Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2018–2019)

Skatter, avgifter og toll 2019

8.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å styrke skattereglene som bestemmer når selskap skal anses hjemmehørende i Norge. Selskap hjemmehørende i Norge er alminnelig skattepliktig, det vil si at de skattlegges i Norge for alle inntekter uavhengig av hvor de er opptjent. Formålet med endringene er å motvirke skattetilpasninger og sikre at selskap med tilstrekkelig tilknytning til Norge skattlegges som alminnelig skattepliktig her.

Skatteutvalget viste i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi at reglene om skattemessig bosted for selskap kan være relativt enkle å omgå. Slike tilpasninger innebærer at selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn der virksomheten reelt sett bestyres fra. Utvalget foreslo derfor å stramme inn skatteloven § 2-2 første ledd, slik at selskap registrert i Norge alltid skal anses hjemmehørende i riket. Utvalget ba også departementet vurdere endringer i reglene for selskap registrert i utlandet. Departementet følger nå opp utvalgets forslag. Forslaget var på høring våren 2017.

Styrkingen av bostedsreglene for selskap foreslås gjennomført ved å definere begrepet «hjemmehørende i riket» i skatteloven § 2-2 første ledd i nytt syvende ledd. I nytt syvende ledd foreslår departementet at selskap som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett eller har reell ledelse i Norge, skal anses hjemmehørende her.

Selv om det ikke bare er selskap som kan være skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd, så vises det av hensyn til fremstillingen bare til «selskap», med mindre noe annet fremgår av sammenhengen.

Departementet foreslår videre at det tas inn en nærmere veiledning i bestemmelsen av hvilke momenter som er relevante for å avgjøre om et selskap har reell ledelse i Norge. Av veiledningen følger at i vurderingen av om den reelle ledelsen er i Norge, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves, men også til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.

Forslaget medfører at selskap stiftet i henhold til norsk selskapsrett i utgangspunktet skal anses hjemmehørende i riket. Dette medfører blant annet at slike selskap ikke kan unngå å ha skattemessig bosted i Norge etter norsk intern skattelovgivning. Endringen fjerner dermed muligheten for norskstiftede selskap til å bli skattemessig bostedsløse og oppnå fordeler som følge av dette. Forslaget medfører videre at selskap som er stiftet i henhold til utenlandsk rett, skal anses hjemmehørende i riket dersom reell ledelse er i Norge. Sammenlignet med gjeldende rett, som hovedsakelig legger vekt på styrefunksjonen, gir endringen rom for en bredere vurdering av relevante momenter. Dette legger samtidig vurderingen etter norsk internrett nærmere opp til vurderingen i ny og gammel art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale. En oppnår dermed mer sammenfall mellom vurderingen etter norsk internrett og det som følger av skatteavtaler.

Departementet foreslår også en ny regel i skatteloven § 2-2 åttende ledd som skal regulere forholdet til bostedsvurderingen i skatteavtalene. Av bestemmelsen fremgår det at et selskap likevel ikke skal anses som hjemmehørende i riket, dersom selskapet er hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale.

I norsk rett brukes begrepet «hjemmehørende i riket» om selskap som etter norsk internrett anses alminnelig skattepliktig til Norge. I skatteavtalesammenheng er tilsvarende begrep «bosatt». I denne proposisjonen brukes begge begrepene.

En slik regel som legger avgjørende vekt på skatteavtalevurderingen, er en anbefalt alternativ regel i OECD/G20s «Base Erosion and Profit Shifting»-prosjekt (BEPS). Formålet er å motvirke uheldige utslag av at det ikke er samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter norsk internrett og bosted etter skatteavtale. Slike selskap bør fortsatt ha plikt til å levere skattemelding. Departementet foreslår derfor å endre skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a, slik at plikten til å levere skattemelding består. Departementet foreslår også egne overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse for selskap som blir alminnelig skattepliktig som følge av forslaget.

Departementet antar at reglenes hovedvirkning vil være at de er preventive mot skattemotiverte tilpasninger. På svært usikkert grunnlag anslås skatteinntektene å øke årlig med 50 mill. kroner. Skatteetaten antar at regelendringene vil kunne kreve noen mindre systemendringer. Regelendringene antas å medføre at noen flere selskap vil bli ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd enn i dag.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd og nytt åttende ledd, samt forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a. Departementet viser også til forslag til overgangsregler for selskap mv. som blir hjemmehørende i riket som følge av endringene i skatteloven § 2-2.

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. For selskap med avvikende regnskapsår, det vil si regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, foreslås det å gi lovendringene i skatteloven virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, men uansett ikke senere enn 1. januar 2020.

8.2 Gjeldende rett

8.2.1 Alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd

I skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. til h. listes det opp en rekke selskapsformer mv. som har plikt til å svare skatt såfremt de er «hjemmehørende i riket». Skatteplikt etter § 2-2 første ledd forutsetter altså en foretaksform som nevnt i bokstav a. til h., men det er også et krav om tilknytning til riket (jf. «hjemmehørende i riket» ).

Selv om det ikke bare er selskap som kan være skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd, vises det av hensyn til fremstillingen bare til «selskap», med mindre noe annet fremgår av sammenhengen.

Er vilkårene oppfylt, oppstår skatteplikt for all formue og inntekt her i riket og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf. § 2-2 sjette ledd. Hjemmehørendebegrepet er derfor av grunnleggende betydning i det norske skattesystemet.

Hva som skal til for at et selskap anses som «hjemmehørende i riket» etter skatteloven § 2-2 første ledd er ikke nærmere definert i skatteloven, men blant annet utdypet i retts- og ligningspraksis. Etter gjeldende rett skilles det mellom situasjonen hvor selskapet er stiftet i utlandet og hvor selskapet er stiftet i Norge, det vil si om selskapet er opprettet som et selskap etter norsk selskapsrett eller ikke.

Se f. eks. Internasjonal inntektsskatterett (5. utg. 2017), Frederik Zimmer, Universitetsforlaget, pkt. 17.2.2.

Rettstilstanden er i begge tilfeller noe uklar.

For selskap stiftet i utlandet, har Finansdepartementet gitt en uttalelse, gjengitt i Utv. 1998 s. 848. Det fremgår av uttalelsen at det må anses å være en utbredt rettsoppfatning at om et utenlandsk registrert aksjeselskap er hjemmehørende i riket, i utgangspunktet skal vurderes på basis av selskapets reelle tilknytningsforhold til Norge. I grensetilfeller legges avgjørende vekt på om selskapets virkelige ledelse, det vil si i praksis ledelse på styrenivå, finner sted i Norge.

Høyesterett har i Rt. 2002 s. 1144 (straffesak) uttalt at et utenlandsk selskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapet reelt sett må anses ledet fra Norge. Professor emeritus Frederik Zimmer uttaler i Internasjonal inntektsskatterett (5. utg. 2017) s. 140 at:

«Lagmannsretten hadde mer konkret lagt til grunn at et selskap «må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge», men Høyesteretts formulering utelukker kanskje ikke at andre ledelsesfunksjoner enn styrefunksjoner også kan være relevante».

I Skatte-ABC 2018 s. 1373, som gir uttrykk for Skatteetatens praksis, uttales følgende:

«Aksjeselskap eller likestilt selskap som er opprettet i henhold til utenlandsk lovgivning og registrert i utlandet anses skattepliktig som hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. For at selskapet skal anses hjemmehørende her, må beslutninger som etter norsk aksjeselskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis tilligger et selskaps styre, reelt treffes av det norske styret. Styrets ledelse av selskapet må således reelt finne sted i Norge. […]
At den daglige driften og operative ledelse skjer i Norge, er ikke tilstrekkelig for at et utenlandsk registrert selskap skal anses skattepliktig som hjemmehørende her. Dette gjelder også om norske aksjonærer forestår den daglige drift og operative ledelse av selskapet.»

Om et selskap stiftet i utlandet er å anse som «hjemmehørende i riket» , avhenger altså av en konkret vurdering hvor det særlig legges vekt på hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves.

