Finansdepartementet (FIN)

Prop. 1 LS

(2018–2019)

Skatter, avgifter og toll 2019

16.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at skattemyndighetene skal få adgang til å foreta bevissikring. Bevissikring innebærer at skattemyndighetene ved tvang kan kreve adgang til lokaler mv. for å sikre bevis til bruk i skattesaker. Bevissikring ligner på de straffeprosessuelle tvangsmidlene ransaking og beslag. Formålet med forslaget er at skattemyndighetene skal bli i bedre stand til å avdekke alvorlige skatteunndragelser.

Det er ifølge forslaget et vilkår for bevissikring at det foreligger rimelig grunn til mistanke om at den skattepliktige har overtrådt reglene om tilleggsskatt. Bevissikring kan bare foretas når det er tilstrekkelig grunn til det. Bevissikring kan ikke foretas når det etter sakens art og forholdene ellers ville være et uforholdsmessig inngrep. Ved bevissikring i hjemmet og hos tredjeparter kreves det i tillegg at det er særlig grunn til å tro at bevis oppbevares der.

Den skattepliktige som rammes av bevissikringen, skal ha de samme rettssikkerhetsgarantiene som når politiet foretar beslag etter straffeprosessloven. Bevissikringen må besluttes av tingretten og beslutningen kan ankes. Under gjennomføringen av bevissikringen er det et krav om at skattemyndighetene opptrer så skånsomt som mulig. Skatteetaten kan kreve bistand fra politiet under gjennomføringen av bevissikringen. Ved bevissikring i hjemmet skal politiet alltid bistå skattemyndighetene.

Forslaget vil føre til økt arbeidsbyrde for Skatteetaten i forbindelse med at det fremmes begjæringer om adgang til bevissikring for retten, men vil også føre til en mer effektiv skattekontroll. Forslaget foranlediger ingen endringer i bevilgningene til Skatteetaten. Forslaget vil samlet sett ha begrensede virkninger for øvrige offentlige etater.

Det vises til forslag til endringer i skatteforvaltningsloven ny § 10-15.

Det foreslås at endringene trer i kraft 1. juli 2019.

Departementet vurderer også om Skatteetaten skal kunne foreta skjult observasjon i arbeidet med skattesaker. Skjult observasjon innebærer i denne sammenheng at Skatteetaten uten å gi seg til kjenne, observerer bestemte personer, grupper av person eller bestemte steder, når det foreligger mistanke om at det er eller vil bli begått skatteunndragelser. Skjult observasjon ligner på det straffeprosessuelle etterforskningsmiddelet spaning.

Departementet foreslår ikke en egen bestemmelse om skjult observasjon i skatteforvaltningsloven. Konsekvensen av dette standpunktet er at det er retten til privatliv, som er vernet etter Grunnloven § 102 og EMK art. 8, som setter grensen for hvilke observasjoner Skatteetaten kan foreta. Departementet tar i denne proposisjonen ikke stilling til hvor denne grensen går, men oppstiller – innenfor grensene etter de nevnte bestemmelsene – enkelte retningslinjer for hvilke observasjoner Skatteetaten bør gjøre bruk av. Departementet uttaler blant annet at skattemyndighetene kan foreta enkeltstående og tilfeldige observasjoner i det offentlige rom, men at de ikke bør foreta langvarige og systematiske observasjoner av skattepliktige uten at de gir seg til kjenne for den som observeres. Departementet antar at Skatteetaten i noen grad kan observere transaksjoner og foreta kontrollkjøp i bransjer der det er høy risiko for skatteunndragelser, for så senere å kontrollere at transaksjonene er registrert. Skatteetaten bør også kunne bruke opplysninger fra åpne kilder som aviser og nettsider som er tilgjengelig for allmennheten.

16.2 Bakgrunn og høringen

Ved behandlingen av Dokument 8:7 S (2014–2015) og den tilhørende Innst. 218 S (2014–2015) fattet Stortinget 28. april 2015 følgende anmodningsvedtak nr. 513:

«Stortinget ber regjeringen utrede om Skatteetaten kan få bedre muligheter til å innhente relevant informasjon og sikre bevis, blant annet gjennom beslag.»

Departementet anser vedtaket som fulgt opp gjennom vurderingene i dette kapittelet.

Skattemyndighetenes adgang til å innhente opplysninger er regulert gjennom flere regler. Disse kan deles i to grupper. For det første finnes det regler om at de opplysningspliktige skal gi opplysninger til skattemyndighetene ukrevet, dvs. uten at myndighetene har bedt om det. Disse reglene følger grunnkravet i personopplysningsregelverket om at personopplysninger skal være adekvate, relevante og begrenset til det som er nødvendig ut fra formålet (prinsippet om dataminimering), jf. personvernforordningen artikkel 5 bokstav c. Reglene pålegger bare de opplysningspliktige å gi opplysninger som myndighetene trenger for å løse sine oppgaver. For det andre finnes det regler om at de opplysningspliktige skal gi opplysninger på forespørsel fra skattemyndighetene. Prinsippet om dataminimering gjelder også når myndighetene praktiserer disse reglene. Skattemyndighetene skal bare be om opplysninger som er relevante og nødvendige for det spørsmålet de undersøker.

Skatteforvaltningsloven kapittel 8 har regler om opplysningsplikt for den skattepliktige. Av § 8-1 følger det blant annet at den som skal gi opplysninger, skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt i rett tid. I §§ 8-2 flg. er det detaljerte regler om plikt til å levere skattemelding for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift osv.

Lovens kapittel 7 har regler som pålegger tredjeparter å gi opplysninger ukrevet til skattemyndighetene. Der er det regler om plikt for tredjeparter til å levere lønnsopplysninger, finansielle opplysninger og opplysninger om andre mellomværender med den skattepliktige.

I kapittel 10 er det regler om kontroll. Hovedreglene i §§ 10-1 og 10-2 fastsetter at skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige eller tredjeparter gir alle de opplysninger som kan være av betydning for beskatningen av den skattepliktige. I § 10-4 er det regler om såkalt «bokettersyn» eller «stedlig kontroll» hos de opplysningspliktige.

Etter departementets vurdering innebærer de nevnte reglene at Skatteetaten skal få de opplysningene som er nødvendige for å utføre oppgavene etaten er pålagt. Departementet viser særlig til at den skattepliktige skal levere skattemelding og plikten for tredjeparter til å gi alle opplysninger som kan være av betydning for noens skatteplikt. Reglene om skattekontroll som nå står i skatteforvaltningsloven kapittel 10, ble revidert i 2013. Departementet er derfor av den oppfatning at det ikke er behov for noen generell revisjon av reglene om opplysningsplikt til Skatteetaten.

Departementet vurderer for tiden om det er behov for endringer i reglene om opplysningsplikt på et mer avgrenset område. Det er spørsmål om opplysningsplikten på merverdiavgiftsområdet bør utvides sammenlignet med det som gjelder i dag. Forslag til regler om dette vil eventuelt bli sendt på egen høring og er derfor ikke med i proposisjonen her.

Skatteetatens utfordringer med skattekontrollen oppstår som oftest i tilfeller der de skattepliktige og tredjeparter ikke oppfyller sin opplysningsplikt. I arbeidet med Stortingets anmodningsvedtak nr. 513 har departementet derfor vurdert om skattemyndighetene bør få adgang til å bruke to kontrollmetoder som er utradisjonelle for deres del, henholdsvis bevissikring og skjult observasjon.

Bevissikring innebærer at skattemyndighetene ved tvang kan tilegne seg dokumenter som den skattepliktige eller andre opplysningspliktige nekter å utlevere. Bevissikring har likhetstrekk med de straffeprosessuelle tvangsmidlene ransaking og beslag. Bevissikring er en kontrollmetode som endrer måten skattemyndighetene kan innhente opplysninger på sammenlignet med det som gjelder etter dagens kontrollregler, men ikke hvilke opplysninger de kan innhente.

Skjult observasjon innebærer at skattemyndighetene uten å gi seg til kjenne, samler inn opplysninger ved å observere en bestemt person, en bestemt gruppe av personer eller et bestemt sted, dersom interessen skyldes mistanke om at det er eller vil bli begått skatteunndragelser. Skjult observasjon har likhetstrekk med den straffeprosessuelle etterforskningsmetoden spaning. Skjult observasjon er en kontrollmetode som både endrer måten skattemyndighetene innhenter opplysninger på sammenlignet med dagens lovregler om skattekontroll, og hvilke opplysninger de innhenter.

Den 23. mars 2018 sendte departementet på høring et forslag om at Skatteetaten skal få adgang til å foreta bevissikring i skattesaker. Departementet vurderte i høringsnotatet også om Skatteetaten bør få en egen lovhjemmel til å bruke skjult observasjon når de utfører skattekontroll. Departementet mente at det ikke bør gis en slik bestemmelse. Departementet gjorde i stedet rede for i hvilken grad Skatteetaten bør benytte seg av adgangen til å foreta skjult observasjon på ulovfestet grunnlag.

Høringsnotatet ble sendt til 51 høringsinstanser. Følgende instanser har uttalt seg om forslaget:

  • Byggenæringens Landsforening

  • Datatilsynet

  • Den norske revisorforening (Revisorforeningen)

  • Direktoratet for forvaltning og ikt

  • Norges Kemner- og Kommuneøkonomers forbund (NKKF)

  • Norsk Øko-Forum

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Politidirektoratet

  • Regelrådet

  • Regnskap Norge

  • Senter for skatteforskning ved Norges Handelshøyskole (Senter for skatteforskning)

  • Skattedirektoratet

  • Skatteetatens Landsforbund

  • Skatterevisorenes Forening

  • ØKOKRIM

  • Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund

Politidirektoratet har lagt ved høringsuttalelsen fra Økokrim som vedlegg til sin uttalelse. Denne høringsinstansen har også lagt ved uttalelser fra Kripos og Oslo politidistrikt.

Forsvarsdepartementet , Helse- og omsorgsdepartementet, Klima- og miljødepartementet, Kunnskapsdepartementet og Utenriksdepartementet uttaler at de ikke har merknader til forslaget.

Et flertall av høringsinstansene bestående av Byggenæringens Landsforening , Datatilsynet , Næringslivets Hovedorganisasjon , NKKF , Norsk Øko-Forum , Skattedirektoratet , Skatteetatens Landsforbund , Skatterevisorenes forening , ØKOKRIM og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund uttaler at de støtter forslaget om å innføre regler om bevissikring.

Revisorforeningen uttaler at den ikke støtter forslaget til regler om bevissikring. Regnskap Norge er også negativ til forslaget.

Politidirektoratet er av den oppfatning at reglene om bevissikring for Skatteetaten kan få en positivt samfunnsmessig effekt. Denne høringsinstansen mener likevel at en del prinsipielle utfordringer ved forslaget bør utredes nærmere.

Regelrådet mener prinsipielle spørsmål er tilstrekkelig utredet i høringsnotatet ved at hensynet til personvernet gjennomgående er vurdert, herunder retten til privatliv i Grunnloven § 102 og EMK art. 8. Denne høringsinstansen savner en overordnet vurdering av alternative tiltak for å sikre at opplysningsplikten til skattemyndighetene overholdes. Instansen mener det i utgangspunktet er fornuftig at reglene er utformet etter mønster fra konkurranseloven og verdipapirhandelloven, men uttaler at dette forutsetter at de berørte har gode erfaringer med disse reglene. Regelrådet uttaler at departementet også kunne sagt noe om hvordan reglene i Sverige og Danmark er og hvordan disse fungerer. Denne høringsinstansen savner videre en vurdering av positive og negative virkninger av forslaget for næringslivet. Instansen påpeker at hensynet til små virksomheter ikke er vurdert. Regelrådet uttaler at departementet blant annet kunne vurdert om små virksomheter har større behov for veiledning enn store virksomheter, og om det er grunn til å tro at små virksomheter i større grad enn store virksomheter misforstår reglene om opplysningsplikt, heller enn å bryte dem.

Departementet gjør i punkt 16.3 rede for hvordan høringsinstansene begrunner sine standpunkter. Der gjøres det også rede for hvilke øvrige merknader høringsinstansene har til forslaget til regler om bevissikring.

Datatilsynet og Politidirektoratet er enige med departementet i at skattemyndighetene ikke bør få en egen lovhjemmel for å foreta skjult observasjon.

Byggenæringens Landsforening , Næringslivets Hovedorganisasjon , Norsk Øko-Forum og Skatterevisorenes forening er på den annen side av den oppfatning at det bør gis en lovbestemmelse om skjult observasjon eller at skjult observasjon bør kunne benyttes i flere tilfeller enn det høringsnotatet legger opp til. Skattedirektoratet mener det er viktig at forslaget følges opp senere dersom det ikke gis en lovbestemmelse om skjult observasjon nå.

Departementet gjør i punkt 16.4 rede for hvordan høringsinstansene begrunner sine standpunkter, og hvilke øvrige merknader de har til spørsmålet om skjult observasjon.

16.3 Bevissikring

16.3.1 Gjeldende rett

Reglene om skattekontroll følger av skatteforvaltningsloven kapittel 10.

I § 10-1 er det regler om plikt for de skattepliktige og andre til å gi skattemyndighetene opplysninger som kan ha betydning for deres egen bokføring eller skatteplikt og kontrollen av disse. Skattemyndighetene kan kreve at de opplysningspliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. I § 10-2 er det lignende regler om plikt for tredjeparter til å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt.

I § 10-4 er det regler om Skatteetatens adgang til å foreta kontrollundersøkelser hos de skattepliktige og tredjeparter som har opplysningsplikt etter loven. Det er denne paragrafen som gir skattemyndighetene adgang til å foreta såkalt «stedlig kontroll» eller «bokettersyn». Den opplysningspliktige skal gi skattemyndighetene adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av arkiver, opptelling av eiendeler, taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger, transportmidler mv. Det er adgang til å kontrollere den opplysningspliktiges private hjem, men bare dersom næringsvirksomhet utøves derfra.

Bestemmelsen i § 10-4 gir ikke Skatteetaten hjemmel for å kreve opplysninger utlevert eller adgang til lokaler dersom de opplysningspliktige nekter å legge til rette for undersøkelsene eller aktivt søker å unndra opplysninger. I praksis er skattemyndighetene dermed avhengig av at den opplysningspliktige medvirker for at de skal kunne gjennomføre kontroller.

Skatteetaten kan be politiet om bistand ved kontroll etter § 10-4, jf. § 10-12. Politiet kan i den forbindelse kreve at de opplysningspliktige gir opplysninger og utleverer materiale i samsvar med § 10-4. Politiet kan ikke bruke tvang når de bistår skattemyndighetene på dette stadiet av saken. Bistand fra politiet etter § 10-12 fører altså ikke i seg selv til at kontroller kan gjennomføres hos opplysningspliktige som motsetter seg det.

I skattesaker er det dermed slik at myndighetene først kan bruke tvang for å fremskaffe opplysninger når sakene har kommet så langt at de etterforskes som straffesaker. Det er da politiet som innhenter opplysningene ved å foreta ransaking og beslag. Reglene om ransaking og beslag står i straffeprosessloven.

Konkurransetilsynet og Finanstilsynet er to forvaltningsorganer som i motsetning til Skatteetaten, har hjemmel for å sikre bevis ved å bruke tvang.

