksjeinntekter blir skattlagt flere ganger i eierkjeden (kjedebeskatning). Motstykket er at det heller ikke gis fradrag for tap i de tilfeller fritaksmetoden kommer til anvendelse.

For grenseoverskridende aksjeinntekter mv. oppstiller fritaksmetoden flere unntak fra skattefritaket, jf. skatteloven § 2-38 tredje og femte ledd. For inngående aksjeinntekter (aksjonær i Norge, selskap i utlandet) er fritaket avgrenset mot eierandeler i lavskatteland utenfor EØS. Et lavskatteland er et land hvor skattenivået er lavere enn 2/3 av det norske skattenivået, jf. skatteloven § 10-63. For selskap hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS gjelder fritaksmetoden, men bare hvis selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i etableringslandet. Fritaksmetoden gjelder heller ikke ved porteføljeinvesteringer (under 10 pst. eierandel mv.) i selskaper i land utenfor EØS.

Utenfor fritaksmetoden vil norsk aksjonær etter skatteloven være skattepliktig for utbytte og gevinst. Hvis et norsk-kontrollert selskap er hjemmehørende i et lavskatteland (og ikke reelt etablert i et EØS-land), gjelder NOKUS-reglene i skatteloven §§ 10-60 flg. Det innebærer på visse vilkår løpende beskatning av norsk eier for forholdsmessig andel av inntekten opptjent i NOKUS-selskapet. Ved slik beskatning blir norsk eier skattlagt for inntekten i selskapet etter regler og satser som gjelder i Norge. I NOKUS-reglene er det et praktisk viktig unntak for skatteavtaletilfellene, jf. skatteloven § 10-64 bokstav a). Bestemmelsen innebærer at det ikke skjer en beskatning etter NOKUS-reglene hvis selskapet har inntekter som ikke er av hovedsakelig passiv karakter.

Er vilkårene for NOKUS-beskatning ikke oppfylt, gjelder de alminnelige reglene. Det betyr at aksjonær først kan skattlegges i Norge for mottatt aksjeutbytte eller for realisert gevinst, jf. skatteloven § 10-11 og § 10-31 første ledd. Det gis fradrag for tap ved realisasjon av aksje, jf. skatteloven § 10-31 annet ledd. Fradrag for skatt betalt i kildestaten gis etter kreditreglene, jf. skatteloven §§ 16-20 flg.

Når det i en skatteavtale er bestemt at inntekt skal være unntatt fra norsk beskatning, følger det av skatteloven § 6-3 femte ledd at tilhørende kostnad eller tilsvarende tap ikke for noen del skal komme til fradrag i Norge. Skatteloven kapittel 9 gir særregler for gevinster og tap. Det er i § 9-4 en bestemmelse om at det ikke gis fradrag for tap ved realisasjon når gevinst er unntatt fra skattlegging i Norge i medhold av en skatteavtale. Bestemmelsene er delvis overlappende og skal sikre symmetrisk skattemessig behandling av inntekter og kostnader av samme art.

13.3 Vurderinger og forslag

Enkelte skatteavtaler Norge har inngått med andre land inneholder bestemmelser som medfører avvik fra sentrale prinsipper som ligger til grunn for skattereglene mer generelt. Det kan skyldes at avtalene ble inngått på et tidspunkt hvor unntaksmetoden var hovedregel for å forebygge dobbeltbeskatning (det vil si at avtalen gir kildestaten eksklusiv beskatningsrett), eller det kan bero på at i et konkret skatteavtaletilfelle har andre hensyn veid tyngre enn det som gjelder ved utformingen av skatteregler mer generelt. Slike bestemmelser finner man blant annet i skatteavtalen med Singapore. Etter avtalens art. 24 punkt 2 bokstav c skal utbytte som deles ut fra et Singapore-selskap til et norsk selskap, unntas fra beskatning hvis selskapsaksjonæren eier minst 25 pst. av aksjekapitalen og kontrollerer en tilsvarende andel av stemmerettighetene. Samtidig har Norge etter avtalen beskatningsrett til gevinster. Motstykket er at skattyter har fradragsrett for tap. På grunn av ulike fritaks- og unntaksordninger er Singapore i mange sammenhenger å regne som et lavskatteland.

I 2017 er formell selskapsskattesats i Singapore 17 pst. (mot 24 pst. i Norge) og vurdert bare etter formelle satser er Singapore ikke å regne som et lavskatteland, jf. skatteloven § 10-63.