For selskap stiftet i Norge foreligger ikke avgjørende rettspraksis. Departementet har i uttalelsen gjengitt i Utv. 1998 s. 848 gitt anvisning på en noe bredere vurdering enn det som gjelder for selskap stiftet i utlandet. Faktisk ledelse på styrenivå er bare ett av flere momenter. I tillegg kan det vurderes momenter som lokalisering av hovedadministrasjon og daglig ledelse, faktisk funksjonsfordeling ellers mellom organer i Norge og i utlandet, hvor generalforsamlingen holdes og om norsk aksjelovgivning får anvendelse på selskapet. I Skatte-ABC 2018 s. 1373, som bygger på nevnte uttalelse, fremgår:

«I utgangspunktet vil et aksjeselskap eller likestilt selskap anses skattepliktig som hjemmehørende i Norge når selskapet er stiftet iht. norsk lov og registrert her.
Er styreledelse og drift i stor grad flyttet til utlandet, må det etter en samlet vurdering avgjøres konkret om selskapet anses hjemmehørende i Norge. Ved vurderingen vil den norske registreringen isolert sett ikke være avgjørende for å anse selskapet hjemmehørende i Norge. At styremøter avholdes i utlandet vil på den annen side heller ikke være tilstrekkelig for å anse selskapet for ikke å være hjemmehørende i Norge. I den samlede bedømmelsen vil også lokalisering av hovedadministrasjon, daglig ledelse under styret, de årlige generalforsamlingsmøtene og faktisk funksjonsfordeling ellers mellom organer i Norge og i utlandet være av betydning. Det forhold at et selskap stiftet i Norge, etter utflytting av styret, fortsatt er underlagt norsk aksjelovgivning, er et moment som trekker i retning av at selskapet må anses hjemmehørende i Norge. Se FIN 7. mai 1998 i Utv. 1998/848.».

Selv om et selskap ikke er skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd, kan selskapet være skattepliktig til Norge på annet grunnlag. Av § 2-3 første ledd følger at selskap som ikke har skatteplikt etter § 2-2 første ledd, plikter å svare skatt av formue i og inntekt av fast eiendom eller løsøre som vedkommende eier eller rår over her i riket (bokstav a – fast eiendom), formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket (bokstav b – næringsvirksomhet) og utbytte på aksjer og renter av grunnfondsbevis i selskap som er hjemmehørende i riket, etter reglene i § 10-13 (bokstav c – utbytte).

8.2.2 Selskap internrettslig hjemmehørende i flere land

Har et selskap tilknytning til flere land, kan selskapet bli ansett hjemmehørende i flere land etter landenes interne skattelovgivning med tilhørende skatteplikt. Juridisk dobbeltbeskatning kan dermed oppstå, det vil si at to eller flere stater ilegger samme skattyter sammenlignbare skatter for samme fordel og for samme tidsrom. Hvordan dobbeltbeskatningen forebygges, avhenger av landenes interne lovgivning og av om det foreligger skatteavtale mellom landene.

Hvis et selskap er hjemmehørende i to land og det ikke foreligger en skatteavtale mellom landene, vil lemping av dobbeltbeskatning i Norge følge reglene i skatteloven § 16-20 flg. Selskap som nevnt i § 2-2 første ledd, som her i riket må svare skatt av inntekt med kilde i fremmed stat, kan etter disse reglene kreve fradrag i norsk skatt (kredit) for endelig fastsatt inntektsskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i en annen stat hvor inntekten har kilde.

Foreligger skatteavtale mellom Norge og det andre bostedslandet, er det sentralt først å avgjøre hvor selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. Bostedsbestemmelsene i de norske skatteavtalene bygger på artikkel 4 i OECDs mønsteravtale. Et selskap som er bosatt i to land etter disse landenes interne regler, vil i utgangspunktet også være bosatt i begge land etter art. 4 (1) i mønsteravtalen. Etter mønsteravtalen kan et selskap likevel bare være bosatt i ett land ved anvendelsen av avtalens regler. Dobbelt avtalebosted må derfor løses ved hjelp av en konfliktløsningsbestemmelse, jf. mønsteravtalen art. 4 (3).

Flertallet av Norges om lag 90 skatteavtaler har den såkalte «place of effective management»-bestemmelsen, jf. art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale, slik den lød frem til den ble endret i 2017. Av den bestemmelsen følger at et selskap som er bosatt i begge land etter art. 4 (1), bare skal anses bosatt der selskapet har sin virkelige ledelse. I underkant av 20 skatteavtaler har en annen løsning. Etter disse avtalene skal de kompetente myndighetene i statene enten avgjøre, eller søke å avgjøre, hvor selskapet er bosatt etter skatteavtalen.

Mønsteravtalens art. 4 (3) om hvor et selskap skal anses bosatt ved konflikt (dobbelt bosted), ble endret i forbindelse med BEPS-prosjektet. I 2008 ble en alternativ konfliktløsningsbestemmelse tatt inn i kommentarene til mønsteravtalen. Som en del av BEPS-prosjektet ble det bestemt at denne bestemmelsen skulle erstatte gjeldende art. 4 (3) fra og med 21. november 2017. Formålet er å redusere muligheten for å kunne manipulere hvor et selskap skal anses bosatt. Ny art. 4 (3), som også har vært en del av Norges skatteavtalepolitikk de seneste årene, lyder i norsk oversettelse:

«Når en annen person enn en fysisk person ifølge bestemmelsene i punkt 1 anses bosatt i begge avtalestatene, skal de kompetente myndigheter i avtalestatene ved gjensidig avtale søke å avgjøre i hvilken avtalestat personen skal anses bosatt for denne overenskomstens formål. Ved avgjørelsen skal det tas hensyn til stedet for personens effektive ledelse, stedet hvor den er stiftet eller på annen måte opprettet og ethvert annet lignende kriterium. I mangel av en slik avtale mellom avtalestatenes kompetente myndigheter skal personen ikke ha krav på noen fritak fra eller nedsettelse av skatt som følger av denne overenskomsten, bortsett fra i den utstrekning eller på en slik måte som de kompetente myndigheter i avtalestatene blir enige om».

Ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale legger også betydelig vekt på effektiv ledelse, men trekker inn andre momenter i vurderingen. Et sentralt poeng med bestemmelsen er at avtalestatenes kompetente myndigheter skal søke å avgjøre i hvilket land selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. Videre at frem til en avgjørelse foreligger, vil selskapet i utgangspunktet ikke ha skatteavtalebeskyttelse som bosatt i den ene eller den andre staten. I kommentarene til bestemmelsen fremgår at statene forventes å ta i betraktning faktorer som hvor styret vanligvis avholder møte, hvor daglig leder og andre sentrale personer normalt arbeider, hvor den overordnede daglige driften er, hvor selskapets hovedkontor befinner seg, hvilket lands rett som regulerer selskapsforholdene, hvor regnskapsinformasjonen lagres og om valget medfører risiko for uheldig bruk av skatteavtalen mv.

8.3 Høringen

I høringsnotat 16. mars 2017 foreslo Finansdepartementet å endre skatteloven § 2-2 første ledd slik at «selskap mv. stiftet i Norge og selskap mv. med reell ledelse som finner sted i eller fra Norge» skal anses hjemmehørende i riket.

Forslaget medfører at selskap stiftet i Norge i utgangspunktet alltid skal anses hjemmehørende i riket. Formålet er i hovedsak at selskap stiftet i Norge ikke lenger skal kunne bli bostedsløse, og på den måten kan unngå skatteplikt som bosatt i noe land. Forslaget følger opp Skatteutvalgets anbefaling, men med den forskjell at stiftelse er valgt som vilkår i stedet for registrering. Departementet fant det hensiktsmessig å bruke stiftelse som vilkår, blant annet fordi man ikke kan se bort fra at noen selskap stiftet i Norge ikke har, eller vil ha registreringsplikt i foretaksregisteret.

Forslaget medfører en noe bredere vurdering av relevante momenter for å avgjøre om et selskap stiftet i utlandet, skal anses hjemmehørende i riket. Sentralt er at det klargjøres i høringsnotatet at daglig ledelse og øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet, skal tas i betraktning (det vil si i tillegg til stedet for ledelse på styrenivå). Det ble lagt vekt på behovet for en regel som motvirker at selskap kan anses bostedsløse og som sikrer at et selskap som har tilstrekkelig tilknytning til Norge, er alminnelig skattepliktig til Norge. Det ble også vist til at målet må være å ha regler som er motstandsdyktige mot skattemotiverte tilpasninger og som sørger for at selskap med tilstrekkelig reell tilknytning til Norge regnes som hjemmehørende i riket (og da selv om dette skulle gjelde et mindre antall selskap).

Departementet foreslo videre å endre skatteloven § 2-2 første ledd slik at «selskap mv. bosatt i en annen stat etter skatteavtale med fremmed stat» likevel ikke skal anses som hjemmehørende i riket. Det ble vist til at en slik regel er en anbefalt alternativ regel i BEPS-prosjektet. Regelen er ment å motvirke uheldige utslag av at det ikke er samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter internretten og skatteavtale.

OECD (2015), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – Final Report, s. 137 flg.

I høringsnotatet ble det vist til at departementet ikke har en oversikt over omfanget av skatteplanlegging av denne typen som har en side til Norge, men at man er kjent med at Skatteetaten har hatt slike saker.