Konkurransetilsynet fikk slik adgang i 1994 ved en bestemmelse i den daværende konkurranseloven. Bestemmelsen er videreført i dagens konkurranselov § 25 som fastsetter at Konkurransetilsynet kan søke etter bevis når det er rimelig grunn til å anta at loven eller vedtak i medhold av loven er overtrådt, eller det er nødvendig for å kunne oppfylle Norges avtaleforpliktelser overfor en fremmed stat eller en internasjonal organisasjon. Konkurransetilsynet kan nærmere bestemt kreve å:

  • få adgang til lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder hvor det kan finnes bevis for overtredelse,

  • få adgang til bolig dersom det er særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der,

  • ta med ting som kan ha betydning som bevis for nærmere gransking og

  • forsegle forretningslokaler, bøker eller forretningspapirer så lenge undersøkelsen varer og dette anses nødvendig.

Paragrafen har detaljerte bestemmelser om hvordan Konkurransetilsynet skal gå frem for å få adgang til bevissikring, hvordan bevissikringen skal gjennomføres og hvilke rettigheter som gjelder for den som rammes av bevissikringen. Konkurransetilsynet kan kreve bistand fra politiet når de gjennomfører bevissikringen.

Verdipapirhandelloven § 15-5 har en tilnærmet likelydende bestemmelse om at Finanstilsynet kan sikre bevis når det er rimelig grunn til å anta at lovens kapittel 3 er overtrådt, eller det er nødvendig for å oppfylle Norges forpliktelser overfor en annen stat. I forarbeidene er det uttalt at bestemmelsen er basert på konkurranseloven § 25, jf. Ot. prp. nr. 12 (2004–2005) punkt 17.2.2.

16.3.2 Behov for bevissikring

Høringsnotatet

Departementet vurderte i høringsnotatet argumenter for og mot at skattemyndighetene bør få adgang til å foreta bevissikring i skattesaker.

Departementet tok på den ene siden utgangspunkt i at økonomisk kriminalitet er en stor utfordring for samfunnet og at skatteunndragelsene blir stadig mer komplekse. Departementet viste til at Konkurransetilsynet kan foreta bevissikring fordi beviser i saker etter konkurranseloven ofte ikke finnes i virksomhetenes ordinære arkiver og fordi bevisene enkelt lar seg ødelegge ved mistanke om kontroll. Hensynene som begrunner bevissikringsadgangen for Konkurransetilsynet gjorde seg etter departementets vurdering også gjeldende for skattemyndighetene.

Departementet viste videre til at det er forutsatt at skattemyndighetene skal avgjøre mange relativt sett alvorlige saker med tilleggsskatt, uten at de anmeldes til politiet. Departementet uttalte at skattemyndighetene må ha effektive virkemidler som setter dem i stand til å behandle denne typen saker.

På den andre siden viste departementet til at bevissikring er et sterkt inngrep i den private sfæren til den som utsettes for det. Departementet uttalte også at bevissikring er i strid med det prinsipielle utgangspunktet om at det er politiet, og ikke forvaltningen for øvrig, som kan bruke tvang i arbeidet med å avdekke og bekjempe kriminalitet.

Departementet konkluderte i høringsnotatet med at skattemyndighetene bør få adgang til bevissikring. Ved denne vurderingen la departementet vekt på at reglene kan utformes slik at bevissikring i praksis er et supplement til andre, mindre inngripende kontrollvirkemidler, at rettssikkerheten til de berørte kan ivaretas ved at de får de samme rettssikkerhetsgarantier som ved ransaking og beslag etter straffeprosessloven, og at det kan stilles krav om at bevissikringen skal gjennomføres så skånsomt som forholdene tillater.

Høringsinstansenes merknader

Som nevnt støtter Byggenæringens Landsforening , Datatilsynet , Næringslivets Hovedorganisasjon , NKKF , Norsk Øko-Forum , Skattedirektoratet , Skatteetatens Landsforbund , Skatterevisorenes forening , ØKOKRIM og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund forslaget om å innføre bevissikringsadgang for skattemyndighetene. Flere av disse høringsinstansene slutter seg til departementets vurdering av kriminalitetsutviklingen. Flere av instansene gir uttrykk for at skattemyndighetene har behov for bevissikring for å bekjempe skatteunndragelser, og at hensynet til de berørtes rettssikkerhet og personvern kan ivaretas på en tilfredsstillende måte.

Skattedirektoratet uttaler:

«Gjennom vårt arbeid med skattekontroller ser vi at etaten i mange sammenhenger kommer til kort i arbeidet med å avdekke skatteunndragelser. Skal skattemyndighetene på vegne av samfunnet forfølge grovere skatteunndragelser, må vi settes i stand til det gjennom regelverket. Det er viktig å holde fast ved det prinsipielle utgangspunktet om at bruk av tvang skal være forbeholdt politiet, men når politiet ikke har kapasitet til å bistå i alle saker med grovere skatteunndragelser kan ikke resultatet bli at illojale skattepliktige kan unndra seg kontroll. Bevissikring for å innhente opplysninger er en metode som bare vil bli benyttet der det ikke er mulig å få opplysninger på annen måte. Forslagets inngrep i personvernet kan etter vår oppfatning forsvares ved at beslutningen om bevissikring er lagt til tingretten og den skattepliktige er gitt de samme rettssikkerhetsgarantiene som i straffeprosessen.»

Norsk Øko-Forum uttaler blant annet:

«NØF har flere ganger bl.a. i forbindelse med høringer til [Tilleggsskatteutvalget i 2003 og Skatteunndragelsesutvalget i 2009] bedt om at det innføres en slik adgang for skattemyndighetene til å kunne sikre bevis i private hjem og til å bruke tvang ved å kunne kreve bistand fra politiet. Vi er derfor svært fornøyd med at det nå endelig fremmes forslag om dette, og kan slutte oss til departementets begrunnelse i høringsnotatet pkt. 3.3.2 om behovet for en slik lovhjemmel.»

Skatterevisorenes forening uttaler:

«Det er ingen hemmelighet at myndighetene ikke er i stand til å håndtere økonomisk kriminalitet og arbeidslivskriminalitet i ønsket grad. Mørketallene er dessverre store. Å sette Skatteetaten i stand til selv å håndtere alvorligere saker innen sitt forvaltningsområde ser vi på som et viktig steg i kampen mot økonomisk kriminalitet. Bevissikringsadgang vil medføre at flere saker kan tas tak i, uten at politiets ressurser belastes like hardt som de ville blitt i dag. Vi vil kunne komme et steg nærmere likhet for loven ved at flere kriminelle kan bekjempes.»

ØKOKRIM støtter forslaget til tross for enkelte prinsipielle motforestillinger. Denne høringsinstansen uttaler:

«Regler om bevissikring bryter med utgangspunktet om at det er politiet, og ikke de ordinære forvaltningsorganer, som kan bruke tvang i arbeidet med å avdekke lovbrudd. Selv om bevissikring vil bli brukt i et fåtall alvorlige saker, er det verdt å påpeke at i motsetning til Konkurransetilsynet og Finanstilsynet driver Skatteetaten utstrakt masseforvaltning. I lys av dette er det interessant at bevissikring forbeholdes «relativt sett alvorlige saker», men tenkes brukt både i saker som senere blir anmeldt og etterforsket av politiet, og saker som forutsettes å ende med skatteetatens egne sanksjoner. Etter vårt syn bør det prinsipielle utgangspunktet fortsatt være at de mest alvorlige sakene blir gjenstand for straffeforfølgning. Det ville være opplysende for denne diskusjonen om en i de videre forarbeider belyser f. eks. antall saker med skjerpet tilleggsskatt kontra antall politianmeldelser skatteetaten inngir etter kontroll (bokettersyn).
Når ØKOKRIM, tross nevnte innvending, mener at skatteetaten bør få adgang til bevissikring, skyldes det utfordringene samfunnet har med å bekjempe alvorlig skatte- og avgiftskriminalitet slik disse lovbruddene organiseres og gjennomføres i dag. Det er liten tvil om at dette har endret seg i negativ retning siden Skatteunndragelsesutvalget (2009) og ikke minst Tilleggsskatteutvalget (2003).»

Datatilsynet uttaler at det støtter opp om forslaget under forutsetning av at de rettssikkerhetsgarantier som fremgår av forslaget blir gjennomført.

NKKF mener at de kommunale skatteoppkreverne også bør få hjemmel til å foreta bevissikring når de gjennomfører kontroll av arbeidsgivere etter skattebetalingsloven.

De høringsinstansene som ikke støtter forslaget, mener tvangsbruk bør være forbeholdt politiet. Disse instansene gir uttrykk for at Skatteetaten ikke bør sammenlignes med Konkurransetilsynet og Finanstilsynet ved vurderingen av om etaten skal få bevissikringsadgang.

Regnskap Norge uttaler blant annet:

«Prinsipielt mener vi at oppgaver som ransaking og beslag skal tilligge Politiet. Hvis Politiet ikke har nok ressurser til å bistå Skatteetaten, er vår oppfatning at man heller bør adressere ressurssituasjonen i Politiet enn å gi Skatteetaten hjemler til ransaking og beslag.
Når vi leser høringsnotatet merker vi oss at det stadig henvises til to offentlige etater som har fått lignende vidtrekkende hjemler, men som mangler Skatteetatens kontrollmiljø, sanksjonssystem og store antall automatiserte og manuelle kilder til informasjon. De aktuelle etatene utøver heller ikke massekontroll, slik som Skatteetaten bedriver.
Det blir etter vårt syn litt for enkelt å vise til andre etater som jobber under helt andre rammevilkår, og si at man vil ha likelydende hjemler. Det ligger i dagen at Skatteetatens anvendelse av disse hjemlene vil ha et helt annet omfang enn anvendelsen til etatene som Skatteetaten sammenlignes med i høringsnotatet. På et så viktig og inngripende felt som personvern og privatlivets fred savner vi konkrete vurderinger for Skatteetatens behov for slike vide hjemler.»

Revisorforeningen uttaler:

«Vi mener det er viktig å holde fast ved at det er politiet og ikke skatteetaten som skal ha adgang til å benytte tvang. Dette prinsippet må gjelde generelt for forvaltningen.
Det er vist til at Konkurransetilsynet og Finanstilsynet er to tilsynsorganer som har fått hjemmel til bevissikring. Konkurransetilsynet og Finanstilsynet har tilsyn med en begrenset del av næringslivet, mens skatteetatens kontrollvirksomhet gjelder hele næringslivet. En tilsvarende hjemmel for skatteetaten vil derfor være et sterkere inngrep i retten til privatliv, enn for Konkurransetilsynet og Finanstilsynet.»

Politidirektoratet viser til at Kripos og Økokrim støtter forslaget til regler om bevissikring for skattemyndighetene. Høringsinstansen er som et utgangspunkt av den oppfatning at reglene om bevissikring for Skatteetaten kan få en positiv samfunnsmessig effekt, spesielt på området for arbeidslivskriminalitet. Instansen legger vekt på at oppdagelsesrisikoen ventelig vil øke, noe som normalt fører til at risikoen for kriminalitet synker.

Politidirektoratet er likevel enig med Oslo politidistrikt i at en adgang til ransaking og beslag for Finanstilsynet og Konkurransetilsynet, ikke kan begrunne at Skatteetaten skal få tilsvarende virkemidler. Høringsinstansen mener de prinsipielle utfordringene knyttet til å overføre denne virksomheten fra politiet til Skatteetaten, bør utredes nærmere.

Politidirektoratet uttaler for det første at forslaget fraviker prinsippet om enhetspoliti som det gjennomgående, også i nærpolitireformen, er lagt til grunn at Norge skal ha. Høringsinstansen mener at forslaget om at Skatteetaten skal etterforske og foreta bevissikring medfører en særprioritering av skattesakene, utenfor det prioriteringsregime politiet og påtalemyndigheten har i dag.

Politidirektoratet uttaler for det andre at regler om bevissikring vil føre til at politimesteren fratas noe av den totale oversikten over den politivirksomhet som utøves i distriktet. Dette innebærer ifølge høringsinstansen en fare for at politioperasjoner på uønsket vis griper inn i hverandre. Instansen mener også at politimesteren fratas noe av den helhetlige styringen av politiressursene i sitt distrikt, både som følge av at Skatteetaten sitter på sine skjermede ressurser, og ved at Skatteetaten skal kunne kreve at politiet bistår ved bevissikringen.

Politidirektoratet uttaler også at det i de videre forarbeider må utredes nærmere hvilke kompetansebehov det er i Skatteetaten for å ivareta etterforskningsrollen på en god måte. Høringsinstansen uttaler at det ved å skille ut en liten del av etterforskningen, åpnes for økt bevisforspillelsesfare og svekket rettsikkerhet for vedkommende som utsettes for sikring/ransaking. Instansen viser til at politiet i mange saker vil foreta avhør av både direkte involverte og vitner. Ved behov pågripes også siktede i en ransakingsfase. Dette vil sikre at vedkommende ikke samkjører sine forklaringer, og gir siktede en større troverdighet for at forklaringen ikke er tilpasset med tanke på å unndra seg et straffeansvar. Politidirektoratet uttaler også at Skatteetaten antakelig ikke har kapasitet og kompetanse til å identifisere tekniske spor på ransakingsobjektet. Instansen uttaler at politiet fortsatt må håndtere fingeravtrykk, alternative sporkilder mv. på ransakingsstedet.

Politidirektoratet mener det bør vurderes nærmere om det er uproblematisk å benytte bevis sikret av Skatteetaten inn i en etterfølgende straffesak. Høringsinstansen uttaler at vernet mot selvinkriminering uthules, idet den skattepliktige har plikt til å forklare seg for Skatteetaten, men ikke til politiet.

Etter Politidirektoratets syn er det nødvendig å styrke politiet for å oppnå ytterligere resultater i etterforskning av skattesaker. Høringsinstansen uttaler at politiet kan se skattesaker i sammenheng med andre former for kriminalitet på en måte som Skatteetaten ikke kan gjøre:

«Etter Politidirektoratets oppfatning er en av hovedutfordringene med forslaget om å overføre politiets etterforskning for de avgrensede typer saker til Skatteetaten, innslaget av multikriminalitet. Forslaget om at Skatteetaten skal ta innledende bevissikring kan skape utfordringer for politiet i forhold til bevisforspillelsesfare. Når kriminelle oppdager at de blir etterforsket for økonomisk kriminalitet, kan forklaringer samordnes og penger hvitvaskes. Politiet samordner ofte sin bevissikring med pågripelse og avhør. Denne muligheten har ikke Skatteetaten, og det bør den etter Politidirektoratets oppfatning heller ikke ha. Videre har påtalemyndigheten mulighet til å beslutte å fryse penger på egen kompetanse (hefte eller beslag). En slik hastekompetanse har ikke Skatteetaten.»

Politidirektoratet viser til at et utvalg i 2016 var delt i spørsmålet om Tolletaten skulle få etterforsknings- og påtalekompetanse. Høringsinstansen uttaler at de argumentene som taler mot å gi Skatteetaten etterforskningskompetanse, veier tyngre for Skatteetaten enn for Tolletaten siden Skatteetaten har et større virksomhetsområde.

Politidirektoratet er enig med ØKOKRIM i at det bør belyses nærmere hvor mange saker som sanksjoneres med tilleggsskatt og hvor mange politianmeldelser Skatteetaten inngir.