I de tilfeller Singapore regnes som et lavskatteland, kommer fritaksmetoden ikke til anvendelse, og uten utbyttebestemmelsen i skatteavtalen ville derfor denne inntekten vært skattepliktig i Norge.

På grunn av denne forskjellsbehandlingen i beskatningen av gevinster (skattepliktig) og utbytte (skattefritt) vil det, så langt det er mulig, lønne seg for skattyteren å ta ut avkastning i form av utbytte. I realiteten får man da en asymmetrisk skattemessig behandling (dvs. at inntekter ofte er skattefrie mens det fortsatt gis fradrag for eventuelle tap). Skattyter kan dermed oppnå en mer lempelig beskatning enn om fritaksmetoden hadde virket direkte, da det ikke gis fradrag for tap innenfor fritaksmetoden.

Skattyter vil i mange tilfeller også unngå beskatning etter NOKUS-reglene, som nettopp er innrettet mot lavskatteland, da disse reglene gjør unntak for selskap (omfattet av skatteavtale) som ikke hovedsakelig har inntekter av passiv karakter.

NOKUS-reglene gjelder dessuten bare der det foreligger «norsk kontroll».

Kombinasjonen av skattefritak for utbytte og mulighet for tapsfradrag gir også opphav til uønsket skatteplanlegging. De siste årene har Skatteetaten sett eksempel på tilpasning ved at et norsk selskap kjøper et selskap i Singapore og senere tar ut kapitalen i selskapet i form av utbytte som er skattefritt etter skatteavtalen. Morselskapet er ikke forpliktet til å skrive ned inngangsverdien på aksjene i datterselskapet når det mottar skattefritt utbytte. Ved et senere salg av aksjene i datterselskapet kan morselskapet derfor få beregnet et betydelig tap på aksjene uten å ha hatt et reelt tap knyttet til investeringen. Slike tapsfradrag kan samordnes med annen inntekt i Norge og redusere annen skattepliktig inntekt. Muligheten til å drive skatteplanlegging ved å utnytte denne asymmetrien i skattereglene er uønsket. Departementet mener derfor det bør gis en målrettet regel som vil motvirke slike tilpasninger, selv om den generelle omgåelsesnormen også kan tenkes anvendt overfor denne typen arrangement. Måten tilpasninger kan skje på, vises med følgende eksempel:

År 1: Et selskap kjøper aksjer med inngangsverdi 100 .

År 2: Selskapet mottar skattefritt utbytte på 90.

År 3: Selskapet selger aksjer for 10, og får beregnet et skattemessig fradrag på 90.

Utbyttebestemmelsen i avtalen med Singapore gir norsk investor mulighet til å oppnå beskatning etter kildestatens skattesatser fordi det lavere skattenivået ikke blir korrigert gjennom norske regler.

Skattyter vil kunne oppnå det samme i avtaler som fortsatt er basert på unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning.

Utbyttebestemmelsen er således beslektet med såkalt skyggekredit eller tax-sparing credit som Norge tidligere inntok i enkelte skatteavtaler med u-land. Tax-sparing credit er gjerne ensidige bestemmelser som skal sikre at skatteinsentiver i kildestaten ikke blir nøytralisert gjennom den residensbaserte beskatningen. I praksis skjer det ved at det innrømmes fradrag for en skatt som ikke ilegges i kildestaten. Formålet med slike bestemmelser vil normalt være at et skatteinsentiv eller det lave skattenivået i kildestaten skal komme investor til gode. Det man derimot ikke kan si er hensikten med denne type bestemmelser, er at skattyter samtidig kan tilpasse seg slik at det oppnås store fradrag for ikke-reelle tap. Det anses derfor forenlig med skatteavtalene å begrense muligheten til å oppnå tapsfradrag når utbytte er skattefritt.

Man kan tenke seg flere løsninger i skatteloven som vil kunne motvirke slike tilpasninger. En mulighet er å gi fritaksmetoden mer generell anvendelse overfor lavskatteland fordi man da samtidig vil avskjære muligheten til å oppnå fradrag for tap (symmetri) – innenfor fritaksmetoden er det ikke fradragsrett for tap ved realisasjon. Hvis man åpnet for at fritaksmetoden skulle gjelde generelt overfor lavskatteland, ville samlet beskatning på investeringen kunne bli vesentlig lavere enn etter gjeldende regler, og det ville innebære et mer prinsipielt brudd med residensprinsippet.

Residensprinsippet innebærer at kapitalinntekter skattlegges etter reglene og satsene investors hjemland, uavhengig av hvor kapitalen er investert.