Departementet foreslo også overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse for selskap som blir hjemmehørende i riket og alminnelig skattepliktig til Norge som følge av forslaget. Skatteloven §§ 14-60 til 14-62 har allerede bestemmelser om inntaksverdi for driftsmidler. Det ble lagt til grunn at disse reglene også vil gjelde for selskap som blir hjemmehørende i riket og alminnelig skattepliktig til Norge som følge av forslaget, men det ble likevel foreslått å presisere dette i overgangsreglene. For andre typer eiendeler og aktivaposter, ble det foreslått å basere åpningsbalansen på markedsverdi ved inngangen til det inntektsåret skatteplikten oppstår. NOKUS-selskap har allerede en norsk skattemessig verdi som legges til grunn ved beskatning av norske eiere, og det ble i overgangsreglene foreslått at disse verdiene videreføres på selskapets hånd når selskapet blir skattepliktig etter høringsforslaget.

Etter gjeldende rett har et selskap plikt til å levere skattemelding både på grunnlag av skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd (alminnelig skatteplikt) og § 2-3 første ledd bokstav b (begrenset skatteplikt). Det ble i høringsforslaget påpekt at når et selskap skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, kan omstendighetene som ligger til grunn for at selskapet anses bosatt i den annen stat etter skatteavtale, endres over tid (skatteavtalebosted i Norge kan gjeninntre). Det kan også være at selskapet ikke har skatteplikt etter § 2-3 første ledd bokstav b. Med henvisning til Skatteetatens kontrollbehov foreslo departementet derfor å endre skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a, slik at skattemelding også skal leveres av den som ville ha vært skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd dersom den ikke hadde vært bosatt i en annen stat etter skatteavtale.

Det ble forslått at lovendringene skulle tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.

8.4 Høringsinstansenes merknader

8.4.1 Oversikt

Departementet mottok høringsuttalelser fra 28 instanser. Følgende 17 høringsinstanser hadde materielle innspill:

  • Advokatforeningen

  • Akademikerne

  • Deloitte Advokatfirma AS (Deloitte)

  • Ernst & Young Advokatfirma AS (EY)

  • Finans Norge

  • Gard AS

  • Handelshøyskolen BI

  • Landsorganisasjonen i Norge (LO)

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Norsk Kapitalforvalterforening

  • Norges Rederiforbund

  • Norsk Øko-Forum

  • Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PwC)

  • Skattedirektoratet

  • Storbedriftenes Skatteforum

  • Tax Justice Network – Norge

  • Verdipapirfondenes forening

Høringsinstansene er gjennomgående positive til den foreslåtte endringen for selskap stiftet i Norge, men delte i synet på forslagene for selskap stiftet i utlandet og innføringen av en særskilt regel om betydningen av skatteavtalevurderingen. Høringsinstansene har også innspill til forslaget om overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse, samt forslaget om å opprettholde skattemeldingsplikt for selskap som ikke anses bosatt i Norge på grunn av skatteavtale. En høringsinstans har innspill knyttet til forslagets virkningstidspunkt.

8.4.2 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i Norge

Høringsinstansene er positive til forslaget og viser til at regelen er egnet til å motvirke at selskap blir bostedsløse. Enkelte instanser viser til at uten en slik regel, kan norske selskap med enkle tiltak flytte sin alminnelige skatteplikt ut av landet, for eksempel til et skatteparadis. NHO uttaler at forslaget medfører en enklere regel for norske selskap samtidig som det gir økt forutsigbarhet. Organisasjonen viser til at styret og ledelsen i norske selskap vil kunne settes sammen av de mest egnede personene, uten hensyn til hvor disse er bosatt eller arbeider. Videre at styremøter mv. vil kunne avholdes på den måten og på det sted som måtte være mest hensiktsmessig.

Advokatforeningen er kritisk til departementets vektlegging av uttalelsen gjengitt i Utv. 1998 s. 848 i beskrivelsen av gjeldende rett. Med henvisning til en dom i Oslo tingrett avsagt 2. juli 2014 (TOSLO-2011-104857-4), argumenter foreningen for at inn- og utflyttingstilfellene skal vurderes likt. Foreningen viser til at omtalen av gjeldende rett har betydning når man skal ta stilling til om gjeldende rett skal videreføres eller endres, men også for skattesaker for inntektsårene forut for lovendringen.

PwC foreslår en overgangsregel for allerede utflyttede norskstiftede selskap, enten slik at endringen ikke gjelder allerede utflyttede selskap, eller at slike selskap gis lengre tid til å tilpasse seg lovendringen. De viser til at avvikling av et norskstiftet selskap og omdannelse til utenlandsk selskapsform kan ta tid, samt at omdannelse etter ikrafttredelsen av forslaget kan utløse betydelig skatt i Norge.

Advokatforeningen påpeker at de fleste selskap som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett mv. også vil være registrert i Norge. Foreningen viser til registering som et enkelt rettsteknisk vilkår å praktisere og foreslår at dette tas inn i lovteksten, i tillegg til stiftelseskriteriet. Enkelte høringsinstanser viser til at det er stiftelse etter norsk selskapsrett eller annen sammenslutningsrett som er utslagsgivende, ikke hvor stiftelseshandlingen finner sted, og mener dette kan komme klarere frem i selve lovteksten.

Flere høringsinstanser tar opp problemstillinger knyttet til europeiske selskap (SE-selskap), grensekryssende omorganiseringer og EU/EØS-retten. PwC mener det bør presiseres at flytting av et SE-selskap innebærer at det er oppløst etter norsk selskapsrett og ikke lenger alminnelig skattepliktig. Advokatforeningen påpeker at dersom SE-selskap etter selskapsrettslig utflytting forblir skattepliktig til Norge, kan dette være en ulovlig restriksjon etter EØS-retten. Foreningen viser til at registering er et bedre egnet vilkår for slike selskap. Deloitte mener stiftelse er et bedre vilkår enn registering, men påpeker at stiftelseskriteriet skaper tvil ved bytte av selskapsrettslig domisil, som når SE-selskap flytter. For å unngå tolkningstvil og en usikker side mot EØS-retten foreslår de å bruke «regulert av norsk rett» i stedet for «stiftet».

8.4.3 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i utlandet

Høringsinstansene er generelt positive til å lovfeste en regel om når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, men er delte i synet på selve forslaget.

En gruppe høringsinstanser – Akademikerne, LO, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet og Tax Justice Network-Norge – støtter forslaget.

En annen gruppe høringsinstanser – EY, Deloitte, NHO, PwC og Storbedriftenes Skatteforum – er negative til forslaget. En innvending er at høringsforslaget er for vidtrekkende og uforutsigbart. En annen innvending er at forslagets formål er godt nok ivaretatt gjennom eksisterende skatteregelverk. NHO og Storbedriftenes Skatteforum stiller spørsmål ved om man trenger en regel om at selskap stiftet i utlandet kan bli hjemmehørende i riket. De viser blant annet til usikkerhet for norske selskap om datterselskap stiftet i utlandet er hjemmehørende i riket. EY, Deloitte og PwC anbefaler å videreføre gjeldende rett.

NHO og Storbedriftenes Skatteforum mener forslaget gjør det usikkert i hvilken grad konsernstyring er mulig uten at utenlandske datterselskap, særlig holdingselskap, blir hjemmehørende i riket. De mener veiledningen i høringsnotatet ikke er tilstrekkelig.

Norsk Kapitalforvalterforening mener det må presiseres at forslaget ikke er ment å ramme norske kapitalforvaltningsstrukturer hvor fond mv. etablert i utlandet forvaltes fra Norge. Deres innvending er at siden daglig ledelse skal tas i betraktning, vil selskap stiftet i utlandet kunne unnlate å sette bort forvaltning av kapital til norske selskap, siden dette kan medføre alminnelig skatteplikt til Norge.

Norges Rederiforbund stiller spørsmål ved om selskap stiftet i utlandet, som ikke er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og/eller etter § 2-34 (begrensning av skatteplikt for utenlandsk eid skip under norsk drift), vil kunne bli ansett hjemmehørende i riket. Forbundet mener forslaget kan få store utilsiktede konsekvenser for utenlandske skipseiende selskap som har skip under norsk drift og bestyrelse, og at konsekvensene for norsk maritim næring må utredes grundigere. Forbundet ber videre om at rederiskatteordningen endres slik at selskap stiftet i utlandet som er hjemmehørende i riket, kan tre inn i denne ordningen (og at aksjer i slikt selskap blir lovlig eiendel i ordningen). Forbundet ber også om at det vurderes om utenlandsk stiftet selskap hjemmehørende i riket skal kunne velges omdannet til norsk stiftet aksjeselskap.

Verdipapirfondenes forening viser til at verdipapirfond ikke har egne beslutningsorganer og at samtlige beslutninger hører inn under forvaltningsselskapet, jf. verdipapirfondloven § 2-14. Foreningen viser til at dette tilsier at en bredere vurdering av stedet for reell ledelse for selskap stiftet i utlandet, ikke passer for verdipapirfond. Foreningens vurdering er at verdipapirfond bør anses skattemessig hjemmehørende der fondet er etablert og er under tilsyn, dvs. slik at et verdipapirfond stiftet i utlandet og som forvaltes i Norge, ikke skal regnes som hjemmehørende i riket. Uttalelsen får tilslutning fra Finans Norge .