Departementets vurderinger og forslag

Økonomisk kriminalitet er en stor utfordring for samfunnet. Skatteunndragelsene blir stadig mer komplekse og forekommer ofte samtidig med andre former for kriminalitet. Kriminelle aktører skjuler i større grad enn tidligere aktiviteten bak tilsynelatende lovlig virksomhet. Denne kriminalitetsutviklingen har som konsekvens at Skatteetaten oftere enn før mangler effektive virkemidler for å få opplysninger fra skattepliktige som selv ikke oppfyller sin opplysningsplikt. En adgang for Skatteetaten til å foreta bevissikring vil bidra til å avhjelpe dette.

Både Tilleggsskatteutvalget i 2003 og Skatteunndragelsesutvalget i 2009 foreslo at Skatteetaten skulle få adgang til bevissikring, uten at dette har blitt fulgt opp med forslag til lovendringer.

Departementet har i arbeidet med anmodningsvedtak fra Stortinget foretatt en ny vurdering av spørsmålet om skattemyndighetene bør få adgang til bevissikring. Redegjørelsen for reglene i konkurranseloven og verdipapirhandelloven viser at tilsynsmyndighetene kan gis begrenset adgang til inngripende tiltak som bevissikring dersom forholdene tilsier det. Etter departementets vurdering er forholdene i dag slik at skattemyndighetene bør få hjemmel til bevissikring på samme måte som Konkurransetilsynet og Finanstilsynet.

I forarbeidene til bestemmelsen i konkurranseloven, Ot. prp. nr. 41 (1992–1993) punkt 6.6.5.2, er bevissikringsadgangen begrunnet med at det er vanskelig for myndighetene å finne bevis i offisielle regnskaper og ordinære arkiver. Det uttales:

«Erfaringsmessig finnes ikke bevis i offisielle regnskaper og dokumenter som oppbevares i bedriftenes ordinære arkiver. Bevisene finnes regelmessig i notater og opptegnelser som holdes utenfor bedriftens vanlige skriftlige materiale. De er dels blandet sammen med personlige dokumenter, f.eks. i private mapper, skuffer eller notisbøker. Bevisenes art gjør at de meget lett kan ødelegges når de berørte får den minste mistanke om at de vil bli gjenstand for kontroll.»

I forarbeidene uttales det videre at disse utfordringene er særegne for konkurransemyndighetene og at andre kontrollmyndigheter som oftest kan søke etter bevis i dokumenter som bedriftene plikter å utarbeide eller oppbevare. Samfunnsforholdene har endret seg siden disse forarbeidene ble skrevet. I dag er kriminalitetsbildet slik at Skatteetaten møter de samme utfordringene som konkurransemyndighetene.

Skatteetaten erfarer at den alvorlige skattekriminaliteten blir mer organisert og vanskeligere å avsløre. I mange tilfeller utarbeider de skattepliktige ikke regnskaper og andre pliktige dokumenter som skattemyndighetene trenger for å foreta kontroller og fastsette riktig skatt. Det forekommer også ofte at dokumentasjon på virksomhetenes omsetning er sammenblandet med personlige dokumenter på PC, nettbrett osv., eller finnes i materiale som holdes utenfor virksomhetenes vanlige arkiver. Når dokumentasjon lagres på denne måten, kan den enkelt ødelegges eller flyttes ved kontroll fra skattemyndighetene.

En bevissikringsadgang for Skatteetaten vil være i strid med utgangspunktet om at det er politiet, og ikke forvaltningen for øvrig, som kan bruke tvang i arbeidet med å avdekke og bekjempe kriminalitet. Dette reiser enkelte prinsipielle spørsmål om forholdet mellom Skatteetaten og politiet og mellom Skatteetaten og de skattepliktige.

Enkelte høringsinstanser har gitt uttrykk for at det ikke er mulig å sammenligne Skatteetaten med Konkurransetilsynet og Finanstilsynet ved vurderingen av om den bør få bevissikringsadgang.

Departementet er enig i at det er enkelte forskjeller mellom de tre nevnte etatene. Skatteetaten er en stor etat som forvalter et regelverk som gjelder for alle næringsdrivende og privatpersoner. En bevissikringsadgang for Skatteetaten kan dermed påvirke forholdet mellom Skatteetaten og politiet og mellom Skatteetaten og de skattepliktige på en sterkere måte enn bevissikringsadgangen for de andre etatene. Etter departementets vurdering tilsier likevel ikke dette i seg selv at Skatteetaten ikke bør få adgang til å sikre bevis ved tvang. Det avgjørende spørsmålet blir om behovet for bevissikring er tilstrekkelig stort til at det veier opp for ulempene det medfører, og om reglene om bevissikring kan utformes på en slik måte at de ivaretar de ulike hensynene som gjør seg gjeldende.

Ansvarsfordelingen mellom kontrollmyndighetene og politiet bygger på et utgangspunkt om at politiet skal behandle de alvorligste sakene. Skatteetaten anmelder mange saker om overtredelse av skattelovgivningen til politiet som kan foreta ransaking og beslag under etterforskningen.

Det er likevel slik at politiet på langt nær har kapasitet til å behandle alle brudd på skattelovgivningen. I skatteforvaltningsloven er det regler om administrativ ileggelse av tilleggsskatt som forutsetter at mange relativt sett alvorlige saker skal avgjøres av skattemyndighetene uten at de anmeldes til politiet. I Ot. prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 9.3 er det uttalt at reaksjonen skjerpet tilleggsskatt skal være et alternativ til straffeforfølgelse når den skattepliktige har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt.

I årene 2015 til 2017 ila Skatteetaten ordinær tilleggsskatt i 3 393 saker om formues- og inntektsskatt, mens det ble benyttet skjerpet tilleggsskatt i 3 583 saker. I samme periode ble det anmeldt 627 saker til politiet. Det sistnevnte taller inkluderer også anmeldelser for overtredelse av merverdiavgiftsloven. Tallene gjelder saker om tilleggsskatt og anmeldelser som følge av kontroller Skatteetaten har gjennomført. Reaksjoner for manglende levering av oppgaver er dermed ikke inkludert i statistikken.

Skatteetaten må ha virkemidler som setter dem i stand til å behandle de sakene det er forventet at den skal løse. Etter departementets oppfatning kan Skatteetaten gis adgang til å sikre bevis ved tvang uten at det endrer den eksisterende ansvarsfordelingen mellom Skatteetaten og politiet. Skatteetaten skal gjennomføre skattekontroll. Bevissikring vil kunne være ett av virkemidlene etaten kan ta i bruk i den forbindelse. Skatteetaten skal videre avgjøre mange saker ved å ilegge tilleggsskatt, men de alvorligste sakene skal fremdeles anmeldes til politiet for etterforskning og straffeforfølgning.

Personvernhensyn taler mot at skattemyndighetene bør få adgang til bevissikring. Bevissikring er et sterkt inngrep i den private sfæren til den som utsettes for det. Det er på det rene at bevissikring utfordrer retten til privatliv som er vernet etter Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8. Departementet er likevel av den oppfatning at en bevissikringsadgang for Skatteetaten er så viktig for arbeidet med skatteunndragelser at det kan begrunne inngrepet i retten til privatliv. Etter departementets vurdering er derfor vilkåret om forholdsmessighet som følger av Grunnloven § 102 første ledd første punktum og EMK artikkel 8 oppfylt. Ved denne vurderingen har departementet lagt vekt på flere forhold.

For det første kan reglene utformes på en slik måte at bevissikring i praksis bare er et supplement til andre, mindre inngripende kontrollmetoder når disse ikke er tilstrekkelige. Bevissikring vil dermed bare bli benyttet i få, alvorlige tilfeller der den opplysningspliktige unnlater å medvirke til alminnelig lovpålagt kontroll, eller det er grunn til å tro at den opplysningspliktige vil unnlate å medvirke til slik kontroll. Vilkårene for bevissikring kan knyttes opp til om det foreligger et mislighold av opplysningsplikten som rammes av bestemmelsene om tilleggsskatt. Ved bevissikring i hjemmet bør vilkårene være særlig strenge.

For det andre har departementet lagt vekt på at rettssikkerheten til de berørte kan ivaretas på en god måte. De berørte bør ha de samme rettssikkerhetsgarantier som gjelder ved ransaking og beslag etter straffeprosessloven, herunder at bevissikring skal besluttes av tingretten, at beslutningen kan påankes og at det ikke skal være adgang til å ta beslag i dokumenter som omfattes av taushetsplikt.

For det tredje kan det stilles krav om at bevissikringen gjennomføres på en så skånsom måte som forholdene tillater, og at politiet alltid skal bistå skattemyndighetene ved bevissikring i hjemmet. Disse kravene medfører at bevissikringen er så lite inngripende som mulig for de berørte.

Forholdet til Grunnloven § 102 første ledd annet punktum blir vurdert i punkt 16.3.4.

Departementet er på bakgrunn av dette av den oppfatning at skattemyndighetene bør få adgang til å foreta bevissikring. Bestemmelsen om bevissikring i skatteforvaltningsloven bør utformes etter mønster fra de tilsvarende bestemmelsene i konkurranseloven og verdipapirhandelloven. Det er likevel behov for enkelte tilpasninger som følge av enkelte særlige forhold som gjør seg gjeldende på skatteområdet. Vilkårene for bevissikring må knyttes til spørsmålet om den skattepliktige har overtrådt sine plikter på skatteområdet. Ettersom Skatteetaten er en etat med større nedslagsfelt enn Konkurransetilsynet og Finanstilsynet, bør det også vurderes om det skal stilles særlige krav om at bevissikring bare kan gjennomføres når det er et nødvendig og forholdsmessig inngrep.

Politidirektoratet har uttalt at det må utredes nærmere hvilke kompetansebehov det er i Skatteetaten for å ivareta etterforskningsrollen på en god måte. Høringsinstansen har påpekt at en ved å skille ut en liten del av etterforskningen, åpner for økt bevisforspillelsesfare og svekket rettsikkerhet for den som utsettes for bevissikringen. Departementet legger til grunn at Skatteetaten må utarbeide retningslinjer for bevissikring. Retningslinjene må ta for seg spørsmålet om i hvilke tilfeller Skatteetaten skal benytte bevissikring og i hvilke tilfeller saksansvaret bør overlates til politiet fordi det foreligger mistanke om lovbrudd utenfor etatens ansvarsområde etc. Retningslinjene må også ta for seg spørsmålet om hvordan bevissikringen skal gjennomføres i praksis. Departementet foreslår at ikraftsettingen av regelverket utsettes til 1. juli 2019 for at Skatteetaten skal få tid til nødvendige forberedelser, jf. punkt 16.3.11.

NKKF har i sin høringsuttalelse tatt opp at de kommunale skatteoppkreverne bør få bevissikringsadgang. Bevissikringsadgang for skatteoppkreverne var ikke en del av høringen. De øvrige høringsinstansene har derfor ikke hatt foranledning til å uttale seg om dette spørsmålet. Etter departementets oppfatning er det på det nåværende tidspunktet ikke hensiktsmessig å vurdere om skatteoppkreverne skal få bevissikringsadgang.

16.3.3 Vilkår for bevissikring

Høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at skattemyndighetene skal kunne foreta bevissikring dersom det foreligger rimelig grunn til å anta at det foreligger overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd (reglene om tilleggsskatt).

Departementet uttalte at bevissikring skal være et supplement til de alminnelige kontrollreglene som fortrinnsvis bør benyttes når det ikke er mulig å skaffe til veie opplysningene på annen måte. Departementet antok at bevissikring bare vil bli brukt i et lite antall tilfeller hvert år.

Høringsinstansenes merknader

Direktoratet for forvaltning og ikt , Næringslivets Hovedorganisasjon , Politidirektoratet , Regnskap Norge og Revisorforeningen mener vilkårene for bevissikring bør være strengere enn det departementet foreslår. Flere av disse høringsinstansene mener det ikke er samsvar mellom uttalelsene i høringsnotatet om at bevissikring bare skal brukes i et lite antall alvorlige tilfeller og de vilkårene som oppstilles i den foreslåtte bestemmelsen.

Norsk Øko-Forum mener de foreslåtte vilkårene for bevissikring er for strenge.

Regnskap Norge uttaler:

«Når det gjelder handlingens alvorlighetsgrad har vi merket oss at forslaget baserer seg på skatteforvaltningsloven § 14-3. Dette er hjemmelen Skatteetaten anvender for å ilegge tilleggsskatt på objektivt skyldgrunnlag. Skatteetaten ilegger tilleggsskatt på objektivt skyldgrunnlag for nær sagt alle typer hendelige, uaktsomme eller bevisste feil. Bruker man skatteforvaltningsloven § 14-3 som terskel vil det i praksis ikke foreligge noen alvorlighetsgrense for når ransaking kan foretas.
Når det gjelder mistankens styrke merker vi oss at man foreslår sannsynlighetskravet «rimelig grunn til å anta». Dette er et lavere sannsynlighetskrav enn Politiets «skjellig grunn til mistanke» (mer enn 50 %) og innebærer derfor at Skatteetaten får hjemmel til ransaking og beslag også i tilfeller hvor det mest sannsynlig ikke er begått lovbrudd som kan gi tilleggsskatt.»

Regnskap Norge uttaler videre at begrepet «rimelig grunn til å anta» ikke er en innarbeidet juridisk størrelse og at det er høyst uklart hva som ligger i dette begrepet.

Regnskap Norge mener kombinasjonen av vilkårene om alvorlighetsgrad og mistankens styrke gir en altfor lav terskel for å foreta bevissikring. Høringsinstansen ser ingen grunn til at Skatteetaten skal ha videre hjemler enn politiet. Instansen mener en eventuell hjemmel om bevissikring bør kreve skjellig grunn til mistanke om lovbrudd som kan medføre frihetsstraff.

Revisorforeningen mener det i hvert fall må være krav om at det foreligger et forhold som kvalifiserer for skjerpet tilleggsskatt. I motsatt fall vil det ifølge denne høringsinstansen være adgang til å sikre bevis ved tvang også ved mindre overtredelse av skattelovgivningen.

Politidirektoratet har følgende innledende merknad til forslaget om å knytte vilkårene for bevissikring til reglene om tilleggsskatt:

«Etter Politidirektoratets vurdering innebærer det å knytte bevissikring opp mot reglene for tilleggsskatt ikke noen reell begrensning for Skatteetatens adgang til bevissikring. Det objektive vilkår for både straff og tilleggsskatt er de samme, og forskjellen er den subjektive siden (om det foreligger uaktsomhet/forsett). Hvorvidt det er tale om en handling som kan straffes eller ikke, beror ofte på etterforskning av den subjektive siden av saken. Den subjektive siden har man gjerne liten innsikt i før ransaking, og i så måte vet man ofte lite om saken burde bli behandlet i straffesakssporet eller skatteforvaltningssporet før ransakingen.»

Politidirektoratet opplyser at Kripos støtter forslaget om at det skal være adgang til bevissikring når det er rimelig grunn til å anta det foreligger overtredelse av reglene om tilleggsskatt. Direktoratet viser på den annen side til at Oslo politidistrikt mener det foreslåtte mistankekravet er for lavt. Oslo politidistrikt uttaler:

«Departementet legger i høringsnotatet til grunn at bevissikring fra skatteetaten er mindre belastende enn ransaking. Vår erfaring er at for den som utsettes for inngrepet vil terminologien være av liten betydning.
[...]Straffeprosesslovens vilkår for å bruke tvangsmidler er at det må foreligge skjellig grunn til å mistenke det aktuelle lovbruddet. OPD forstår «rimelig grunn» til å innebære et lavere krav til mistanke. OPD vurderer den foreslåtte terskelen for å bruke bevissikring som for lav. Vi viser til det som er sagt innledningsvis om at skatteetatens nedslagsfelt er samtlige virksomheter og borgere i Norge.
OPD mener at ransaking etter en lavere terskel for tvangsmiddelbruk er problematisk på prinsipielt grunnlag ut fra et rettssikkerhetsperspektiv og hva som er etablert i norsk rett. Særlig når resultatet kan være en pønal reaksjon som tilleggsskatt.»

