Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2017–2018)

Skatter, avgifter og toll 2018

14.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger frem forslag om en mindre endring i skattelovens regler om konsernbidrag. Etter gjeldende regler må konsernbidrag være skattepliktig inntekt i Norge for mottaker for at giverselskapet skal få fradrag (symmetri). I utgangspunktet er dette et nødvendig vilkår for å hindre at konsernbidragsreglene blir brukt til å flytte overskudd ut fra norsk beskatningsområde. Men når et selskap i utlandet har udekket underskudd fra tidligere virksomhet i Norge , treffer ikke denne begrunnelsen like godt. Det henger sammen med at underskuddet fortsatt eksisterer som en «norsk» skatteposisjon (underskudd til fremføring). Det skapes derfor ikke et tilsvarende brudd mellom skatteplikt og fradragsrett ved å tillate at konsernbidrag kan avregnes mot et slikt underskudd for mottakende selskap.

Departementet foreslår derfor å innføre en regel om at giverselskapet kan få fradrag for konsernbidrag, når et mottakerselskap innenfor EØS har et fremførbart underskudd fra tidligere virksomhet i Norge. Motsvarende må selskapet som mottar konsernbidrag, redusere sitt fremførbare underskudd tilsvarende.

Endringene fjerner samtidig en usikkerhet knyttet til om denne begrensningen i konsernbidragsreglene er forenlig med den frie etableringsretten under EØS-avtalen. Forslaget antas å ha begrensede provenyvirkninger.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-4 nytt tredje ledd og § 14-6 nytt femte ledd. Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

14.2 Gjeldende rett

Skatteloven §§ 10-2 til 10-4 har regler om fradragsrett og skatteplikt for konsernbidrag, mens skatteloven § 10-1 regulerer hvilke selskap som kan påberope seg reglene. Giver- og mottakerselskapet må tilhøre et konsern, hvor morselskapet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapet og har en tilsvarende andel av stemmene på generalforsamlingen. Reglene er begrunnet i et ønske om mer nøytral behandling av selskap i konsern sammenlignet med der virksomhet drives i ett selskap.

Konsernbidragsreglene er i utgangspunktet en ordning for norske aksjeselskap mv., jf. skatteloven § 10-4 første ledd. I 2005 ble reglene utvidet slik at det også kan ytes konsernbidrag når et utenlandsk selskap hjemmehørende i land innenfor EØS driver virksomhet i Norge gjennom filial, jf. skatteloven § 10-4 annet ledd. På samme måte som for norske aksjeselskap mv. er det vilkår at konsernbidraget er skattepliktig inntekt i Norge for mottakeren. Det fulgte allerede av praksis fra før 2005 at et norsk fast driftssted av et utenlandsk selskap i noen tilfeller kunne kreve fradrag for konsernbidrag til et norsk selskap innenfor konsernet. Denne praksisen bygget på en tolkning av skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser. Etter en revisjon av OECD-kommentarene i 2008 fremgår det at diskrimineringsbestemmelsen i mønsteravtalen ikke krever at det gis fradrag for konsernbidrag i disse tilfellene.

Jf. OECDkomm. Art. 24 – 41. OECD (2014), Model Tax Convention on Income and Capital .

Praksisen er likevel videreført og har selvstendig betydning for selskap hjemmehørende i land utenfor EØS der det er inngått skatteavtale.

Etter de norske konsernbidragsreglene kan det ikke ytes konsernbidrag til utenlandske selskap uten virksomhet (filial) i Norge.

I en avgjørelse fra EFTA-domstolen av 13. september 2017 konkluderer retten med at det kan være i strid med den frie etableringsretten å nekte fradrag for konsernbidrag til et konsernselskap i utlandet når underskuddet hos mottaker er endelig.

Utenlandske selskap som avvikler virksomhet i Norge, skal ved opphør utnytte udekket underskudd mot tidligere års overskudd, jf. reglene om tilbakeføring av underskudd i skatteloven § 14-7. Underskudd som ikke blir utnyttet ved opphør, vil først kunne utnyttes ved gjenopptakelse av virksomhet i Norge, jf. reglene om fremføring av underskudd i skatteloven § 14-6. Det er ikke lenger noen tidsbegrensning for retten til fremføring av underskudd, og retten til fremføring bortfaller ikke ved opphør av virksomhet.