Flere høringsinstanser fremhever at forslaget vil medføre flere tilfeller av dobbelt bosted, økte administrative kostnader for næringslivet og økt fare for dobbeltbeskatning. Noen instanser er også kritiske til Norges bruk av ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale eller lignende bestemmelser som overlater til kompetent myndighet å avgjøre bosted etter skatteavtale. Skattedirektoratet mener det bør vurderes overgangsregler for selskap som blir hjemmehørende i riket og som søker å få skattemessig bosted avgjort med kompetent myndighetsprosess. Et alternativ som nevnes, er at slike selskap ikke skal anses hjemmehørende i riket inntil spørsmålet om bosted etter skatteavtalen er endelig avklart. Advokatforeningen tar til orde for en utsatt plikt til betaling av skatt inntil hjemstedet er avklart, eller eventuelt at det lovfestes en rett til kredit med en justeringsmekanisme når spørsmålet om bosted er avklart.

Norsk Øko-Forum påpeker at det er viktig at Skatteetaten får tilgang til nødvendige opplysninger for å kunne avgjøre hvor reell ledelse finner sted. Organisasjonen viser til at Skattedirektoratet i en klagesak har lagt til grunn at styremedlemmenes e-postkorrespondanse er beskyttet fra innsyn ved kontroll av foretaket. Organisasjonen ber om at det klargjøres at skattemyndighetene har tilgang til styrets vurderinger (i alle fall når disse befinner seg i virksomhetens arkiv). Skattedirektoratet viser til at korrespondanse mellom styremedlemmer er unntatt innsyn etter skatteforvaltningsloven § 10-2 om opplysningsplikt for tredjeparter. Direktoratet mener det bør vurderes om skattemyndighetene skal gis hjemmel for innsyn i korrespondanse mellom styremedlemmer.

8.4.4 Unntak for selskap bosatt i annet land etter skatteavtale

Handelshøyskolen BI, LO, Norsk Øko-Forum og Tax Justice Network – Norge er kritiske til den foreslåtte unntaksregelen, og viser til at det kan oppstå nye uønskede tilpasningsmuligheter. NHO er også kritisk til forslaget og viser til at bestemmelsen er kompliserende, samt at det praktiske behovet for en slik regel synes begrenset.

Tax Justice Network – Norge er særlig kritisk til denne delen av forslaget. Organisasjonen viser til at regelen er særegen i internasjonal skatterett, kun med parallell i britisk og kanadisk rett. Videre mener organisasjonen at regelen bryter med systematikken i forholdet mellom norsk intern skatterett og skatteavtaleretten, undergraver BEPS-prosjektet og « […] vil skape en ekstrem situasjon som bryter med den internasjonale rettsutviklingen og som må påregnes å skape reaksjoner fra EU» .

Handelshøyskolen BI s innvending er at regelen innskrenker skatteplikten til Norge for selskap som i utgangspunktet er hjemmehørende i riket. De mener Norge med en slik regel vil miste beskatningsretten til utbytte utdelt fra det aktuelle selskapet til aksjonær i tredjeland. Ut fra samme resonnement vil Norge også miste beskatningsretten til det aktuelle selskapets virksomhetsinntekt fra fast driftssted i tredjeland.

Deloitte mener det er uklart om unntaket vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale. De mener unntaket bare bør gjelde hvor selskapet krever skatteavtalebeskyttelse. NHO legger derimot til grunn at unntaksregelen vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale, og innvender at et selskap vil kunne komme i skade for å utløse realisasjonsbeskatning med en slik regel. Skattedirektoratet legger også til grunn at unntaksregelen vil gjelde uavhengig av om selskapet påberoper seg skatteavtale, og påpeker at uten denne virkningen vil regelen ikke være egnet til å nå sitt formål.

Advokatforeningen er positiv til regelen, men ber om avklaring av hvilket tidspunkt status som hjemmehørende i riket opphører. Foreningen stiller videre spørsmål ved om man i en kompetentmyndighetsprosess, vil kunne ta stilling til bosted etter skatteavtalen med virkning for fremtidige år.

8.4.5 Overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse

EY, NHO, SSF, Deloitte, Advokatforeningen og Skattedirektoratet mener det bør innføres generelle regler om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier for selskap stiftet i utlandet som blir hjemmehørende i riket. De viser til at samme regler bør gjelde for selskap som blir skattepliktige til Norge senere, og ikke bare i forbindelse med lovendringen. De fem sistnevnte høringsinstansene mener at markedsverdi bør brukes som et generelt prinsipp ved fastsettelse av inngangsverdi, også for driftsmidler. Norsk Øko-Forum mener at forslaget om bruk av markedsverdi for andre eiendeler enn driftsmidler, bør suppleres med retningslinjer for de tilfeller hvor markedsverdien avviker fra bokført verdi.

8.4.6 Plikt til å levere skattemelding

Advokatforeningen, Deloitte, Storbedriftenes Skatteforum og NHO mener at rapporteringspliktene for selskap som anses bosatt i utlandet på grunn av skatteavtale er uforholdsmessig byrdefulle, og at Skatteetatens kontrollbehov bør ivaretas på en mindre inngripende måte. Det blir reist spørsmål ved om dette kan være i strid med EU/EØS-retten. Advokatforeningen mener skattemyndighetene normalt vil ha tilgang til selskapenes regnskaper og at dette bør være tilstrekkelig. Deloitte mener et alternativ kan være en tilsvarende løsning som tidligere gjaldt for eiendeler mv. som blir tatt ut av norsk beskatningsområde . Storbedriftenes Skatteforum og NHO mener et alternativ kan være å gjøre slike selskap pliktig til å varsle norske myndigheter om endringer av betydning for bostedsvurderingen i skatteavtale. Norsk Øko-Forum mener det eventuelt kan presiseres at opphør av skatteplikt er midlertidig.

8.4.7 Ikrafttredelse og virkningstidspunkt

Gard AS viser til at regnskapene i Gard-gruppen konsolideres på gruppebasis basert på avvikende regnskapsår som løper fra 20. februar til 20. februar påfølgende år. De viser til at dersom endringene får virkning fra årsskiftet 2018/2019, vil det for Gard-selskap med avvikende regnskapsår kunne få virkning for inneværende regnskapsår (20. februar 2018 til 20. februar 2019). Selskapet anser dette urimelig og hevder det vil stille selskap med avvikende regnskapsår i en vesentlig dårligere stilling enn selskap som følger normalregnskapsåret/kalenderåret. Selskapet ber derfor om at lovendringene først gis virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019.

8.5 Vurderinger og forslag

8.5.1 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i Norge

Departementet viser til at høringsinstansene gjennomgående er positive til en regel som medfører at selskap stiftet i Norge skal anses hjemmehørende i riket. Departementet opprettholder forslaget fra høringen, men foreslår enkelte justeringer.

Departementet anbefaler ingen overgangsregler for allerede utflyttede selskap stiftet i Norge, og viser til at det må antas å være relativt få selskap stiftet i Norge som ikke allerede er skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd. Slike selskap har også hatt relativt god tid til å tilpasse seg endringen. Skulle endringen ikke gjelde for allerede utflyttede selskap stiftet i Norge, ville dette samtidig motvirke regelens formål og kunne åpne for skattemotiverte tilpasninger.

Enkelte høringsinstanser viser til at det er stiftelse etter norsk selskapsrett eller annen sammenslutningsrett som bør være utslagsgivende, og ikke hvor selve stiftelseshandlingen finner sted. Høringsinstansene mener dette kan uttales klarere i lovteksten. Departementet er enig og foreslår å endre ordlyden til « stiftet i henhold til norsk selskapsrett.». Ordlyden er ment å dekke enhver sammenslutning som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. til h. Departementet mener Advokatforeningens forslag til alternativ ordlyd ikke er hensiktsmessig. Forslaget deres er relativt omfangsrikt og forutsetter endringer av et stort antall bestemmelser i skatteloven. Dette er eventuelt bedre egnet for et større lovrevisjonsarbeid.

Departementet foreslår på denne bakgrunn et nytt syvende ledd i skatteloven § 2-2 der definisjonen av «hjemmehørende i riket» fremgår. I nytt syvende ledd bokstav a. foreslås det presisert at selskap som: «er stiftet i henhold til norsk selskapsrett», skal anses som hjemmehørende i riket. Er et selskap stiftet etter norsk selskapsrett, forblir selskapet i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd så lenge selskapet eksisterer. Oppfyller selskapet vilkårene i forslag til nytt åttende ledd, jf. punkt 8.5.3, vil selskapet likevel ikke lenger være å anse som hjemmehørende i riket, og skatteplikten etter § 2-2 første ledd faller bort.