Politidirektoratet er enig i Oslo politidistrikts uttalelse. Høringsinstansen kan vanskelig se at det utgjør noen forskjell om saken innledes i skatteforvaltningssporet eller straffesporet, all den tid de alvorligste sakene ventelig blir overført til politiet. Instansen mener man bør vente med å ta stilling til vilkårene for bevissikring til det 1. oktober 2018 kommer en rapport fra en arbeidsgruppe nedsatt av Riksadvokatembetet, som gjennomgår kontrolletatenes anmeldelsesinstrukser og spesielt vurderer hvilke saker som bør behandles i tilleggsskattesporet og i straffesakssporet.

Direktoratet for forvaltning og ikt uttaler:

«I høringsnotatet antas det at «bevissikring bare vil bli aktuelt i et lite antall tilfeller hvert år». Vi antar bruken primært vil gjelde alvorlige tilfeller. Vårt inntrykk er således at forslaget til lovtekst synes å gå vesentlig lenger enn hva motivene begrunner. Vi foreslår at man justerer bestemmelsen, slik at den bedre speiler den tiltenkte bruken, jf. at bestemmelsen – som notatet påpeker – griper inn i borgernes rett til privatliv, jf. Grunnloven § 102 og EMK art. 8.»

Næringslivets Hovedorganisasjon mener det bør oppstilles vilkår om at bevissikring bare skal kunne gjennomføres når det er tilstrekkelig grunn til det, og at bevissikring ikke skal kunne brukes når det etter sakens art og forholdene ellers vil være et uforholdsmessig inngrep. Denne høringsinstansen viser til at det gjelder et slikt krav ved ransaking og beslag etter straffeprosessloven. Høringsinstansen mener at bevissikring fra Skatteetaten vil være tilnærmet samme type inngrep som ransaking og beslag. Instansen mener derfor at de samme vilkårene om nødvendighet og forholdsmessighet av inngrepet bør gjelde.

Norsk Øko-Forum som mener de foreslåtte vilkårene for bevissikring er for strenge, uttaler følgende om vilkåret om at reglene om tilleggsskatt er overtrådt:

«Bestemmelsen [..] er utformet etter mønster fra konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5. Av lovtolkningsmessige og håndhevelsesmessige grunner mener vi bestemmelsen i skatteforvaltningsloven bør være mest mulig lik disse bestemmelsene som allerede har virket en tid. I disse lovene gjelder adgangen til å foreta bevissikring «ved brudd på loven …» og ved «overtredelse av bestemmelse i …», mens vilkårene for bevissikring etter skatteforvaltningsloven knyttes til reglene om tilleggsskatt og til mistanke om overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3. Det kan etter dette synes å være en høyere terskel for å kunne foreta bevissikring etter skatteforvaltningsloven enn etter konkurranseloven og verdipapirhandelloven, noe vi er spørrende til.»

Norsk Øko-Forum uttaler om mistankevilkåret:

«Etter forslaget skal det stilles samme krav til mistanke som i konkurranseloven og verdipapirhandelloven, selv om det etter skatteforvaltningsloven § 10-4 ikke er noe krav til mistanke for at skattemyndighetene skal kunne iverksette ordinær skattekontroll. Selv om reglene om bevissikring er mer inngripende enn alminnelig skattekontroll, kan det forsvares at det ikke bør være et mistankekrav når vilkåret skal være overtredelse av reglene om tilleggsskatt, som kan synes å ha en høyere terskel enn overtredelse av loven.»

Departementets vurderinger og forslag

Bestemmelsen om bevissikring må angi hvilken lovovertredelse som skal utløse bevissikring (kriminalitetsvilkåret) og hvilken mistanke som eventuelt må foreligge for at bevissikringen skal kunne gjennomføres (mistankevilkåret). Departementet vurderer først kriminalitetsvilkåret.

Hensynet til den skattepliktiges rettssikkerhet taler for at kriminalitetskravet bør være strengt. I de tilsvarende bestemmelsene i konkurranseloven og verdipapirhandelloven er terskelen likevel ikke veldig høy. Etter konkurranseloven § 25 er det bevissikringsadgang «ved brudd på loven eller vedtak i medhold av loven», mens verdipapirhandelloven § 15-5 krever at det foreligger overtredelse av «bestemmelse i kapittel 3, jf. forskrift gitt i medhold av slik bestemmelse». Kapittel 3 som bestemmelsen viser til, inneholder generelle atferdsbestemmelser ved behandling av finansielle instrumenter.

På skatteområdet er den skattepliktiges opplysningsplikt et grunnleggende prinsipp. Skattemyndighetene er avhengig av å få opplysninger fra den skattepliktige for at skattefastsettingen skal bli korrekt. Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-1 at den skattepliktige som skal levere skattemelding, skal gi Skatteetaten riktige og fullstendige opplysninger og bidra til at skatteplikten blir klarlagt.

Tilleggsskatt ilegges den skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. § 14-3 første ledd. Tilleggsskatt ilegges i utgangspunktet på objektivt grunnlag. Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 annet ledd. Straffeloven § 378 har regler om skattesvik som har de samme objektive vilkårene som reglene om tilleggsskatt. Skattesvik kan straffes med bot eller fengsel inntil to år.

Departementet foreslo i høringsnotatet å knytte vilkårene for bevissikring til reglene om opplysningsplikt og tilleggsskatt. Departementet foreslo nærmere bestemt at bevissikring skal kunne foretas dersom det foreligger en overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3 (reglene om tilleggsskatt).

Enkelte høringsinstanser har uttalt at dette vilkåret ikke er strengt nok. Departementet viser i den forbindelse til at reglene om tilleggsskatt og skattesvik har de samme objektive vilkårene. For så vidt gjelder den objektive siden av saken har det derfor liten betydning om vilkårene for bevissikring knytter seg til det ene eller andre regelverket. Tilleggsskatt er den av de to sanksjonene som Skatteetaten kan ilegge selv.

Revisorforeningen mener det i hvert fall må være krav om at det foreligger et forhold som kvalifiserer for skjerpet tilleggsskatt. Departementet påpeker i den forbindelse at det er kravet til utvist skyld som avgjør om et forhold kan sanksjoneres med tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt eller straff etter bestemmelsen om skattesvik. Som Politidirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse, er den subjektive siden av saken noe man gjerne har liten innsikt i før kontrollen finner sted. Etter departementets vurdering er det ikke hensiktsmessig å knytte vilkårene for bevissikring til spørsmålet om hvilken grad av skyld den skattepliktige har utvist.

Departementet fastholder på denne bakgrunnen forslaget fra høringsnotatet om at bevissikring skal kunne foretas når «det foreligger en overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3», jf. forslag til ny § 10-15 første ledd første punktum.

For det andre må det tas stilling til hvilken mistanke som eventuelt må foreligge for at bevissikring skal kunne gjennomføres.

Skatteforvaltningsloven § 10-4 stiller ikke krav til mistanke for at skattemyndighetene skal kunne iverksette ordinær skattekontroll. Norsk Øko-Forum foreslår at det samme bør gjelde ved bevissikring. Departementet kan ikke slutte seg til dette forslaget. Bevissikring er et inngripende virkemiddel som Skatteetaten ikke bør kunne ta i bruk på objektivt grunnlag. Spørsmålet blir derfor hvor sterk mistanke om opplysningssvikt som skal kreves.

Hensynet til de opplysningspliktiges rettssikkerhet taler for at mistanken bør være sterk. Jo høyere grad av sannsynlighet for opplysningssvikt som kreves, desto lavere blir risikoen for at det foretas bevissikring hos noen som ikke har brutt opplysningsplikten. Kravet til sannsynlighet kan likevel ikke settes for høyt ettersom formålet med reglene nettopp er å avklare om det foreligger lovbrudd eller ikke.

Straffeprosessloven § 192 stiller krav om «skjellig grunn til mistanke» for at politiet skal kunne gjennomføre ransaking, det vil si et krav om sannsynlighetsovervekt. Et slikt krav vil etter departementets vurdering være for strengt for skattemyndighetenes del. Tilleggsskatteutvalget inntok det samme standpunktet i NOU 2003:7 punkt 12.2.3.2. Departementet legger til grunn at bevissikring fra en kontrolletat som Skatteetaten, normalt vil være noe mindre inngripende enn at politiet foretar ransaking og beslag. Ved ransaking og beslag er det innledet straffesak etter straffeprosessloven. Dette kan forsvare et noe lavere krav til mistanke etter skatteforvaltningsloven enn straffeprosessloven.

I konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5 er det krav om at det foreligger «rimelig grunn til å anta» at lovene er overtrådt før bevissikring kan settes i verk. Det innebærer at det ikke er nødvendig med sannsynlighetsovervekt for lovbrudd, jf. Ot.prp. nr. 6 (2003–2004) punkt 9.3. Det er nok at myndighetene har indikasjoner på ulovligheter.

Departementet foreslår at bevissikringsreglene i skatteforvaltningsloven skal ha det samme kravet til mistanke som konkurranseloven og verdipapirhandelloven. Kravet om at det må være «rimelig grunn til å anta» at det foreligger overtredelse av reglene om tilleggsskatt, fremgår av forslaget til skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd første punktum.

Departementet la i høringsnotatet til grunn at bevissikring skal være et supplement til de alminnelige kontrollreglene. Flere høringsinstanser har påpekt at det ikke er samsvar mellom denne forutsetningen og de vilkårene som oppstilles i lovteksten. Næringslivets hovedorganisasjon har foreslått at bevissikring bare skal kunne gjennomføres når det er tilstrekkelig grunn til det, og at bevissikring ikke skal kunne brukes når det etter sakens art og forholdene ellers vil være et uforholdsmessig inngrep. Straffeprosessloven § 170 a har bestemmelser om dette som gjelder ved ransaking og beslag.

Departementet er enig med Næringslivets Hovedorganisasjon i at det bør gjelde et krav om at bevissikring etter skatteforvaltningsloven bare bør kunne brukes når det er tilstrekkelig grunn til det og det ikke vil være et uforholdsmessig inngrep. Departementet foreslår derfor at det i skatteforvaltningsloven § 10-15 annet ledd tas inn bestemmelser om det etter mønster fra straffeprosessloven § 170 a.

Ved vurderingen av om det er «tilstrekkelig grunn» til å ta i bruk bevissikring, må det tas hensyn til at skattemyndighetene kan foreta alminnelig skattekontroll uten å bruke tvang, jf. skatteforvaltningsloven § 10-4. Departementet legger til grunn at bevissikring i første rekke skal benyttes når det ikke er mulig å skaffe til veie opplysningene i medhold av § 10-4. Det kan likevel ikke gjelde noe absolutt krav om at skattemyndighetene skal ha prøvd å gjennomføre alminnelig skattekontroll før de tar i bruk bevissikring. Omstendighetene i den konkrete saken kan være slik at det er grunn til å velge bevissikring uten at den alminnelige kontrollhjemmelen er forsøkt benyttet.

Departementet legger videre til grunn at kravet om at bevissikring «etter sakens art eller forholdene for øvrig» ikke må være et «uforholdsmessig inngrep», vil være særlig aktuelt ved bevissikring i bolig. Etter § 10-4 kan Skatteetaten ikke foreta kontroll i private hjem, med mindre det utøves næringsvirksomhet derfra. Denne bestemmelsen er et utslag av at kontroller i private hjem er mer inngripende enn andre kontroller. Det tilsier også at Skatteetaten ikke bør benytte reglene om bevissikring i bolig ved mindre alvorlige overtredelser i skattelovgivningen.

Konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5 har ikke tilsvarende bestemmelser som de som foreslås i skatteforvaltningsloven § 10-15 annet ledd. Særreglene i skatteforvaltningsloven kan begrunnes med de faktiske forskjellene det er mellom Skatteetaten på den ene siden og Konkurransetilsynet og Finanstilsynet på den andre siden. Skatteetaten kontrollerer et relativt stort antall objekter hvert år. Skatteetatens virksomhet retter seg også i større grad mot private parter enn de andre etatenes virksomhet. Det kan derfor argumenteres for at Skatteetaten bør ha noe snevrere adgang til å gjennomføre bevissikring enn Konkurransetilsynet og Finanstilsynet.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd første punktum og annet ledd.

16.3.4 Hvilke steder det skal kunne søkes etter bevis

Høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at skattemyndighetene skal kunne søke etter bevis i lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder. Det skal ifølge forslaget også være adgang til å foreta bevissikring i bolig. Ved bevissikring i bolig er det et vilkår at det er særlig grunn til å anta at bevis oppbevares der.

Høringsinstansenes merknader

Politidirektoratet mener ransaking av private hjem bør være forbeholdt politiet. Denne høringsinstansen ser at mulighetene for å unndra seg kontroll gjennom å oppbevare dokumentasjon mv. på bopel, er til stede. Instansen mener likevel at de sakene der det er behov for bredere bevissikring i form av ransaking på bopel, bør tilligge politiet.

Politidirektoratet mener videre at beviskravet ved bevissikring i bolig er for lavt. Denne høringsinstansen anerkjenner likevel at å senke terskelen sammenlignet med det som følger av straffeprosessloven, vil gjøre reglene mer effektive, og vil redusere mulighetene for å unndra seg kontroll. Denne høringsinstansen viser til Oslo politidistrikt som uttaler:

«Bevissikring hos private kan – i saker mot private skattytere – alltid gjennomføres i private hjem fordi det alltid vil være «særlig grunn til å anta» at det er der bevisene finnes. OPD er enig i at det relevante stedet å søke etter bevis er der det er «særlig grunn til å anta» at slike finnes. En tilsvarende bestemmelse finnes i straffeprosessloven § 192 tredje ledd nr. 3. OPD kan imidlertid ikke se at det er tilstrekkelig grunn til å fravike kravet til skjellig grunn slik det er oppstilt i straffeprosessloven»

Departementets vurderinger og forslag

Konkurranseloven § 25 fastsetter at Konkurransetilsynet kan få adgang til «lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder» der det kan finnes bevis. Verdipapirhandelloven § 15-5 gir Finanstilsynet tilgang til «lokaler, eiendommer og andre oppbevaringssteder».

Departementet foreslår at skatteforvaltningslovens bestemmelse om hvor man skal kunne søke etter bevis skal utformes på samme måte som bestemmelsen i konkurranseloven, jf. forslaget til bestemmelse i § 10-15 første ledd første punktum.

Både etter konkurranseloven og verdipapirhandelloven er det adgang til å foreta bevissikring i bolig dersom det er «særlig grunn til å anta» at bevis oppbevares der. I forarbeidene til konkurranseloven, Ot. prp. nr. 6 (2003–2004) punkt 9.3.4, er det uttalt at det skjerpede beviskravet for kontroll i boliger er et resultat av en avveining av hensynet til effektiv håndheving av lovgivningen, og hensynet til borgernes behov for beskyttelse av og respekt for sitt privatliv. Forarbeidene gjør rede for at Konkurransetilsynet i praksis har erfart at bevis for lovovertredelser har blitt oppbevart i hjemmene til sentrale aktører, samtidig som bevissikring i private hjem ansees å være et større inngrep i den private rettssfære enn bevissikring hos et foretak.