Før 2006 gjaldt en tiårsbegrensning for retten til fremføring av underskudd og det var regler om bortfall av underskuddsposisjoner ved opphør av næring – se Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) kapittel 14.

14.3 Vurderinger og forslag

Utenlandske konsern som driver virksomhet i Norge gjennom flere selskap vil i mange tilfeller ha utnyttet et skattemessig underskudd før, eller i forbindelse med, opphør av deler av virksomheten i Norge. I noen tilfeller kan likevel et utenlandsk konsernselskap ha udekket underskudd i Norge. I en slik situasjon kan underskuddet ikke utlignes mot et overskudd i et annet selskap gjennom konsernbidragsreglene. Det er fordi mottaker ikke lenger har skatteplikt til Norge , som er et absolutt vilkår for at giverselskapet kan få fradrag, jf. ovenfor. Vilkåret om mottakers skatteplikt er begrunnet i hensynet til å beskytte det norske skattegrunnlaget , jf. Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 16.3. For selskap hjemmehørende i land utenfor EØS gjelder konsernbidragsreglene uansett ikke for konsernbidrag fra et norsk selskap til en filial av et slikt selskap, jf. punkt 14.2.

Begrensningen i adgangen til å kreve fradrag for grenseoverskridende konsernbidrag må sees i sammenheng med at reglene hviler på en forutsetning om symmetri. Det vil si at det er skatteplikt for inntekter og fradragsrett for kostnader i samme skattejurisdiksjon. Denne sammenhengen ville bli brutt ved grenseoverskridende konsernbidrag fordi selskapene ikke er innenfor den samme skattejurisdiksjonen. Det betyr at kildestaten ikke vil kunne skattlegge mottaker for inntekten. Uten noen begrensninger i adgangen til å få fradrag for konsernbidrag over landegrensene ville derfor et konsern selv kunne bestemme hvor overskudd skulle komme til beskatning.

En slik overføring vil også kunne være helt skattefri i mottakerstaten.

Nettopp ut fra slike betraktninger har EU-domstolen konkludert med at de finske reglene (som har tilsvarende begrensninger som de norske) ligger innenfor den frie etableringsretten, jf. sak C-321/05 OY AA .

Begrunnelsen om å beskytte skattegrunnlaget har imidlertid ikke samme tyngde når et utenlandsk selskap har udekket underskudd fra tidligere aktivitet i Norge. For selv om mottatt konsernbidrag ikke er skattepliktig hit, vil det ha en skatteeffekt hos mottaker ved at fremførbart underskudd reduseres tilsvarende overføringen. Departementet foreslår derfor at det på nærmere vilkår kan gis fradrag for konsernbidrag i disse tilfellene. Retten til fradrag knyttes til mottakers fremføringsadgang for underskudd, jf. skatteloven § 14-6. De øvrige vilkårene i konsernbidragsreglene må være oppfylt på vanlig måte.

For utenlandske konsern med virksomhet i Norge skiller reglene i dag mellom selskap hjemmehørende i og utenfor EØS. Departementet mener det er naturlig å følge den samme avgrensningen ved den foreslåtte utvidelsen i reglene. Det vil si at selskap hjemmehørende i land utenfor EØS ikke vil kunne nyte godt av regelendringen.

Ved den foreslåtte utvidelsen i reglene fjerner man samtidig en usikkerhet ved om dagens begrensning er forenlig med den frie etableringsretten under EØS-avtalen.

Lovteknisk utformes bestemmelsen slik at giverselskapets fradragsrett for konsernbidrag kobles til mottakers fremføringsadgang for udekket underskudd etter reglene i skatteloven § 14-6. Tilsvarende vil mottakers fremtidige fradragsmulighet etter skatteloven § 14-6 begrenses av mottatt konsernbidrag. Denne løsningen er valgt fordi mottakerselskapet ikke vil ha skatteplikt til Norge på tidspunktet for overføringen. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-4 nytt tredje ledd og § 14-6 nytt femte ledd.

14.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Utenlandske konsern som driver virksomhet i Norge gjennom flere selskap, vil normalt ha utnyttet underskuddsposisjoner før eller ved opphør av et selskaps virksomhet. Departementet antar derfor at endringen vil ha begrensede provenyvirkninger.

14.5 Ikrafttredelse

Det foreslås at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.