Selskapsrettslig omdanning (flytting) på tvers av landegrensene er ikke eksplisitt regulert i norsk rett. Det er derfor lagt til grunn at selskap som ønsker å flytte fra Norge til en annen stat må gå veien om oppløsning og nystiftelse. SE-selskap, som er en type selskap innført i norsk rett gjennom Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, skiller seg ut ved å kunne flytte uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse. Departementet ser at stiftelseskriteriet reiser enkelte tolkningsspørsmål for SE-selskap og grensekryssende omorganiseringer, men er uenig i at det vil være i strid med EØS-retten å bruke stiftelseskriteriet. Departementet viser til at reglene for SE-selskap er motivert ut fra andre forhold enn skatt og at flere EØS-land benytter tilsvarende vilkår. Videre at regelen som gir unntak for selskap hjemmehørende i et annet land etter skatteavtale, vil ivareta at reelle ledelsesforhold vektlegges i bostedsvurderingen, blant annet ut fra formålet å forhindre at selskap stiftet etter norsk selskapsrett skal kunne bli skattemessig bostedsløse, mener departementet at stiftelse er et bedre egnet vilkår enn f.eks. registering eller «regulert av norsk rett».

Til tolkningsspørsmålene som oppstår ved bruk av stiftelseskriteriet (jf. avsnittet over), viser departementet innledningsvis til at SE-selskap kan opprettes på fire måter etter SE-forordningen, som er gjort til norsk lov gjennom SE-loven: fusjon (art. (2 (1)), stiftelse av SE-holdingselskap (art. 2(2)), stiftelse av et SE-datterselskap (art. 2 (3)) og omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap (art. 2 (4)). De tre første tilfellene forutsetter at de deltakende selskapene er regulert av forskjellige medlemsstaters lovgivning og medfører at et nytt rettssubjekt stiftes.

Tar et norskstiftet selskap del i en omorganisering som nevnt i avsnittet over, er spørsmålet om ethvert nystiftet SE-selskap vil være å anse som «stiftet i henhold til norsk selskapsrett» . Dette vil ikke være riktig. Bestemmelsen må forstås slik at om det nystiftede SE-selskapet ikke registreres i Norge, så vil det heller ikke i skatterettslig forstand anses som stiftet i henhold til norsk selskapsrett. Omvendt, dersom det nystiftede SE-selskapet registreres i Norge, vil selskapet i skatterettslig forstand være å anse som stiftet i henhold til norsk selskapsrett. Løsningene som følger av dette avsnittet må i skatterettslig forstand legges til grunn i andre tilfeller av grensekryssende omorganisering og selskapsrettslig flytting.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd bokstav b.

8.5.2 Alminnelig skatteplikt for selskap stiftet i utlandet

Høringsinstansene er generelt positive til å lovfeste en regel for når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, men er delte i synet på selve forslaget. Departementet opprettholder forslaget, men foreslår enkelte justeringer.

En sentral innvending fra høringsinstansene som går imot høringsforslaget, er at regelen er for vidtrekkende og uforutsigbar. Departementet viser til at vurderingstemaet i stor grad samsvarer med internasjonalt omforente prinsipper for å avgjøre skattemessig bosted etter skatteavtalene, både etter OECDs og FNs mønsteravtaler. Videre at vurderingstemaet i den foreslåtte regelen i normalsituasjonen ikke bør skape vanskeligheter. Departementet ser at en bredere vurdering i noen tilfeller kan gjøre det vanskelig å bestemme bosted, men mener likevel det er nødvendig å også kunne se hen til andre momenter, enn bare styrefunksjonen, for å kunne bestemme hvor reell ledelse er.

Til innvendingen om at forslagets formål allerede er godt nok ivaretatt gjennom eksisterende regelverk, viser departementet til at både Skatteutvalget og Skatteetaten mener reglene om skattemessig bosted er relativt enkle å omgå. Virkningen er at selskap kan anses hjemmehørende i et annet land enn der selskapet reelt sett ledes fra. Departementet er enig i dette og viser til at globalisering og teknologisk utvikling bidrar til å gjøre denne utfordringen større. Et selskap kan for eksempel relativt enkelt innrette seg slik at beslutningene på styrenivå formelt treffes i utlandet, noe som kan medføre at alminnelig skatteplikt til Norge unngås. At styremøter helt eller delvis kan avholdes uten fysiske møter, at styremøter stadig flyttes og styremedlemmer ofte skiftes ut, kan også gjøre det svært vanskelig å fastslå hvor faktisk ledelse på styrenivå er.

Formålet bak forslaget er å styrke bostedsreglene og sikre at selskap som reelt sett ledes fra Norge, også anses hjemmehørende her. Ut fra denne målsettingen anser departementet det som lite hensiktsmessig å gå bort fra en regel om at selskap stiftet i utlandet kan bli ansett som hjemmehørende i Norge, slik NHO og Storbedriftenes Skatteforum tar til orde for. Dette gjelder selv om man eventuelt avgrenser regelen til bare å gjelde selskap stiftet i utlandet som ikke er skattemessig bosatt i et annet land (altså rettet mot bostedsløse selskap). Departementet minner om at en slik regel er vanlig internasjonalt. Bruker man stiftelse eller lignende som eneste vilkår for at selskap kan etablere alminnelig skatteplikt, kan dette medføre uheldige resultater. Selskap kan for eksempel velge å etablere seg i land med lave skattenivåer og dermed unngå alminnelig skatteplikt i land hvor selskapet reelt sett ledes fra.

NHO og Storbedriftenes Skatteforum tar opp forslagets virkning for konsernstyring. Deres synspunktet er at det må være rom for konsernstyring uten at det endrer hvor ledelsen utøves, og de viser til at høringsnotatets veiledning ikke er tilstrekkelig. Departementet viser til at det etter gjeldende rett legges særlig vekt på hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves. Hvis avholdelse av styremøter i utlandet i realiteten ikke reflekterer hvor styrets ledelse utøves, er det liten grunn til å vektlegge hvor disse møtene formelt finner sted. Det gjelder både etter gjeldende rett og etter den bredere vurderingen som følger av forslaget. Et norsk selskap/konsern som oppretter et datterselskap i utlandet, har for øvrig muligheter til å innrette ledelsen av selskapet slik at det ikke anses reelt ledet i Norge. Generelt er det også slik at for selskap stiftet etter utenlandsk rett med aktiv forretningsvirksomhet og daglig ledelse i utlandet, medfører forslaget at det skal mer til enn tidligere for å kunne anse et slikt selskap som hjemmehørende i Norge.

Flere høringsinstanser viser til at endringen kan medføre vanskelige grensedragninger. Av høringsforslaget fremgår det at i vurderingen av om reell ledelse finner sted i Norge, skal man i tillegg til ledelse på styrenivå også ta i betraktning hvor daglig ledelse utøves, men også øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet. Et eksempel er selskap stiftet i utlandet og med styre i utlandet, men som driver virksomhet i Norge hvor også den daglige ledelse i selskapet utøves. Det kan da oppstå spørsmål om selskapet kun har begrenset skatteplikt til Norge eller har alminnelig skatteplikt som hjemmehørende i riket. Et annet eksempel er selskap stiftet i utlandet og med styre i utlandet som setter bort forvaltning/ daglig ledelse til Norge. Det kan da oppstå spørsmål om selskapet er hjemmehørende i riket, til tross for at det ikke trenger være begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b og/eller er fritatt skatteplikt i henhold til § 2-34.

Departementet ser at det kan være behov for å gi noe mer veiledning, men understreker at med en bredere vurderingsnorm ønsker en nettopp å oppnå at selskap stiftet i utlandet med tilstrekkelig tilknytning til Norge, skal bli ansett hjemmehørende i Norge. En slik bredere vurdering kan medføre at selskap som tidligere var begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. blir hjemmehørende i riket. Videre at utenlandske selskap, som for eksempel driver med kapitalforvaltning eller skipsfart, kan bli ansett hjemmehørende i Norge (selv om selskapet ikke er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. og/eller er fritatt fra skatteplikt iht. § 2-34). Det er en konsekvens av at reglene er generelle og bygger på hvor reell ledelse finner sted. Departementet viser til at det er selskapene selv som har hånd om de omstendigheter som kan ligge til grunn for at selskapet blir hjemmehørende i riket. Departementet mener det ikke er hensiktsmessig å vurdere særregler for omdannelse av utenlandsk stiftet selskap hjemmehørende i Norge til norske aksjeselskap eller endringer i rederiskatteordningen nå. Departementet viser til at slike særregler blant annet grunnet EØS-retten er krevende å utforme og eventuelt må vurderes grundigere.

Verdipapirfondenes forening og Finans Norge tar til orde for å innføre en særregel for utenlandske verdipapirfond. Deres forslag innebærer at verdipapirfond etablert/stiftet og under tilsyn i utlandet, men som forvaltes i Norge, ikke skal kunne regnes som hjemmehørende i riket. Departementet kan ikke se at det er en god løsning. Et mest mulig generelt regelverk med færrest mulig særordninger er viktig for skattesystemets funksjon og fremmer forutsigbarhet, nøytralitet og likebehandling. Dersom man etablerer en særordning for slike innretninger, kan det legge press på de generelle reglene ved at også andre aktører ønsker etablert tilsvarende unntak.