Departementet viderefører forslaget fra høringsnotatet om at det også etter skatteforvaltningsloven skal være adgang til å foreta bevissikring i bolig dersom det er «særlig grunn til å anta» at bevis oppbevares der, jf. forslag til bestemmelse i § 10-15 første ledd annet punktum. Departementet viser til punkt 16.3.2 der det fremgår at det også i skattesaker forekommer at bevis oppbevares i hjemmet og at det dermed er behov for å kunne sikre bevis der. Uten en adgang til å sikre bevis i bolig, vil det bli for enkelt for den som bevisst ønsker å unndra opplysninger, å skjule disse for skattemyndighetene.

Samtidig er det på det rene at bevissikring i boliger er et sterkt inngrep i den private rettssfære. Vilkåret om at det må foreligge særlig grunn til å anta at bevis oppbevares i hjemmet, kommer derfor i tillegg til vilkåret om at det må være rimelig grunn til å anta at det foreligger opplysningssvikt som kan føre til skattemessige fordeler. Vilkåret gjør at skillet mellom bevissikring hos foretak og bevissikring i hjemmet blir tydelig, jf. Ot.prp. nr. 6 (2003–2004) punkt 9.3.4.

Politidirektoratet og Oslo politidistrikt gir uttrykk for at høringsnotatets terskel for å søke etter bevis i bolig er for lav. Departementet påpeker i den forbindelse at det i 16.3.3 foreslås en bestemmelse om at bevissikring ikke kan brukes dersom det etter sakens art og forholdene ellers ville være et uforholdsmessig inngrep. Departementet legger som nevnt til grunn at denne bestemmelsen, som altså er ny sammenlignet med forslaget i høringsnotatet, er særlig viktig i saker der det er spørsmål om å sikre bevis i boliger.

Adgangen til å foreta bevissikring i bolig gjelder selv om det ikke drives næringsvirksomhet derfra. Regelen om bevissikring skiller seg på dette punktet fra det som gjelder ved alminnelig skattekontroll etter § 10-4. Det er hensynet til effektiv håndheving av reglene som tilsier dette. Ved vurderingen av om bevissikring skal kunne foretas i private hjem der det ikke drives næringsvirksomhet, har departementet også sett hen til kravet om at bevissikring skal besluttes av tingretten, og at politiet alltid skal være til stede ved bevissikring i hjemmet.

Departementet vurderer i punkt 16.3.7 spørsmålet om politiet skal bistå skattemyndighetene ved bevissikring i bolig.

Det følger av Grunnloven § 102 at: «Husransakelse må ikke finne sted, unntatt i kriminelle tilfeller.» Det er antatt at bestemmelsen oppstiller et absolutt vern mot inngrep som er å anse som «[h]usransakelse», med mindre det foreligger «kriminelle tilfeller», jf. Prop. 68 L (2015–2016) s. 34. Det er klart at ransaking etter straffeprosessloven utgjør «[h]usransakelse» i bestemmelsens forstand. Departementet antar at det samme gjelder bevissikring etter reglene som foreslås i dette høringsnotatet. Spørsmålet blir derfor om vilkåret om «kriminelle tilfeller» er oppfylt.

I Stub, Tilsynsforvaltningens kontrollvirksomhet (2011) s. 132, er det antatt at Grunnloven § 102 bygger på et materielt straffebegrep. Dette innebærer at også andre saker enn om straff i straffelovgivningens forstand, kan utgjøre «kriminelle tilfeller». På den annen side er det antatt at husundersøkelser av mer forvaltningsmessig karakter ikke er å anse som «kriminelle tilfeller», jf. Andenæs, Statsforfatningen i Norge (10. utg. ved Fliflet, 2006) s. 408–409. Det avgjørende synes derfor å være hvor alvorlig forholdet man undersøker er.

Stub s. 136 oppstiller i den forbindelse to vilkår for at forvaltningssaker kan omfattes av unntaket for kriminelle tilfeller.

For det første kreves det at det er tale om en sak der det er adgang til å ilegge en pønalt begrunnet sanksjon, ikke bare en reaksjon som har en annen begrunnelse. Saker om tilleggsskatt oppfyller dette kravet. Tilleggsskatt er en pønalt begrunnet sanksjon for brudd på opplysningsplikten i skatteforvaltningsloven. Som nevnt i punkt 16.3.2 er opplysningsplikten helt nødvendig for at skattesystemet skal fungere, og de objektive vilkårene for tilleggsskatt er de samme som de objektive vilkårene for skattesvik etter straffeloven. Det er forutsatt at tilleggsskatt skal brukes i stedet for straff i mange relativt sett alvorlige saker. Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd som følge av opplysningssvikten.

For det andre må det foretas en konkret vurdering der behovet for undersøkelser veier tyngre enn de hensynene de griper inn i. På den ene siden innebærer bevissikring et betydelig inngrep i den enkeltes privatliv. På den andre siden er skatteunndragelser et samfunnsskadelig lovbrudd som det er vanskelig å oppdage. Bevissikring skal i første rekke brukes i tilfeller der den skattepliktige ikke har bidratt til å oppfylle sin opplysningsplikt. Behovet for å foreta bevissikring er derfor stort.

Det stilles krav til bevissikringen. Bevissikring kan bare brukes når det er tilstrekkelig grunn til det. Bevissikring kan ikke brukes når det etter sakens art og forholdene ellers ville være et uforholdsmessig inngrep. Ved bevissikring i hjemmet er det et vilkår om at det er «særlig grunn» til å tro at det oppbevares bevis der. Videre er det mulig å utforme reglene om gjennomføring av bevissikringen på en slik måte at bevissikringen blir så skånsom som mulig.

Etter departementets vurdering er derfor de bevissikringsreglene som foreslås i denne proposisjonen, forenlige med Grunnloven § 102.

Stub uttaler at Grunnloven neppe er til hinder for at Konkurransetilsynet foretar bevissikring hjemme hos en ansatt i en sak om overtredelse av konkurranseloven. Skatteforvaltningslovens bestemmelse om bevissikring er utformet etter mønster fra bestemmelsen i konkurranseloven.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd første og annet punktum.

16.3.5 Hvem bevissikring kan rettes mot – særlig om bevissikring hos tredjeparter

Høringsnotatet

Departementet uttalte i høringsnotatet at det er på det rene at bevissikring skal kunne foretas hos den skattepliktige som mistenkes for å ha overtrådt reglene om tilleggsskatt.

Departementet vurderte i tillegg om det bør være adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter. Departementet foreslo at det skal være adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter som ledd i saken mot den skattepliktige. Det betyr at Skatteetaten kan sikre bevis hos en tredjepart fordi han eller hun har relevante opplysninger om den skattepliktige som kontrolleres. Departementet mente på den annen side at det ikke bør være adgang til å foreta bevissikring hos en tredjepart som ledd i en sak mot tredjeparten selv. Det betyr at det ikke kan sikres bevis hos en tredjepart i en sak der det kontrolleres om tredjeparten har overtrådt sin plikt til å gi opplysninger om den skattepliktige.

Høringsinstansenes merknader

Byggenæringens Landsforening , Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattedirektoratet , Senter for skatteforskning og Skatterevisorenes Forening støtter forslaget om at det skal være adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter som ledd i kontrollen av den skattepliktige. Disse høringsinstansene viser til at tredjeparter har opplysninger som er sentrale for beskatningen og at det er fare for at skattepliktige kan unndra opplysninger ved å oppbevare dem hos tredjeparter.

Politidirektoratet og Regnskap Norge er på den annen side negativ til at det skal være bevissikringsadgang hos tredjeparter.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler blant annet:

«Viktig dokumentasjon befinner seg ofte andre steder enn som del av regnskapsmateriale eller hos den skattepliktige selv. En regel om bevissikring vil kunne undergraves dersom skattepliktige kan unndra seg bevissikring ved å oppbevare materialet hos andre.

Skattedirektoratet uttaler:

«Etter vår oppfatning er det nærliggende at illojale skattepliktige kan unndra opplysninger ved å plassere disse hos tredjeparter. Bevissikring hos tredjepart som ledd i kontroll av den skattepliktige, er derfor nødvendig for at reglene skal håndheves effektivt. Tredjeparter spiller ofte en sentral rolle ved beskatningen av den skattepliktige og kan oppbevare dokumentasjon som er relevant for beskatningen. Særlig gjelder det der det foreligger en tilknytning mellom tredjeparten og den skattepliktige [..]»

Byggenæringens Landsforbund og Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler at det er særlig viktig at taushetsplikten overholdes når det gjennomføres bevissikring hos tredjeparter.

Skatterevisorenes forening uttaler at det bør drøftes nærmere hvem som kan være tredjepart etter reglene om bevissikring, herunder om familie, nærmeste krets, aksjonærer eller styremedlemmer omfattes.

Politidirektoratet uttaler:

«Etter Politidirektoratets vurdering er tredjemannsransakinger så vidt inngripende, at man kan stille spørsmål om dette uansett burde vært forbeholdt politiet. Eksempelvis bør ransaking på advokatkontor, med de prosedyrer som i dag gjelder, være politiets oppgave.»

Politidirektoratet opplyser at Kripos har uttalt seg om bevissikringsadgang hos tredjeparter:

«Kripos uttaler i sitt høringsinnspill at en mulig løsning kan være et regelverk hvor Skatteetaten ikke får anledning til å foreta bevissikring i tredjeparters private hjem, men at dette bare kan gjøres i saker som etterforskes av politiet. Kripos viser imidlertid at det foreligger et klart behov for Skatteetaten til å kunne foreta bevissikring hos tredjeparter, og at en slik begrensning i Skatteetatens adgang til bevissikring kan medføre at muligheten til håndheving av Skatteetatens kontrolloppgaver ikke blir effektiv innenfor arbeidslivskriminaliteten. Kripos viser til at man risikerer et lite effektivt regelverk, og bemerker at et regelverk uten adgang til bevissikring hos tredjeparter kan skape uheldige avgrensningsproblemer rundt hvem bevissikring kan foretas hos.»

Politidirektoratet viser videre til at Oslo politidistrikt uttaler:

«Lovteksten utpeker så vidt vi kan se ikke noe subjekt. Den viser ikke til noen, et foretak, en skatteyter eller en tredjemann e.l. Slik forslaget er formulert er skatteetatens hjemmel for bevissikring for vid.
I tillegg kommer at skatteetaten kan kreve at politiet sikrer et «åsted» inntil rettens beslutning om bevissikring er fattet. Konsekvensen kan da bli at politiet med denne hjemmelen pålegges å hindre en privatperson og dennes familiemedlemmer å besøke eget hjem, uten at de alminnelige vilkårene for bruk av tvangsmidler er tilstede. Vi ser flere betenkeligheter ved å innføre en slik ordning, både for dem saken gjelder og for tredjeparter.»

Oslo politidistrikt gir også uttrykk for at det ut fra høringsnotatet og forslaget til lovtekst er vanskelig å se hvem som kan være tredjeparter. Høringsinstansen viser til prinsippet om at man må ha klar hjemmel for å utsette borgerne for inngrep og uttaler at forslaget bør omformuleres.

Regnskap Norge uttaler:

«Regnskap Norge støtter ikke forslaget om at Skatteetaten skal gis hjemmel til ransaking hos en tilnærmet ubegrenset krets av tredjeparter etter skatteforvaltningsloven § 10-2. [Bestemmelsen] lyder: «Enhver tredjepart plikter etter krav fra skattemyndighetene å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt» En ransakingshjemmel basert på en slik åpen plikt hos alle tredjeparter er etter vårt syn ikke forsvarlig. En eventuell hjemmel om bevissikring hos tredjepart bør i tilfelle begrenses til ledelse og nærstående.»

Tre høringsinstanser har uttalt seg om spørsmålet om det bør være adgang til å foreta bevissikring hos en tredjepart som ledd i en sak mot tredjeparten selv.

Skattedirektoratet er enig i vurderingen i høringsnotatet. Denne høringsinstansen uttaler at den ikke kan se at det foreligger behov for å sikre bevis for å undersøke om en tredjepart selv har oppfylt sine plikter etter loven.

Norsk Øko-Forum og Senter for skatteforskning mener på den andre siden at det bør være bevissikringsadgang i slike tilfeller.

Norsk Øko-Forum uttaler blant annet:

«Opplysningsplikten for tredjeparter er svært sentral for etterlevelsen av skattereglene og den blir stadig viktigere med flere opplysningspliktige tredjeparter. Det er også nær sammenheng mellom den skattepliktiges kostnader og kontrollen av denne og av innrapporteringsplikten for eksempel av lønnskostnader og av utbetalinger til selvstendige oppdragstakere, av utbytte eller naturalytelser til ledende ansatte eller aksjonærer, samt at det kamufleres lønn ved bruk av fiktive underleverandører som sender fiktive fakturaer (såkalt arbeidslivskriminalitet). Erfaringer viser at omfanget av dette er stort, og det er svært krevende å avdekke slike forhold i praksis. Det er nettopp på disse områdene behovet for egne hjemler for bevissikring for Skatteetaten har aktualisert seg. Formelt sett fremstår dette som transaksjoner med tredjeparter, og en begrensning i adgangen til å foreta bevissikring hos tredjeparter vil kunne føre til at skattemyndighetene ikke vil kunne avdekke slike alvorlige skatteunndragelser og annen alvorlig økonomisk kriminalitet eller arbeidslivskriminalitet.»

Senter for skatteforskning uttaler:

«Departementets begrunnelse [for ikke å foreslå bevissikringsadgang overfor tredjeparter] er at et slikt behov ikke er godtgjort. Det er etter vårt syn naturlig at behovet ikke er godtgjort da informasjon som kunne godtgjort et slik behov ofte er skjult. Det ligger derfor i sakens natur at et slikt behov kun vil bli dokumentert ved at man får adgang til å undersøke om tredjepart har oppfylt sin opplysningsplikt. Vi mener at hensynet til skattesystemets virkemåte og finansiering av den norske velferdsstaten er så viktige hensyn at vi foreslår at det gis adgang til bevissikring hos tredjepart ved mistanke om brudd på dennes opplysningsplikt».

Departementets vurderinger og forslag

Det er på det rene at bevissikring bør kunne foretas hos den skattepliktige som mistenkes for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler. Det er mer usikkert om det også bør være adgang til å sikre bevis hos tredjeparter.

Tredjeparter har en betydelig mengde informasjon som har betydning for den skattepliktiges skattefastsetting. Tredjeparter har etter skatteforvaltningsloven en helt sentral rolle for beskatningen. Reglene i kapittel 7 pålegger ulike tredjeparter som arbeidsgivere, banker osv. plikt til ukrevet å gi opplysninger om den skattepliktige etter nærmere bestemte regler. I § 10-2 er det en adgang for skattemyndighetene til å be om opplysninger fra tredjeparter som kan tenkes å ha informasjon om den skattepliktige. I § 10-5 er det regler om stedlig kontroll som også gjelder hos tredjeparter.