Det ville også være i strid med Skatteutvalgets anbefaling, jf. NOU 2014: 13, om « at et mest mulig konsekvent residensprinsipp bør være rettesnoren i utformingen av skattesystemet ».

I Skattemeldingen som fikk bred tilslutning på Stortinget sluttet man seg til at kapitalbeskatningen i stor grad bør baseres på residensprinsippet, jf. Meld. St. 4 (2015-2016) Bedre skatt , jf. punkt 1.2.3.

Et annet alternativ er et mer begrenset fritak for aksjeinntekter fra lavskatteland utenfor EØS, som gjelder der utbytte er skattefritt i medhold av skatteavtale. Hensikten ville være å hjemle et fritak for aksje gevinster i de tilfeller aksjeutbytte er gjort skattefritt etter skatteavtale. Motstykket ville være at man avskjærer alle tap (det vil si ikke bare en regel mot tilpasninger). En slik regel ville innebære å gi skattefritak for aksjegevinster som Norge i dag har beskatningsrett til etter skatteavtale, og vil kunne redusere skattegrunnlaget noe.

En løsning kunne også vært å justere aksjenes inngangsverdi løpende med skattefrie utbytteutdelinger. Når man ser beskatningen av aksjeutbytte og aksjegevinst i sammenheng, vil en slik regel over tid i realiteten nøytralisere fritaket i skatteavtalebestemmelsen. Ut fra hovedformålet her, som er å motvirke tilpasninger i tapssituasjoner, vil en slik regel være mindre treffsikker. Den typen regler om justering av aksjers inngangsverdi har samtidig vist seg å være administrativt krevende.

Departementet har kommet til at man i denne omgang vil foreslå en endring i skatteloven som justerer beregnet tapsfradrag med skattefrie utdelinger i aksjonærens eiertid. Reduksjonen skal skje på bakgrunn av mottatt utbytte de siste ti år knyttet til de aksjer som realiseres. Tidsbegrensningen begrunnes ut fra administrative hensyn. Selv om regelen er utformet med en klar tidsavgrensning, antar departementet at visse omgåelsespregete arrangement som ikke rammes på grunn av tidsbegrensningen, etter omstendighetene kan bli rammet av den generelle omgåelsesregelen. Et slikt tilfelle kan for eksempel være hvis et selskap tar ut kapitalen i et datterselskap i form av utbytte og venter ti år før aksjene realiseres med tap og uten at det er noe aktivitet i selskapet i mellomtiden. Formålet med den foreslåtte regelen er først og fremst å ramme uønsket skatteplanlegging, mens tidsbegrensningen i regelen er satt ut fra hensiktsmessighetsbetraktninger.

Regelen foreslås inntatt i skatteloven § 10-32 nytt fjerde ledd. En slik endring vil samtidig kunne medføre at noen reelle tapsposisjoner blir avskåret ved realisasjon. Departementet viser i den sammenheng til at innenfor fritaksmetoden ville uansett ikke tap kommet til fradrag, og dagens regler er derfor spesielt gunstige.

Hvis en norsk eier tidligere er blitt skattlagt etter NOKUS-reglene for den samme investeringen (gitt at det er hovedsakelig passive inntekter), skal det ikke foretas en reduksjon på bakgrunn av utdelt overskudd som er skattlagt etter skatteloven § 10-67. Utbytte som eventuelt er utdelt skattefritt før eieren ble skattlagt etter NOKUS-reglene, skal inngå ved reduksjon av et beregnet tapsfradrag. Hvis eieren er underlagt NOKUS-beskatning på tidspunktet for realisasjon av aksjene, skal gevinst og tap beregnes etter skatteloven § 10-68 første ledd.

13.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet antar at regelen vil virke som en stoppregel for den type arrangement som tar ut opptjent egenkapital i selskapet og senere selger aksjene med mulighet for å oppnå store tapsfradrag. Forslaget antas derfor ikke å ha store provenyvirkninger. Regelen er primært rettet mot denne typen tilpasninger, men vil også kunne treffe mer reelle tapssituasjoner. Regelen vil bare gjelde der utbytte ikke er underlagt norsk beskatning på grunn av skatteavtale (og gevinster/tap samtidig er skattepliktig/fradragsberettiget) og fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse.

13.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med 12. oktober 2017. Det begrunnes med at man ønsker å stoppe at denne type tilpasninger kan skje frem mot vedtakelsen av lovendringen i Stortinget.