Departementet ser at forslaget kan medføre noen flere tilfeller av dobbelt bosted og økt fare for dobbeltbeskatning, men påpeker at skatteloven § 16-20 flg. og skatteavtalene har regler for lemping av en eventuell dobbeltbeskatning. Til kritikken av Norges bruk av ny art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale, viser departementet til at denne bestemmelsen er en BEPS-anbefaling som er ment å bedre motvirke uønskede skattetilpasninger. Fra skattyters perspektiv er ulempene at bestemmelsen ikke er like forutsigbar som tidligere art. 4 (3), at den krever at de kompetente myndighetene tar stilling bostedsspørsmålet før et selskap tilstås skatteavtalefordeler (noe som kan ta tid) og at bestemmelsen heller ikke forplikter statene til å komme til enighet. Departementet viser til at et selskap selv har best oversikt over sin situasjon og oppfordrer selskapene til å ta opp spørsmålet om bosted med kompetente myndigheter så tidlig som mulig for å få en avklaring. Departementet nevner i den sammenheng at per dags dato har i underkant av 20 av Norges om lag 90 skatteavtaler en konfliktløsningsbestemmelse hvor de kompetente myndighetene skal, eller i det minste skal forsøke, å avgjøre hvor et selskap er bosatt etter skatteavtale. Departementet kjenner ikke til at noen slike saker har oppstått de senere årene. Med innstramminger i hjemmehørendebegrepet og gradvis økt bruk av ny art. 4 (3), er det imidlertid grunn til å forvente at slike saker vil forekomme.

Norge har i BEPS-prosjektets multilaterale instrument indikert et ønske om å endre 28 skatteavtaler med ny art. 4 (3). Gitt at Stortinget samtykker til disse endringene må antallet avtaler med ny art. 4 (3) forventes å øke gradvis i årene som kommer.

Av vurderingene over følger at departementet ikke ser et stort behov for en overgangsregel for selskap som blir hjemmehørende i riket og som søker å få skattemessig bosted avgjort med en kompetent myndighetsprosess. Departementet viser til at selskap i en slik situasjon i utgangspunktet kan søke avhjelping av dobbeltbeskatning etter reglene i skatteloven § 16-20, det vil si slik at dobbeltbeskatning kan motvirkes i påvente av en avgjørelse.

Departementet foreslår å fjerne «eller fra» i bestemmelsens ordlyd. Dette har ingen selvstendig betydning i regelen, og kan etter høringsinstansenes innspill tenkes å være mer egnet til å komplisere enn å klargjøre bestemmelsen.

Norsk Øko-Forum påpeker i sin høringsuttalelse at det er viktig at Skatteetaten får tilgang til nødvendige opplysninger for å kunne avgjøre hvor reell ledelse finner sted. Departementets vurderer dette i kap. 8.5.4.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt syvende ledd.

Nærmere om lovforslaget

I forslaget til nytt syvende ledd bokstav b. i skatteloven § 2-2 foreslår departementet at det tas inn i første punktum at selskap som « har reell ledelse i Norge.» , skal anses hjemmehørende i riket. I annet punktum foreslår departementet å ta inn veiledning for denne vurderingen.

Sammenlignet med gjeldende rett innebærer forslaget at det skal foretas en noe bredere vurdering for å avgjøre om et selskap stiftet i utlandet, skal anses hjemmehørende i Norge. Spørsmålet om bosted vil derfor ikke lenger bare kunne avgjøres på bakgrunn av hvor selskapets ledelse på styrenivå faktisk utøves. Endringen medfører at den internrettslige vurderingen av når et selskap stiftet i utlandet skal anses hjemmehørende i riket, langt på vei vil tilsvare det som følger av både tidligere og gjeldende art. 4 (3) i OECDs mønsteravtale. Ved å trekke inn flere momenter i vurderingen, mener departementet at man mer presist vil kunne fastslå hvor selskapet reelt sett ledes fra.

Departementet mener at en noe bredere materiell vurdering, ikke vil bety at mange flere selskap stiftet i utlandet vil bli ansett internrettslig hjemmehørende i Norge. Siden det legges opp til en noe bredere vurdering, må det også forventes at noen selskap stiftet i utlandet som i dag er hjemmehørende i riket, etter forslaget ikke lenger vil være hjemmehørende her.

Av første punktum fremgår at vurderingstemaet er om selskapet har «reell ledelse i Norge». Av ordlyden følger det at det er realitetene – ikke formalitetene – man skal se hen til for å avgjøre om selskapets ledelse utøves i Norge. Om et selskap har reell ledelse i Norge, avgjøres på bakgrunn av en konkret vurdering. Departementet understreker at det er reell ledelse av den virksomheten eller aktivitet som drives i det enkelte selskapet, som er vurderingstemaet. Mer overordnede strategiske beslutninger på konsernnivå vil normalt ikke være relevante.

Med «ledelse» menes daglig ledelse og ledelse på styrenivå. Det kan i noen tilfeller være vanskelig å avgjøre hvem som inngår i den daglige ledelsen. Dette må vurderes konkret med utgangspunktet i at dette normalt vil være den gruppe personer som er nærmest underordnet styret (typisk daglig leder, samt personer som har overordnet ansvar for økonomi, personal og sentrale virksomhetsområder).

Annet punktum gir veiledning for den konkrete vurderingen som skal foretas etter første punktum: «I vurderingen av om reell ledelse er i Norge, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves, men også til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.». Veiledningen var ikke inntatt i høringsnotatets lovforslag, men det fremgikk av høringsnotatet at dette var momenter som skulle tas i betraktning.

Av ordlyden fremgår at de viktigste momentene og utgangspunktet for vurderingen er hvor faktisk ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves. Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i utlandet, er det normalt ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter rundt selskapets organisering og virksomhet for å avgjøre om selskapet er hjemmehørende i riket (ledelsen vil ikke være i Norge). Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i Norge, er det normalt heller ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet (ledelsen vil være i Norge).

Departementet antar at det normalt vil være ukomplisert å avgjøre hvor «daglig ledelse utøves» . Dette vil som hovedregel være stedet hvor de som inngår i den daglige ledelsen arbeider og oppholder seg. Departementet legger til at om et utenlandsk selskap lar et selskap hjemmehørende i riket ta seg av hele eller deler av dets daglige ledelse, og denne ledelsen også utøves i Norge, må denne daglige ledelsen anses utøvd i Norge. Det er ikke relevant i denne sammenheng at selve beslutningen om å sette bort den daglige ledelse er truffet i utlandet. Hvis det er nødvendig å se nærmere på forholdet mellom ledelse på styrenivå og daglig ledelse, gjøres dette ved å ta utgangspunkt i fordelingen av ansvar og kompetanse som følger av norsk selskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis.

Det kan være mer krevende å avgjøre hvor «ledelse på styrenivå […] utøves», det vil si hvor kompetansen som materielt sett hører inn under styret, etter norsk selskapsrett og vanlig forretningsmessig praksis, utøves. Et naturlig utgangspunkt er å se hen til hvor styremøtene formelt avholdes, men dette gir ikke alltid et riktig bilde av hvor ledelse på styrenivå faktisk utøves. Økt internasjonalisering og bedre kommunikasjonsteknologi har medført at det ikke er uvanlig at styremedlemmer er bosatt i ulike land, at styremøter avholdes uten fysiske møter eller avholdes på ulike steder. Bedre kommunikasjonsteknologi bidrar også til økt fleksibilitet for hvor styremedlemmer kan utføre sine verv. Det kan derfor ikke uten videre legges til grunn at stedet hvor styremøtene formelt avholdes, også er stedet hvor ledelse på styrenivå utøves. Ved vurderingen av hvor ledelse på styrenivå utøves, må det eventuelt også ses hen til andre relevante omstendigheter enn hvor styremøtene formelt finner sted. En slik særlig relevant omstendighet er hvor styremedlemmene vanligvis utfører sine verv og oppholder seg.

Av annet punktum fremgår at « også øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet» er relevante. Slike øvrige omstendigheter er særlig hvor generalforsamlingene avholdes, hvor selskapets kontorer befinner seg og hvor selskapets virksomhet eventuelt kan sies å drives. Ved å også kunne ta slike omstendigheter med i vurderingen, vil det gi et enda bedre grunnlag for å kunne bestemme om den reelle ledelsen av selskapet finner sted i Norge og om selskapet har en slik tilknytning til Norge at det er å anse som hjemmehørende i riket. Når det er usikkerhet om hvor stedet for ledelse på styrenivå og/eller daglig ledelse utøves, er det naturlig at disse momentene får en mer sentral plass i bostedsvurderingen. I den sammenheng vil det også være relevant å se hen til stedet hvor de som inngår i styret og daglig ledelse normalt arbeider og oppholder seg.