Spørsmålet om det skal være adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter kan deles opp i to underspørsmål. For det første må det tas stilling til om det skal være adgang til bevissikring hos tredjeparten som ledd i skattesaken mot den skattepliktige, altså om tredjeparten skal underlegges bevissikring fordi vedkommende sitter med relevante opplysninger om en annen person. For det andre må det tas stilling til om det skal være adgang til å sikre bevis hos tredjeparten som gir grunnlag for å vurdere om tredjeparten har brutt forpliktelsene sine. Det er da tredjeparten selv, ikke en annen skattepliktig, som er gjenstand for Skatteetatens undersøkelser.

Departementet vurderer først spørsmålet om bevissikring hos tredjepart, herunder tredjeparts bolig, som ledd i kontroll av en annen skattepliktig.

Etter konkurranseloven § 25 er det adgang til slik bevissikring. I forarbeidene, Ot.prp. nr. 6 (2003–2004) s. 163, uttalte departementet at det antar at bevissikring hos noen som ikke er involvert i lovbruddet, ikke vil være særlig praktisk, blant annet fordi loven har andre regler om opplysningsplikt for tredjeparter. Departementet viste videre til at bevisene er skjøre og at faren for bevisforspillelse ikke gjør seg gjeldende i like stor grad hos tredjeparter. Departementet mente likevel til at et forbud mot bevissikring hos tredjeparter kan skape avgrensningsproblemer og konkluderte derfor med at bevissikring hos tredjeparter skal være tillatt når det er behov for dette.

Departementet legger som et utgangspunkt til grunn at mange av de samme hensynene for og mot å tillate bevissikring hos tredjeparter gjør seg gjeldende også på skatteområdet. Det er imidlertid en praktisk viktig forskjell mellom bevissikring etter konkurranseloven og skatteforvaltningsloven. Tredjeparter spiller en sentral rolle ved beskatningen av den skattepliktige og kan ha betydelige mengder dokumentasjon som er relevant for beskatningen. I mange tilfeller er det nær sammenheng mellom tredjeparter og den skattepliktige, for eksempel forholdet mellom et aksjeselskap og aksjonær eller daglig leder. Det er derfor grunn til å anta at bevissikring hos tredjeparter vil være mer praktisk for Skatteetaten enn det konkurranselovens forarbeider legger opp til for Konkurransetilsynets del. Hensynet til effektiv håndheving av lovgivningen taler da for at det skal være adgang til bevissikring.

Samtidig er det slik at jo oftere Skatteetaten kan gjøre bruk av bevissikring som virkemiddel, desto sterkere gjør de hensynene som taler mot ordningen seg gjeldende, først og fremst hensynet til privatlivets fred. Mothensynene er særlig sterke når det er tale om å sikre bevis i tredjeparts hjem.

Høringsuttalelsene fra Næringslivets Hovedorganisasjon og Skattedirektoratet på den ene siden, og Politidirektoratet, og Regnskap Norge på den andre siden, illustrerer de motstridende hensynene som gjør seg gjeldende.

Departementet viderefører i denne proposisjonen forslaget fra høringsnotatet om at skattemyndighetene bør ha adgang til å foreta bevissikring hos tredjeparter som ledd i kontrollen av den skattepliktige. Den foreslåtte bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 10-15 skiller derfor i utgangspunktet ikke mellom bevissikring for å lete etter bevis hos den skattepliktige og bevis hos tredjeparter. Bevissikringsadgangen hos tredjepart gjelder på samme måte som ved bevissikring hos den skattepliktige, i lokaler og eiendommer, herunder bolig, transportmidler og andre oppbevaringssteder.

Etter straffeprosessloven § 192 tredje ledd bokstav c kan ransaking hos tredjepart bare foretas dersom det er særlig grunn til å anta at mistenkte kan pågripes der,​ eller at det kan finnes bevis eller ting der som kan beslaglegges​ eller som det kan tas heftelse​ i. Departementet foreslår at det i skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd annet punktum skal tas inn en lignende bestemmelse om at bevissikring bare kan foretas hos tredjepart når det er «særlig grunn til å anta» at det oppbevares bevis der. Det finnes ikke noe tilsvarende kvalifikasjonskrav ved alminnelig skattekontroll hos tredjepart etter § 10-4. Det er bevissikringens inngripende karakter som begrunner vilkåret.

Skatterevisorenes forening og Oslo politidistrikt har på hver sin måte tatt opp spørsmålet om hvem som kan anses som tredjepart etter § 10-15. Departementet viser til at reglene om kontroll hos tredjeparter i §§ 10-2 og 10-4 ikke skiller mellom tredjeparter som har opplysningsplikt etter lovens kapittel 7, og andre tredjeparter. Det innebærer at alle tredjeparter som har opplysninger av betydning for beskatningen av den skattepliktige, kan kontrolleres etter de nevnte bestemmelsene. Det samme bør etter departementets vurdering gjelde ved bevissikring etter § 10-15. Skatteetaten kan dermed både sikre bevis hos tredjeparter som har plikt til å gi opplysninger til skattemyndighetene ukrevet, og hos tredjeparter som bare skal gi opplysninger på forespørsel.

Byggenæringens Landsforening og Næringslivets Hovedorganisasjon har uttalt at det er viktig at taushetsplikten overholdes ved bevissikring hos tredjepart. Departementet er enig i dette. Skatteetaten kan bare gi tredjeparten de opplysningene som er nødvendig for å gjennomføre bevissikringen, se punkt 16.3.7.

Den andre formen for bevissikring hos tredjepart gjelder sikring av bevis for å undersøke om tredjeparten selv har oppfylt sine plikter etter loven. Tredjeparter spiller som nevnt en viktig rolle i beskatningen. Tredjeparter kan ikke ilegges tilleggsskatt når de misligholder opplysningsplikten sin, men i skatteforvaltningsloven § 14-12 er det regler om straffeansvar for tredjeparter.

Departementet foreslo i høringsnotatet ikke noen adgang for skattemyndighetene til å foreta bevissikring hos tredjepart ved mistanke om brudd på dennes opplysningsplikt. Årsaken til dette er at departementet er usikker på hvor stort behov det er for en slik adgang.

Skattedirektoratet er enig i departementets forslag. Norsk Øko-Forum og Senter for skatteforskning mener på den andre siden at det bør være adgang til å sikre bevis mot tredjeparter i en sak der det undersøkes om tredjeparten har oppfylt sin opplysningsplikt.

Departementet viderefører forslaget om at det ikke skal være adgang til å foreta bevissikring hos en tredjepart i en sak mot tredjeparten selv. Departementet understreker at dette ikke innebærer at skattemyndighetene står uten adgang til å undersøke om tredjeparten har overholdt sin opplysningsplikt. Bestemmelsen om alminnelig skattekontroll i § 10-4 gir hjemmel for slike undersøkelser, men altså uten bruk av tvang. Departementet påpeker også at det i det konkrete tilfelle kan foreligge mistanke om at tredjeparten har brutt sin egen opplysningsplikt som skattepliktig samtidig som han eller hun har misligholdt tredjepartsforpliktelser. Et eksempel på dette er en tredjepart som ikke har innrapportert lønnsopplysninger om de ansatte, samtidig som han eller hun selv har unndratt arbeidsgiveravgift. I slike tilfeller kan det være bevissikringsadgang mot tredjeparten som skattepliktig etter § 10-15.

Departementet viser til forslag til bstemmelse i skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd annet punktum.

16.3.6 Beslutning om bevissikring

Høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet at avgjørelsen om bevissikring må fattes av tingretten. Skattemyndighetene må ifølge forslaget fremsette en begjæring om bevissikring for retten som fatter sin avgjørelse ved beslutning før bevissikringen settes i verk. Beslutningen må angi hvor bevissikring kan gjennomføres og hvilken overtredelse som antas å foreligge. Departementet foreslo at den bevissikringen retter seg mot, ikke skal ha adgang til å uttale seg før retten fatter sin beslutning. Avslutningsvis foreslo departementet at skattemyndighetene skal kunne kreve at politiet avstenger området der bevisene kan være, inntil rettens beslutning om bevissikring foreligger.

Høringsinstansenes merknader

Politidirektoratet støtter forslaget om at beslutningen om bevissikring skal foretas av domstolene og at Skatteetaten gis en hastekompetanse til å foreta bevissikring med bistand fra politiet. Denne høringsinstansen uttaler imidlertid at man i politiet har et tosporet system i denne typen saker, der de ansvarlige for påtale både har en kontrollfunksjon og leder etterforskningen. Etter denne instansens vurdering bør fullmaktsforhold internt i Skatteetaten være tydelige, og man bør ha en uavhengig kontrollfunksjon i saker om bevissikring. Politidirektoratet uttaler at dette særlig gjelder i de tilfellene domstolene skal fatte beslutninger uten kontradiksjon.

Senter for skatteforskning støtter forslaget om at den bevissikringen retter seg mot, ikke skal ha adgang til å uttale seg før beslutningen fattes og at beslutningen ikke skal meddeles før den iverksettes.

Skatterevisorenes forening uttaler at muligheten til å stenge av lokaler mv. i påvente av rettens beslutning om bevissikring i saker der den opplysningspliktige motsetter seg kontroll, effektivt vil medvirke til en god balansering av ressursbruk og antall saker hvor bevissikring blir førstevalget.

Departementets vurderinger og forslag

Det bør etter departementets vurdering ikke være opp til skattemyndighetene selv å bestemme at de skal ta i bruk bevissikring. Departementet går inn for at avgjørelsen må fattes av domstolene, på samme måte som ved bevissikring etter konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5.

Departementet foreslår nærmere bestemt at skattemyndighetene må fremsette begjæring om bevissikring for tingretten på det sted hvor det mest praktisk kan skje, jf. forslag til bestemmelse i skatteforvaltingsloven § 10-15 fjerde ledd. Begjæringen må være skriftlig og begrunnet. Begjæringen må angi kontrollens formål og hvilke lokaler mv. skattemyndighetene krever adgang til.

Tingretten skal treffe sin avgjørelse ved beslutning før bevissikringen settes i verk. Når begjæringen tas til følge, må beslutningen angi hvor bevissikringen skal gjennomføres og hvilken overtredelse som antas å foreligge jf. forslag til bestemmelser i § 10-15 femte ledd første og annet punktum.

Departementet foreslår at retten kan treffe beslutning uten at den bevissikringen rettes mot, gis adgang til å uttale seg på forhånd. Begrunnelsen for dette er faren for bevisforspillelse. Erfaringsmessig finnes ikke bevis i offisielle regnskaper og dokumenter som oppbevares i virksomhetenes ordinære arkiver. Bevisene finnes derimot gjerne i notater og opptegnelser som holdes utenfor foretakets vanlige skriftlige materiale. De kan også være blandet sammen med personlige dokumenter, for eksempel i private mapper, skuffer eller notisbøker. Bevisene er dermed av en slik art at de lett ødelegges dersom de berørte får mistanke om at de vil bli gjenstand for kontroll.

Departementet nevner at også en alminnelig skattekontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4 kan gjennomføres uten forvarsel når det er nødvendig for at formålet med kontrollen ikke skal settes i fare, jf. § 10-11.

Det kan tenkes tilfeller der skattemyndighetene ikke har tid til å vente på tingrettens beslutning om bevissikring uten at formålet med kontrollen settes i fare. Et eksempel er at den opplysningspliktige motsetter seg kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4. Det er da risiko for at den opplysningspliktige vil ødelegge beviser før tingretten rekker å behandle en begjæring om bevissikring. Skattemyndighetene skal i slike tilfeller kunne kreve at politiet avstenger området der bevisene kan være, inntil rettens beslutning foreligger, jf. forslag til bestemmelse i § 10-15 syvende ledd. Tilsvarende bestemmelser finnes i konkurranseloven § 25 sjette ledd og verdipapirhandelloven § 15-4 fjerde ledd.

Det skal være opp til skattemyndighetenes frie skjønn å avgjøre om avstengning er nødvendig. Departementet forutsetter imidlertid at avstengningen blir helt kortvarig ettersom spørsmålet om bevissikring må fremmes for tingretten så raskt som mulig. Departementet foreslår heller ikke noen egen klageadgang på beslutningen om midlertidig avstengning, da det må forutsettes at tingretten raskt avgjør spørsmålet om bevissikring.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 10-15 fjerde ledd, § 10-15 femte ledd første til tredje punktum og § 10-15 syvende ledd.

16.3.7 Gjennomføring av bevissikring

Høringsnotatet

Departementet foreslo i høringsnotatet en bestemmelse om at beslutningen om bevissikring skal leses opp eller vises frem for den som beslutningen rammer, før den settes i verk.

Departementet foreslo videre at Skatteetaten skal kunne kreve bistand fra politiet for å iverksette bevissikringen. Departementet utalte at politiet alltid skal være til stede ved bevissikring i bolig.

Bevissikringen foregår ifølge forslaget rent praktisk ved at Skatteetaten søker etter bevis som kan ha betydning for om opplysningsplikten er misligholdt.

Departementet foreslo bestemmelser om at Skatteetaten skal ha adgang til å ta med seg bevis for nærmere undersøkelse. Originale dokumenter skal ifølge forslaget kunne tas med når originalen i seg selv anses å ha særskilt bevisverdi, når bevisverdien vil reduseres ved kopiering eller når dokumentet antas å være et særlig sentralt bevis for lovovertredelse.

Departementet foreslo avslutningsvis at den som rammes av bevissikringen, skal ha mange av de samme rettssikkerhetsgarantiene ved gjennomføring av bevissikringen som ved ransaking og beslag. Departementet foreslo blant annet at reglene om beslagsforbud skal gis tilsvarende anvendelse i saker om bevissikring.

Høringsinstansenes merknader

Flere høringsinstanser uttaler seg om politiets rolle ved gjennomføringen av bevissikringen.

Politidirektoratet uttaler at Skatteetaten vanskelig kan gis noen instruksmyndighet over politiet. Denne høringsinstansen uttaler at Skatteetatens krav om bistand, vil måtte vurderes opp imot kriminalitetsbildet og akutte hendelser på det aktuelle tidspunktet. Instansen viser til uttalelsen fra Oslo politidistrikt der det heter:

«Politiets bistand foreslås å være «skal-regel» ved bevissikring i private hjem. Dette kan bli et svært krevende vilkår for oss å etterleve rent kapasitets- og ressursmessig. Formuleringen fremstår som for streng og er uheldig. I prinsippet kan vi få samtidighetskonflikter der politiet selv ikke kan vurdere prioriteringen. Dersom skatteetaten gis myndighet til å foreta bevissikring må teksten endres til at politiet skal «på anmodning» bistå, slik det fremgår i någjeldende skatteforvaltningslov § 10-12.
Skal-regelen fremstår som obligatorisk og vil være noe nytt i forhold til slik vi i dag har regulert politiets bistandsplikt.
[...]
Videre fremgår at skattemyndighetene «kan kreve» at politiet avstenger områder i påvente av rettens beslutning. All den stund dette innebærer ressursbruk for politiet må også dette gjøres til gjenstand for planlegging og rolleavklaringer. Erfaringsmessig kan sikring av åsted innebære store utgifter og mannskapsuttak f. eks. i helg. Her må man se på hvem som skal bære kostnaden for bevissikringen.»