En særlig problemstilling oppstår når den reelle ledelsen på styrenivå utøves i Norge og daglig ledelse ikke utøves her (eller omvendt), såkalt «delt ledelse». I slike tilfeller kan det argumenteres for at ledelsen av selskapet ikke finner sted i Norge, så lenge ledelsen på styrenivå ikke utøves her. I det motsatte tilfellet, det vil si når ledelsen på styrenivå utøves i Norge, kan det argumenteres for at ledelsen av selskapet finner sted i Norge. I høringsnotatet ble det lagt til grunn at det ikke er en presumsjon for at reell ledelse på styrenivå vil være avgjørende. Synspunktet er i samsvar med kommentarene til OECDs mønsteravtale (2014) til vurderingen av «stedet for virkelig ledelse». Det er også i samsvar med det som følger av ny art. 4 (3) i mønsteravtalen. Departementet påpekte at i tilfeller av delt ledelse, må det også ses hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet. Departementet mener det er hensiktsmessig å gi noe mer veiledning for slike tilfeller.

Departementet understreker at hensikten med endringen, er å gi en regel som er bedre egnet til å fange opp hvor selskapet reelt sett ledes fra. Regelen åpner for en dynamisk tolkning av ledelse gjennom sin generelle utforming. I tilfeller av delt ledelse vil stedet for ledelse på styrenivå og styrets funksjoner være et tungtveiende moment. Etter regelen skal det likevel ses hen til andre forhold, herunder hvilke oppgaver som faktisk utøves av henholdsvis styret og daglige ledelse. En daglig ledelse som for eksempel er gitt vide fullmakter, vil trekke bostedsvurderingen i retning av at selskapet er hjemmehørende der daglig ledelse utøves. Øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet skal også inngå i vurderingen, og vil kunne være særlig relevant der det er såkalt delt ledelse.

Hvis for eksempel A Ltd. sin ledelse på styrenivå utøves i land A, mens daglig ledelse utøves i Norge, må det altså gjøres en totalvurdering. Stedet for ledelse på styrenivå og styrets funksjoner vil være et tungtveiende moment i vurderingen av hvor A Ltd. er hjemmehørende. En daglig ledelse som utøves i Norge og som for eksempel er gitt vide fullmakter, vil trekke bostedsvurderingen i retning av at A Ltd. har reell ledelse i Norge. I vurderingen vil også momenter som hvor A Ltd. sin generalforsamlingen avholdes, hvor investeringsbeslutninger tas, hvor hovedkontoret er og hvor operativ virksomhet skjer, inngå i vurderingen av hvor selskapets tilknytning er sterkest. Hvilken betydning det enkelte momentet vil ha, avhenger av selskapets aktivitet.

8.5.3 Unntak for selskap bosatt i annet land etter skatteavtale

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet, og foreslår å innføre en regel som innebærer at selskap bosatt i et annet land etter skatteavtale, ikke skal regnes som hjemmehørende i riket. Det betyr at et selskap ikke lenger skal kunne opprettholde status som hjemmehørende i Norge etter internretten, hvis den aktuelle skatteavtalen legger selskapets bosted til det andre landet.

Departementet viser til at en slik regel er en anbefalt alternativ regel i BEPS-prosjektet. Det er riktig at få land har en slik regel i sin internrett, men det må nok delvis sees i sammenheng med at det har blitt mer fokus på disse problemstillingene de senere årene. Departementet kjenner til at Canada, Storbritannia og Sør-Afrika har en slik regel i sin lovgivning.

Handelshøyskolen BI har vist til at Norge vil oppgi rett til å skattlegge utbytte utdelt fra et slikt selskap til en aksjonær i tredjeland. Videre at man vil oppgi beskatningsrett til et slikt selskaps virksomhetsinntekt ved fast driftssted i tredjeland. Departementet er ikke enig i at Norge normalt vil oppgi beskatningsrett i de nevnte tilfellene. Det følger av OECDs mønsteravtale art. 10 (5) at Norge ikke har beskatningsrett til utbytte utdelt fra et selskap bosatt i det andre landet til en aksjonær i et tredjeland. Det samme gjelder beskatningsrett til et slikt selskaps virksomhetsinntekt ved fast driftssted i tredjeland, jf. art. 7 (1). Departementet legger til at verken beskatning basert på kildeprinsippet eller residensprinsippet, tilsier at Norge skal kunne skattlegge slike inntekter.

Skatteavtaleregelen er ment å motvirke uheldige utslag av manglende samsvar mellom et selskaps status som hjemmehørende etter internretten og etter skatteavtale. En slik situasjon legger til rette for uønskede tilpasningsmuligheter ved at skattyter som internrettslig bosatt kan nyte godt av for eksempel konsernbidragsordningen, rett til andre fradrag og fritaksmetoden, samtidig som selskapet tilstås fordeler etter skatteavtale som bosatt i det andre landet. Departementet mener det er behov for å avskjære slike utilsiktede virkninger. Departementet har vurdert de negative sidene ved skatteavtaleregelen, men har kommet til at fordelene ved en slik regel, både for skattesystemets funksjon som sådan og for skattyter, taler for en slik regel. Departementet legger til at uønskede tilpasninger kan rammes av gjennomskjæringsregelen.

Departementet foreslår at skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd skal lyde: «Et selskap m.v. som nevnt i syvende ledd, skal likevel ikke anses som hjemmehørende i riket, dersom selskapet etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat.»

Regelen får anvendelse når et selskap er stiftet i henhold til norsk selskapsrett eller har reell ledelse i Norge, og selskapet er hjemmehørende i den annen stat etter internretten i den annen stat, og selskapet iht. konfliktløsningsbestemmelsen i den relevante skatteavtalen Norge har inngått med den annen stat, er bosatt i den annen stat. Bostedsspørsmålet må altså være løst etter skatteavtalen. Regelen får derfor ikke anvendelse når skatteavtalen ikke inneholder en konfliktløsningsbestemmelse.

Det må skilles mellom to typetilfeller av konfliktløsningsbestemmelser, i skatteavtalene.

Det første typetilfellet er skatteavtaler som bruker virkelig ledelse («place of effective management») eller tilsvarende kriterier. I slike tilfeller må selskapet i forbindelse med skattemeldingen vurdere i hvilken stat det skal anses bosatt etter skatteavtalen. Dersom selskapet påberoper seg å være skatteavtalebosatt i den annen stat, må dette kunne dokumenteres.

Det andre typetilfellet er skatteavtaler hvor landenes kompetente myndigheter skal ta stilling til hvor selskapet skal anses bosatt etter skatteavtalen. I en slik sak må selskapet be skattemyndighetene løse spørsmålet med den andre stats kompetende myndigheter. I påvente av en kompetent myndighetsavtale som avgjør bostedsspørsmålet, vil selskapet ikke oppfylle vilkåret om å være bosatt i en annen stat etter skatteavtale.

Det ble ikke uttrykkelig uttalt i høringsnotatet at skatteavtaleregelen gjelder uavhengig av om et selskap påberoper seg å være skatteavtalebosatt i en annen stat. Dette følger imidlertid av at det etter skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd er et selvstendig vilkår for å være hjemmehørende i Norge, at selskapet ikke samtidig er skatteavtalebosatt i en annen stat. Departementet viser ellers til at status som hjemmehørende i riket, vil opphøre fra det tidspunkt selskapet er skatteavtalebosatt i den annen stat. Departementet viser også til at det i dialog med den andre statens myndigheter, vil kunne tas stilling til skatteavtalebosted for både tidligere og fremtidige år.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd.

8.5.4 Tilgang til nødvendige opplysninger for skattemyndighetene

Departementet er enig med høringsinstansene som fremhever at det er viktig at skattemyndighetene har mulighet til å vurdere og føre kontroll med hvor reell ledelse finner sted. Etter skatteforvaltningsloven § 10-1 skal skattepliktige og andre etter krav fra skattemyndighetene, blant annet gi opplysninger som kan ha betydning for den skattepliktiges skatteplikt eller kontrollen av denne. Det er den til enhver tid gjeldende materielle skatte- og avgiftslovgivningen som setter skrankene for hvilke opplysninger som kan innhentes. Opplysningsplikten er knyttet til opplysningens innhold og ikke til hvor opplysningen finnes. Det er uten betydning om opplysningene finnes i fysiske dokumenter, i arkiv, på ulike lagringsmedia eller lignende. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene. Med « opplysninger » menes faktiske opplysninger.

I skatteforvaltningsloven § 1-2 bokstav b er «skattepliktig» definert som fysisk eller juridisk person som skal svare eller få kompensert skatt. Med «andre» menes juridiske eller fysiske personer som man ikke vet om har skatteplikt, og hvor nærmere kontroll er nødvendig for å avdekke om slik plikt foreligger. Det fremgår av § 10-10 at selskapets plikter påhviler daglig leder eller styrelederen, dersom selskapet ikke har daglig leder.