Politidirektoratet og ØKOKRIM er også opptatt av spørsmålet om rolleavklaring mellom Skatteetaten og politiet. Politidirektoratet slutter seg til ØKOKRIM som påpeker at det er viktig at politiets rolle er avklart i forkant av at bevissikring skjer. ØKOKRIM viser til at Skatteetaten, politiet og andre etater samarbeider tett i flere saker. Ryddighetshensyn tilsier da ifølge denne instansen at politiets rolle som enten ren (og passiv) bidragsyter til Skatteetatens kontroll, eller som deltaker i en fleretatlig aksjon, er avklart fra starten av. ØKOKRIM uttaler at spørsmålet om hvilken rolle politiet innehar, også kan få betydning for om etatene kan utveksle informasjon i den konkrete saken.

Revisorforeningen mener det er viktig å holde fast ved at skattemyndighetene ikke skal kunne kreve tilgang til private hjem på egenhånd, men at det er en form for politifullmakt som fortsatt bør forbeholdes politiet.

Politidirektoratet og ØKOKRIM mener forholdet til EU-direktiv 2016/680 som gjelder beskyttelse av fysiske personer ved behandling av personopplysninger for å forebygge, etterforske, avdekke eller straffeforfølge lovbrudd eller gjennomføring av straffereaksjoner mv., bør vurderes nærmere. ØKOKRIM viser til at direktivet er gjennomført i norsk rett i politiregisterloven og gjelder ved politiets behandlinger av opplysninger til politimessige formål, jf. politiregisterloven § 2 nr. 13. Ved politiets forvaltningsvirksomhet og sivile gjøremål, gjelder likevel personvernforordningen. ØKOKRIM savner en nærmere vurdering av om Skatteetatens bevissikring kan falle under direktiv 2016/680.

Departementets vurderinger og forslag

Formålet med bevissikringen er at skattemyndighetene skal lete etter bevis på at den opplysningspliktige har misligholdt opplysningsplikten overfor skattemyndighetene på en slik måte at det kan føre til skattemessige fordeler. Dette følger forutsetningsvis av vilkåret om at bevissikring kan foretas når det er rimelig grunn til å anta at noen har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi opplysninger.

Før beslutningen om bevissikring settes i verk, skal beslutningen leses opp eller vises frem for den som beslutningen rammer, jf. forslag til bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 10-15 femte ledd femte punktum som gir straffeprosessloven § 200 tilsvarende anvendelse.

Departementet foreslår at skattemyndighetene skal kunne kreve bistand av politiet for å iverksette bevissikringen, jf. forslag til bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 10-15 sjette ledd første punktum. Politiets bistand består i å sikre at undersøkelsen kan gjennomføres som planlagt. Tilsvarende regler finnes i konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5 tredje ledd. Etter departementets vurdering bør politiet alltid være til stede dersom det skal sikres bevis fra privat bolig, jf. forslag til bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 10-15 sjette ledd annet punktum.

Politidirektoratet har uttalt at Skatteetaten vanskelig kan gis noen instruksmyndighet over politiet. Oslo Politidistrikt mener den foreslåtte bestemmelsen om at politiet «skal» bistå skattemyndighetene er for streng.

Departementet påpeker at politiet allerede i dag har plikt til å bistå skattemyndighetene ved alminnelige skattekontroller når skattemyndighetene ber om det, jf. skatteforvaltningsloven § 10-12. Den bistandsplikten som foreslås i § 10-15, innebærer dermed ikke at skattemyndighetene får noen myndighet over politiet som den ikke har etter gjeldende rett. Departementet antar at bevissikring først og fremst vil bli benyttet i saker der det i dag er aktuelt for skattemyndighetene å be om bistand fra politiet i forsøk på å gjennomføre alminnelige skattekontroll.

Bestemmelsen om bistand fra politiet ved bevissikring i bolig skiller seg fra § 10-12 i den forstand at skattemyndighetene ikke kan velge å avstå fra å be politiet om bistand. Det er hensynet til de berørtes rettssikkerhet som begrunner dette absolutte kravet. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ikke få adgang til å sikre bevis i bolig uten bistand fra politiet.

Det er ikke til å komme fra at politiet må bruke noe ressurser på å bistå skattemyndighetene i saker om bevissikring. Politiet må imidlertid prioritere saker etter ressurssituasjonen. Departementet presiserer i den forbindelse at Skatteetaten har et ansvar for at reglene om bevissikring forvaltes på en måte som er hensiktsmessig for samfunnet. Det påhviler blant annet Skatteetaten å ta stilling til om det er nødvendig å foreta bevissikring og å avklare ressursspørsmålet med politiet på forhånd. Departementet understreker at hensynet til den samlede ressursbruken tilsier at alminnelig skattekontroll bør vurderes først. Det er mer ressurskrevende å gjennomføre bevissikring enn alminnelig kontroll, blant annet fordi det krever rettens beslutning.

Skatteetaten og politiet må løse spørsmålet om hvordan politiets bistandsplikt skal gjennomføres i praksis, som en del av det løpende samarbeidet mellom etatene. Reglene som foreslås i denne proposisjonen er ikke ment å forskyve balansen i dette samarbeidet.

Departementet er enig med Politidirektoratet og ØKOKRIM i at det er viktig at Skatteetaten og politiet har klart for seg om politiet bistår Skatteetaten ved bevissikring etter skatteforvaltningsloven eller om det utøver myndighet i medhold av straffeprosessloven. Det må også gjøres klart for den som utsettes for bevissikringen, hvorfor politiet er til stede. Som ØKOKRIM påpeker i sin høringsuttalelse, har spørsmålet om hvilken rolle politiet innehar, blant annet betydning for hvilken adgang de ulike organene har til bevisene som tas i forvaring ved kontrollen.

Politidirektoratet og ØKOKRIM har stilt spørsmål ved om det er personvernforordningen eller direktiv 2016/680 som kommer til anvendelse når Skatteetaten foretar bevissikring. Direktiv 2016/680 har regler om beskyttelse av fysiske personer ved behandling av personopplysninger for å forebygge, etterforske, avdekke eller straffeforfølge lovbrudd eller gjennomføring av straffereaksjoner mv. Direktivet kommer til anvendelse når organer som er en «kompetent myndighet», behandler personopplysninger. Ifølge artikkel 3 nr. 7 er kompetent myndighet «any public authority competent for the prevention, investigation, detection or prosecution of criminal offences or the execution of criminal penalties, including the safeguarding against and the prevention of threats to public security» (bokstav a) og «any other body or entity entrusted by Member State law to exercise public authority and public powers for the purposes of the prevention, investigation, detection or prosecution of criminal offences or the execution of criminal penalties, including the safeguarding against and the prevention of threats to public security» (bokstav b). Ettersom Skatteetaten ikke er kompetent myndighet i direktivets forstand, vil det være personvernforordningen som kommer til anvendelse ved behandling av personopplysninger ved Skatteetatens bevissikring.

Skattemyndighetene skal kunne forsegle forretningslokaler, bøker, forretningspapirer eller elektroniske lagringsmedier så lenge undersøkelsen varer og dette anses nødvendig, jf. forslag til skatteforvaltningsloven § 10-15 tredje ledd første punktum. Tilsvarende bestemmelser finnes i konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5.

Bevissikringen skjer ved at skattemyndighetene søker etter bevis som kan ha betydning for om opplysningsplikten er misligholdt. Det kan blant annet være gjennomgang av arkiv, regnskapsmateriale og datautstyr, men ikke dokumenter eller eiendeler som kun er av personlig karakter.

Skattemyndighetene må ha adgang til å ta med seg bevis for nærmere undersøkelse. Departementet foreslår at skattemyndighetene skal kunne ta med seg «ting, herunder kopi av dokumenter og annen informasjon og elektronisk lagret informasjon, som kan ha betydning som bevis, for nærmere granskning», jf. forslag til skatteforvaltningsloven § 10-15 tredje ledd annet punktum. Departementet legger til grunn at det er mest praktisk at bevissikringen vil gjelde dokumenter i en eller annen form, men det overordnede begrepet «ting» viser at bestemmelsen omfatter en vid krets av gjenstander, så lenge de kan tjene som bevis. Det at det er adgang til å ta med «kopi» av «dokumenter og annen informasjon og elektronisk lagret informasjon» innebærer blant annet at skattemyndighetene kan kopiere innhold på harddisk etc. over på annet datalagringsmedium og ta det med seg. Skattemyndighetene har en tilsvarende kopiadgang når de foretar alminnelig skattekontroll, jf. § 10-4 annet ledd fjerde punktum.

Originale dokumenter kan tas med når originalen i seg selv antas å ha særskilt bevisverdi, når bevisverdien vil reduseres ved kopiering eller når dokumentet antas å være et særlig sentralt bevis for lovovertredelse. Hvis skattemyndighetene tar med originaldokumenter, skal de kontrollerte gis kopi av dokumentene, så fremt det kan skje uten skade eller fare for etterforskningen, jf. forslag til § 10-15 tredje ledd tredje og fjerde punktum. En tilsvarende regel står i konkurranseloven § 25.

Skattemyndighetene skal kunne bruke bevisene i arbeidet med skattefastsettingen til den skattepliktige, herunder når de vurderer om de skal ilegge tilleggsskatt eller anmelde saken til politiet. Bevis mot tredjepart som har brutt sin opplysningsplikt, skal på tilsvarende måte kunne brukes i en administrativ sak eller straffesak mot denne.

Som nevnt flere ganger er bevissikring et inngripende tiltak som har likhetstrekk med de straffeprosessuelle virkemidlene ransaking og beslag. Reglene om beslagsforbud i straffeprosessloven § 204 bør derfor gis tilsvarende anvendelse, jf. forslag til skatteforvaltningsloven § 10-15 fjerde ledd femte punktum. Det innebærer at bevissikring ikke kan foretas i dokumenter som inneholder opplysninger som omfattes av begrensningene i vitneplikten, jf. straffeprosessloven §§ 117 til 121 og §§ 124 og 125. Disse bestemmelsene fastsetter at retten ikke kan ta imot vitnemål om opplysninger som skal holdes hemmelig av hensyn til rikets sikkerhet (§ 117), opplysninger som omfattes av lovbestemt taushetsplikt (§ 118), opplysninger som er betrodd advokater mv. i deres stilling (§ 119), taushetsplikt pålagt av domstol (§ 120), betroelser under sjelesorg og sosialt arbeid (§ 121), forretnings- og driftshemmeligheter (§ 124) og redaktørers kildevern (§ 125). Straffeprosessloven § 205 tredje ledd om beslagsretten når vitneplikten er betinget av rettens kjennelse, bør også gis tilsvarende anvendelse.

Likheten med ransaking og beslag tilsier også at de berørte bør ha mange av de andre rettssikkerhetsgarantiene som følger av straffeprosessloven.

Bestemmelsen i straffeprosessloven § 200 om at rettens beslutning skal leses opp eller forevises, er allerede nevnt. I tillegg foreslår departementet at reglene i straffeprosessloven § 201 første ledd om at undersøkelsen skal skje så skånsomt som mulig mv., § 207 om opptegnelse av det som beslaglegges, § 208 om adgang til en rettslig prøving av om beslaget skal opprettholdes, § 209 om at beslag kan unnlates mot løfte om eller sikkerhet for at opplysningene vil bli utlevert frivillig og § 213 om at beslag skal oppheves så snart det ikke lenger er behov for at det opprettholdes, gis tilsvarende anvendelse. Tilsvarende regler finnes i konkurranseloven § 15 og verdipapirhandelloven § 15-5.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 10-15 tredje ledd første punktum, tredje ledd og femte ledd.

16.3.8 Anke over beslutning om bevissikring

Departementet foreslo i høringsnotatet at rettens beslutning om samtykke til bevissikring skal kunne ankes.

Ingen høringsinstanser har hatt merknader til forslaget.

Departementet viderefører forslaget i denne proposisjonen. En anke skal ikke ha oppsettende virkning da det ville medført fare for bevisforspillelse. Ved ankebehandlingen skal reglene i straffeprosessloven kapittel 26 om anke over kjennelser og beslutninger gjelde tilsvarende. Ved overprøving av beslutninger om bevissikring gjelder dermed straffeprosessens regler, ikke klagereglene i forvaltningsloven. Det samme gjelder ved bevissikring etter konkurranseloven § 25 og verdipapirhandelloven § 15-5.

Departementet viser til forslag til bestemmelser i skatteforvaltningsloven § 10-15 femte ledd fjerde og femte punktum.

16.3.9 Forskriftshjemmel

Departementet foreslo i høringsnotatet at det skal gis en hjemmel til å gi forskrift om gjennomføring av bevissikring.

I skatteforvaltningsforskriften § 10-14 er det utfyllende regler om alminnelig skattekontroll. Forskriften gir blant annet bestemmelser om hvordan skattemyndighetene skal håndtere elektronisk informasjon som er kopiert hos den opplysningspliktige og papirdokumenter. Adgangen til å sikre bevis skal ikke strekke seg lenger enn det som ellers kan kreves utlevert eller kopiert for så vidt gjelder elektronisk arkiv etter skatteforvaltningsloven, dersom vedkommende hadde medvirket til kontrollen. Departementet foreslo i høringsnotatet at forskriftsreglene om alminnelig skattekontroll også skal gjelde ved bevissikring, så de berørte ikke har videre rettigheter enn etter reglene i straffeprosessloven som skal gjelde tilsvarende i bevissikringssaker.

Ingen høringsinstanser har hatt merknader til forslaget.

Departementet viderefører forslaget i denne proposisjonen.

Departementet viser til forslag til bestemmelse i skatteforvaltningsloven § 10-15 åttende ledd.

16.3.10 Administrative og økonomiske konsekvenser

Skatteetaten vil på den ene siden få økt arbeidsbyrde fordi de må fremme begjæringer om adgang til bevissikring for retten. På den annen side vil forslaget bidra til at Skatteetaten kan gjennomføre skattekontroll på en mer effektiv måte enn i dag. Årsaken til det er at Skatteetaten får tilgang til relevante dokumenter mv. som de ikke får tilgang til i dag. Skatteetaten må fortløpende vurdere om de tilgjengelige kontrollressursene skal brukes til å gjennomføre alminnelig skattekontroll eller bevissikring. Forslaget foranlediger derfor ingen endringer i bevilgningene til Skatteetaten.

Forslaget har administrative konsekvenser for politiet og domstolene. Ved vurderingen av disse konsekvensene må det tas utgangspunkt i at bevissikring skal være et supplement til alminnelig skattekontroll etter gjeldende regler. Bevissikring vil først og fremst bli tatt i bruk i de tilfellene der alminnelig skattekontroll ikke er tilstrekkelig. Departementet legger derfor til grunn at bevissikring bare vil bli aktuelt i et lite antall tilfeller hvert år.

Politiet vil på den ene siden få noe økte administrative kostnader fordi de får plikt til å bistå skattemyndighetene under bevissikringen når skattemyndighetene krever det. Det er imidlertid verdt å merke seg at politiet allerede i dag har plikt til å bistå Skatteetaten i forbindelse med skattekontroller, jf. skatteforvaltningsloven § 10-12. Det er grunn til å tro at bevissikring først og fremst vil bli benyttet i saker der det i dag er aktuelt for Skatteetaten å be om bistand fra politiet i forsøk på å gjennomføre alminnelig skattekontroll.