Ved kontroll av hvor et selskap er hjemmehørende, vil kontrollobjektet være det selskapet hvor det skal undersøkes nærmere hvor reell ledelse finner sted. Etter aksjeloven kapittel 6 og allmennaksjeloven kapittel 6 regnes styre, daglig leder og bedriftsforsamling som selskapets ledelse. Opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 10-1 omfatter derfor også styret. Etter departementets oppfatning er det klart at skattemyndighetene kan kreve innsyn i for eksempel referater fra styremøter, styrets beslutninger og styrets korrespondanse mellom f.eks. styret og daglig leder.

Etter departementets oppfatning vil styremedlemmene i denne sammenhengen også være en del av selskapet som det kan kreves opplysninger fra. Utøvelsen av styrevervet er personlig, men inngår som en del av selskapets ledelse. Slik departementet ser det, er styremedlemmene ikke å anse som tredjeparter overfor selskapet etter skatteforvaltningsloven § 10-2 for så vidt gjelder selskapets skatteforhold, men en del av selskapets ledelse. Etter departementets oppfatning kan skattemyndighetene derfor også kreve innsyn i korrespondanse mellom styremedlemmene i den utstrekning korrespondansen gjelder forhold av betydningen for selskapets skatteplikt og kontroll.

8.5.5 Overgangsregler for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse

Departementet fastholder høringsforslaget, men justerer forslaget i samsvar med innspillet om utsatt virkningstidspunkt for selskap med avvikende regnskapsår (se punkt 8.7).

Flere høringsinstanser har uttrykt et ønske om at det istedenfor overgangsregler gis generelle regler for skattemessige inngangsverdier for selskap stiftet i utlandet som blir hjemmehørende i riket, og at denne reguleringen baserer seg på eiendelens markedsverdi som nye skatteverdier.

Departementet har forståelse for ønsket om generelle regler, men viser til at det for driftsmidler allerede finnes etablerte regler i skatteloven som får anvendelse ved fastsettelse av inngangsverdi (anskaffelsesprisen redusert med beregnede avskrivninger). Dette er innarbeidede og generelle regler, med rekkevidde ut over de typetilfellene som er aktuelle i forbindelse med endring av hjemmehørendebegrepet. En endring av disse reglene vil kreve en bredere vurdering enn det som har vært nødvendig som følge av endringene i hjemmehørendebegrepet og behovet for fastsettelse av skattemessig åpningsbalanse i denne forbindelse. Departementet finner det derfor ikke hensiktsmessig å endre disse reglene nå. Det kan eventuelt senere bli aktuelt å vurdere en endring i retning av mer generelle regler for fastsettelse av inngangsverdi ved inntreden av skatteplikt til Norge.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at inngangsverdi for driftsmidler for selskap som blir skattepliktig til Norge etter endring av skatteloven § 2-2, fastsettes i samsvar med bestemmelsene i skatteloven §§ 14-60 til 14-62 per 31.12.2018. Det innebærer at driftsmidlenes inngangsverdi ved inntreden av norsk skatteplikt skal være anskaffelsesverdi redusert med beregnede avskrivninger for eiertiden frem til inntakstidspunktet. For andre eiendeler enn driftsmidler, samt gjeldsposter og forpliktelser foreslår departementet at markedsverdi per 31.12.2018 skal legges til grunn som skattemessig inngangsverdi. Selskap som blir skattepliktige til Norge som hjemmehørende etter endringen, men som allerede er begrenset skattepliktige til Norge og dermed har driftsmidler, eiendeler og/eller gjeld med norsk skattemessig verdi, skal for disses del videreføre eksisterende skattemessige verdier ved overgangen. Det samme gjelder for NOKUS-selskap som blir skattepliktig til riket som følge av endringene av skatteloven § 2-2 første ledd. Her foreslås det å videreføre skattemessig verdi på eiendeler og gjeld som er fastsatt på selskapets hånd per 31.12.2018 ved beskatning av eierne. For selskap med avvikende regnskapsår og som får utsatt virkningstidspunkt for lovendringene, foreslås at skattemessige verdier på driftsmidler, eiendeler og forpliktelser fastsettes på selskapets hånd per siste dag i det regnskapsåret som går forut for det regnskapsåret endringene får virkning.

Departementet viser til forslag til overgangsregel for fastsetting av skattemessig åpningsbalanse.

8.5.6 Plikt til å levere skattemelding

Departementet viser til at selskap som likevel ikke skal anses bosatt i Norge på grunn av den nye skatteavtaleregelen i skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd, allerede har plikt til å levere skattemelding. Med henvisning til Skatteetatens kontrollbehov foreslo departementet i høringsforslaget å videreføre denne plikten, jf. forslag til endring i skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a. Departementet opprettholder forslaget.

Skatteetaten aksepterer i dag såkalte «null-skattemeldinger» fra slike selskap, det vil si at det i skattemeldingen oppgis at selskapet ikke har skattepliktig inntekt til Norge og det gis en kortfattet begrunnelse. Departementet mener det ikke vil være uforholdsmessig byrdefullt å videreføre en slik regel. Skatteetaten vil bli bedt om å vurdere og eventuelt publisere nærmere retningslinjer om utfylling av skattemelding for slike selskap, samt se på behovet for eventuelle endringer i skattemeldingen.

Pliktene til å levere oppgave over opplysninger om kontrollerte transaksjoner og utarbeide internprisingsdokumentasjon var ikke omtalt i høringsforslaget. Det er likevel ikke tvilsomt at selskap som fyller vilkårene i forslag til skatteloven § 2-2 nytt åttende ledd har disse rapporteringspliktene. S kattedirektoratet mener det ikke er nødvendig å opprettholde disse pliktene for slike selskap uten skattepliktig virksomhet i Norge. Departementet er i utgangspunktet enig, men ser behov for å utrede dette spørsmålet nærmere og foreslår ingen endring nå.

Departementet viser til forslag til endring av skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd bokstav a.

8.6 Administrative og økonomiske konsekvenser

Departementet antar at forslagets hovedvirkning vil være at det virker preventivt mot skattetilpasninger. Departementet antar videre at regelendringene vil medføre at noen flere selskap blir ansett hjemmehørende i riket enn etter gjeldende rett. Dette vil kunne gi noe merproveny fra selskapsskatten. Departementet påpeker at selskap stiftet i utlandet med virksomhet i Norge i utgangspunktet allerede beskattes etter bestemmelser om begrenset skatteplikt. Forslaget vil heller ikke medføre norsk beskatning av datterselskap med reell ledelse i utlandet. Selskap som får skatteplikt som følge av forslaget, vil kunne få redusert skatteøkningen med kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet etter reglene i skatteloven §§ 16–20 flg. Selskap som i utgangspunktet berøres slik at de vil få skatteplikt i Norge med forslaget, vil også kunne tilpasse seg lovendringene. Disse forholdene taler for at antallet selskap som vil få skatteplikt og økt utlignet skatt til Norge i 2019 som følge av forslaget, vil være forholdsvis begrenset. Innspillene i høringsrunden gir for så vidt heller ikke grunn til å anta at forslaget vil føre til en stor økning i skattepliktige selskap etter skatteloven § 2-2 første ledd. Departementet antar derfor at provenyvirkningene vil være nokså begrenset. På svært usikkert grunnlag anslås forslaget å øke skatteinntektene årlig med 50 mill. kroner. Provenyøkningen påløper i 2019 og bokføres i 2020.

Skatteetaten antar at regelendringene vil kunne kreve noen mindre systemendringer. Skatteetaten påpeker at en konsekvens av regelendringene kan være en økning i antall saker med dobbelt bosted, som krever involvering av andre lands myndigheter. Videre påpeker Skatteetaten at selv om det ikke kan forventes en stor økning i skattemanntallet av selskap skattepliktige etter skatteloven § 2-2 første ledd, så vil trolig endringene for noen selskap medføre en fornyet og mer kompleks vurdering, slik at det kan påregnes å gå med mer ressurser i saksbehandlingen.

Regelendringene antas, som nevnt, å medføre at noen flere selskap vil bli ansett skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd enn i dag. For disse selskapene vil forslaget medføre økonomiske og administrative konsekvenser. Det må også forventes at forslaget vil ha konsekvenser for selskap som ikke blir ansett skattepliktig etter § 2-2 første ledd, nærmere bestemt knyttet opp til en prosess med evaluering av eventuell skatteplikt. Disse økonomiske og administrative konsekvensene er utfordrende å kvantifisere, men departementet legger til grunn at de ikke vil være av et slikt omfang at forslaget ikke bør gjennomføres.

8.7 Ikrafttredelse og virkningstidspunkt

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. For selskap med avvikende regnskapsår, dvs. som starter etter 1. januar 2019, foreslås det å gi lovendringene i skatteloven virkning fra og med første regnskapsår som starter etter 1. januar 2019, men uansett ikke senere enn 1. januar 2020.