På den andre siden er det mulig at en bevissikringsadgang for Skatteetaten vil føre til at politiet ikke trenger å gjennomføre ransaking og beslag i like mange tilfeller som i dag. Forslaget er blant annet begrunnet med at bevissikringsadgangen vil sette Skatteetaten i bedre stand til selv å avgjøre saker ved å ilegge tilleggsskatt i stedet for å anmelde dem til politiet. I de tilfellene saker anmeldes etter at skattemyndighetene har foretatt bevissikring, kan politiets etterforskning bli mindre ressurskrevende enn den ellers ville blitt. Disse forholdene trekker i retning av at politiet vil få reduserte administrative kostnader som følge av forslaget.

Departementet antar samlet sett at de foreslåtte reglene om bevissikring vil ha nokså begrensede administrative konsekvenser for politiet.

Domstolene vil få noe økte administrative kostnader som følge av forslaget fordi de må ta stilling til begjæringer om bevissikring fra skattemyndighetene. Departementet antar imidlertid at disse kostnadene er av begrenset omfang. Departementet viser til at bevissikring bare vil bli aktuelt i et begrenset antall saker og at det ikke er tale om å gi domstolene ansvar for å behandle en helt ny type saker. Domstolene behandler allerede i dag begjæringer om bevissikring fra Konkurransetilsynet og Finanstilsynet.

16.3.11 Ikrafttredelse

Skatteetaten har behov for noe tid til å forberede at reglene om bevissikring tas i bruk. Departementet foreslår derfor at reglene trer i kraft 1. juli 2019.

16.4 Skjult observasjon

16.4.1 Gjeldende rett

Skatteforvaltningsloven kapittel 10 har regler om skattekontroll som gir Skatteetaten adgang til å be om opplysninger fra de opplysningspliktige og gjennomføre stedlig kontroll hos disse. Skatteforvaltningsloven regulerer ikke i hvilken grad skattemyndighetene uten å gi seg til kjenne, kan observere en bestemt person, bestemte grupper av personer eller et bestemt sted for å kontrollere skattefastsettingen. I loven er det heller ikke regulert hvorvidt skattemyndighetene kan benytte seg av åpne informasjonskilder i sitt kontrollarbeid, for eksempel papiraviser og internett.

Departementet legger til grunn at det i praksis er retten til privatliv, som er vernet etter Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8, som setter grenser for hvilke åpne kilder Skatteetaten kan benytte seg av. Departementet er ikke kjent med rettskilder som belyser disse grensene nærmere.

Heller ikke for politiets del er det lovregler om spaning. Politiets adgang til å foreta spaning ble behandlet både av Politimetodeutvalget (NOU 2004: 6) og Straffeprosesslovutvalget (NOU 2016: 24).

Politimetodeutvalget trekker grensene for politiets myndighet blant annet på bakgrunn av hvor langvarig observasjonsaktiviteten er. Spørsmålet om hvor intens spaningsaktiviteten er, synes derfor å være av betydning for om aktiviteten er lovlig eller ikke. I punkt 7.2.3.3 uttaler utvalget:

«Å iaktta og trekke slutninger på grunnlag av det observerte, er allmennmenneskelig atferd som alle og enhver kan gjennomføre. Så lenge det ikke brukes tekniske hjelpemidler under overvåking av det offentlige rom, er det klart at metoden kan anvendes i kraft av den alminnelige handlefrihet. Politiet trenger således ikke lovhjemmel for å foreta generelle observasjoner i det offentlige rom, slik som når den patruljerende konstabel generelt holder øye med sine omgivelser eller når trafikkpolitiet holder øye med trafikken i sivil politibil. Tilsvarende trenger ikke politiet hjemmel i lov for å konsentrere overvåkingen til et bestemt sted. På samme måte som enhver borger, kan også politiet i kraft av den alminnelige handlefrihet overvåke offentlig tilgjengelige møter, opptog og demonstrasjoner.
Det vil heller ikke være overvåking som trenger hjemmel i lov om polititjenestemannen kortvarig retter sin oppmerksomhet mot bestemte personer. Men dersom han holder oppmerksomheten vedvarende mot samme person, vil det gli over i spaning som kan kreve hjemmel i lov. Politiet kan også i kraft av den alminnelige handlefrihet overvåke privat område som gårdsplass og have, og også innendørs hvis stedet ikke er skjermet for allment innsyn. Politiet kan således i sin overvåking kaste et blikk gjennom vinduet. Men dersom polititjenestemannen fatter nærmere interesse for noe som skjer der, vil det fort være spaning. Tilsvarende kan polititjenestemannen når han går forbi et åpent vindu, kortvarig lytte på samtaler som føres i det private rom. Men hvis han fatter nærmere interesser for hva som sies og fortsetter å lytte, vil det være spaning.
Det hører også med til den alminnelige handlefrihet å kunne gjøre seg kjent med innholdet i åpne kilder som avisartikler, opprop, valglister og alminnelig tilgjengelige registre. Det samme gjelder informasjon på Internett som er lagret åpent tilgjengelig; såkalt «open source computer data». Politiet kan derfor «surfe» like fritt som den vanlige borger.»

Straffeprosessutvalget foreslo en lovbestemmelse om spaning med følgende ordlyd:

«Det kan uten hensyn til mistankekravet i § 14-1 første ledd foretas systematisk eller langvarig observasjon av mistenkte på offentlig sted, og mot privat lukket sted dersom den som observerer befinner seg utenfor. Det kan anvendes optisk utstyr.»

Utvalget uttalte at lovutkastets bestemmelser om spaning, infiltrasjon, provokasjonslignende etterforskningsmetoder og bruk av uriktig legitimasjon, deriblant altså den nevnte bestemmelsen om spaning, i det alt vesentlige er en kodifikasjon av ulovfestet rett, jf. punkt 14.10.1.

NOU 2016:24 er for tiden til behandling i Justis- og beredskapsdepartementet. Det er dermed ikke avklart om politiet vil få en egen lovhjemmel for spaning.

16.4.2 Høringsnotatets forslag

Departementet vurderte i høringsnotatet om skattemyndighetene bør få en egen lovhjemmel til å drive spaning eller spaningslignende aktivitet. Departementet kalte kontrollmetoden «skjult observasjon» for språklig sett å skille den fra politiets spaningsvirksomhet.

På den ene siden mente departementet at det at skatteunndragelser blir stadig vanskeligere å avdekke, taler for at skattemyndighetene bør ha adgang til skjult observasjon. Illojale skattepliktige benytter mye ressurser og avanserte metoder for å hindre at midler kommer til beskatning. På den andre siden pekte departementet på at det å observere noen over tid og på en planmessig måte, uten at den som observeres gjøres oppmerksom på det, er et sterkt inngrep i den enkeltes privatliv. Departementet konkluderte derfor med at det ikke bør gis regler om skjult observasjon i skatteforvaltningsloven.

Departementet la til grunn at det er retten til privatliv, som er vernet etter Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8, som setter grenser for hvilke slike «åpne» kilder Skatteetaten kan benytte seg av. Departementet tok ikke stilling til hvor denne grensen går, men uttalte at det med utgangspunkt i de foreliggende rettskildene og det ansvaret Skatteetaten har for å håndheve lovgivningen på et avgrenset samfunnsområde, kan oppstilles enkelte retningslinjer for bruken av «åpne» kilder.

Departementet la innledningsvis til grunn at skattemyndighetene, på samme måte som politiet, bør kunne trekke slutninger på bakgrunn av kortvarige og tilfeldige observasjoner i det offentlige rom.

Skattemyndighetene har i dag praksis for å foreta kortvarige observasjoner av et sted som ledd i forberedelsen av en kontroll, for eksempel for å vurdere om det er behov for spesielle sikkerhetstiltak for kontrollørene eller om det er aktivitet på stedet på det aktuelle tidspunktet. Departementet uttalte at det ikke er behov for egen lovhjemmel for denne praksisen fordi den må ansees som en integrert del av selve kontrollen.

Departementet var på den annen side av den oppfatning at skattemyndighetene ikke skal foreta mer systematiske og planmessige observasjoner av bestemte personer eller steder i det offentlige rom.

Departementet uttalte avslutningsvis at skattemyndighetene bør kunne bruke åpne kilder som aviser, internettsider osv. som er tilgjengelig for allmennheten. Departementet la til grunn at det at en nettside krever innlogging, ikke i seg selv innebærer at siden ikke er tilgjengelig for allmennheten. For eksempel er nettutgavene til mange aviser kun tilgjengelig med abonnement. Departementet mente at Skatteetaten må kunne benytte disse som kilde på samme måte som papiraviser.

16.4.3 Høringsinstansenes merknader

Datatilsynet og Politidirektoratet er enige i at skattemyndighetene ikke bør få en egen lovhjemmel for å foreta skjult observasjon.

Datatilsynet uttaler:

«Datatilsynet støtter departementets vurdering av at det ikke foreslås en adgang for skatteetaten til å foreta skjult observasjon. Som departementet selv tilkjennegir er dette et virkemiddel som representerer et meget alvorlig inngrep i den private sfære, og som må være forbeholdt politiet og gjøres i samsvar med straffeprosessloven og dens rettssikkerhetsgarantier.»

Politidirektoratet uttaler:

«Politidirektoratet er enig med Finansdepartementet i at det ikke bør innføres en bestemmelse som gir Skatteetaten hjemmel til skjult observasjon. Kripos peker i sin høringsuttalelse på at spørsmålet om lovfesting av politiets spaningsvirksomhet er til behandling i Justis- og beredskapsdepartementet og at en eventuell regulering av en tilsvarende virksomhet for andre offentlige kontrollorganer må gjøres etter at dette arbeidet er sluttført. Politidirektoratet er enig med Kripos.»

Byggenæringens Landsforening , Næringslivets Hovedorganisasjon , Norsk Øko-Forum og Skatterevisorenes forening er på den annen side av den oppfatning at det bør gis en lovbestemmelse om skjult observasjon eller at skjult observasjon bør kunne benyttes i flere tilfeller enn det høringsnotatet legger opp til.

Næringslivets Hovedorganisasjon er enig med departementet i at dagens praksis slik den er beskrevet i høringsnotatet, ikke trenger lovhjemmel. Denne høringsinstansen mener likevel det bør vurderes om skjult observasjon utover dette bør lovreguleres. Instansen uttaler:

«Ikke all skjult observasjon vil utgjøre (sterke) inngrep i personvernet. Det kan for eksempel være forskjell på intensiteten i observasjoner, og man kan vurdere om det er grunn til å skjelne mellom observasjoner av aktiviteter knyttet til næringsvirksomhet – der personers aktivitet primært er knyttet til arbeidsgiver – og der det er snakk om typiske privatlivsaktiviteter. Det er ikke opplagt at skjult observasjon vil være omfattet av personvernforordningen, jf. artikkel 2 nr. 1 som gjelder bruken av opplysninger og nr. 2 bokstav b om anvendelsesområde. Likevel setter både Grunnloven og EMK grenser for kontrollaktiviteter. Sammenligningen med politiets aktiviteter er heller ikke nødvendigvis treffende. Blant annet kan de ulike konsekvensene av hhv. politiets og Skatteetatens aktiviteter være relevante ved vurderingen av personvernet.
Eksempler kan være kontrollvirksomhet i form av restaurantbesøk for å undersøke kassehåndtering mv., besøk på utesteder og lignende kartlegging, under dekke av å være ordinære gjester, og som reelt sett er å anse som skjult observasjon. Det er en kjent sak at Skatteetaten som ledd i sin kontrollaktivitet i noen tilfeller utfører denne type kartlegging, observasjon. Departements beskrivelse av innholdet i slik observasjon kan tyde på at denne typen kontrollhandlinger, der Skatteetatens kontrollører opptrer under dekke av å være ordinære gjester, kan være en form for skjult observasjon.»

Byggenæringens Landsforening uttaler i det vesentlige det samme som Næringslivets Hovedorganisasjon.

Norsk Øko-Forum mener også at skattemyndighetene ikke uten videre kan sammenlignes med politiet ved vurderingen av om de skal kunne foreta skjult observasjon. Høringsinstansen uttaler:

«Vi mener at skattemyndighetenes kontroller ikke uten videre kan sammenlignes med politiets oppgaver som er å forhindre og straffe kriminalitet. Straff er en pønal reaksjon og borgerne har da et særlig rettsvern og beskyttelse gjennom lovgivningen. Skattekontrollen har en helt annen funksjon, ved at vi har et maskebasert selvdeklareringssystem hvor etterkontroll er et nødvendig virkemiddel for å kunne etterprøve om innrapporteringsplikten er oppfylt. Formålet med etterkontrollen er ikke å avdekke mulige straffbare forhold, men om det er gitt riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Det er derfor ikke noe mistankekrav for at skattemyndighetene skal kunne iverksette kontroll.
Denne forskjellen er etter vår oppfatning vesentlig når det skal vurderes om hvor inngripende skjult observasjon er overfor borgerne. Vi ser derfor ingen grunn til at departementet bør vente på en avklaring av hvilken adgang politiet har til å foreta spaning mv. og om straffeprosessloven får egne regler om dette. […] Det er nettopp [en bestemmelse som den som er foreslått i NOU 2016:24] som er ønskelig for skattemyndighetene og som Skatteetaten har bedt om. Når en slik bestemmelse allerede er utredet for politiet og foreslått av et offentlig utvalg, samt at terskelen er høyere for at politiet skal kunne bruke slike inngripende metoder enn for skattemyndighetene, bør det ikke være noen tungtveiende grunner for ikke å innføre en slik regel for Skatteetaten.»

Norsk Øko-Forum mener skjult observasjon er et helt nødvendig og adekvat virkemiddel i skattemyndighetenes kontrollarbeid. Høringsinstansen uttaler at mange og store unndragelser ikke vil være mulig å avdekke eller forhindre dersom det ikke skulle være en slik adgang til å foreta skjul observasjon. Instansen beskriver dagens praksis som følger:

«Praksis har vært at skattemyndighetene har foretatt såkalte prøvekjøp i restauranter eller i andre utsalgssteder, observert kundebesøk i butikker, serveringssteder og vaskehaller og foretatt telling av biler som har blitt vasket, for deretter å kontrollere om omsetningen har blitt registrert i kassasystemet og bokført. Innen risikobransjene er slike kontroller viktige og nødvendige, og i mange tilfeller kan det være den eneste kontrollmuligheten man har, for eksempel dersom det ikke brukes kassaapparat. Gjennom slike kontroller ved skjult observasjon er det avdekket betydelig svart omsetning, svarte lønninger, herunder at ansatte har jobber svart mens de mottar trygd, og annen alvorlig arbeidslivskriminalitet.
Skjult observasjon benyttes også i saker som gjelder fiktiv fakturering hvor det tas ut store kontantbeløp fra minibanker. Dette er ofte personer med falsk ID som har etablert fiktive underleverandørforetak og som kun har som oppgave å produsere fiktive fakturaer. Dette har vært en effektiv kontrollmetode for å kunne bevise hvem som rent faktisk tar ut pengene og at virksomheten ikke er reell (fiktiv). Skjult observasjon av bl.a. uttak fra minibanker er også benyttet i mange saker som gjelder bruk av utenlandske betalingskort i Norge. Disse sakene gjelder personer som hevder at de oppholder seg i utlandet for å unngå beskatning i Norge for seg personlig eller for virksomhet som reelt drives herfra, og hvor skjult observasjon vil kunne avdekke at de faktisk oppholder seg i Norge og benytter det aktuelle betalingskortet.»

Norsk Øko-Forum uttaler at det i betydelig grad vil kunne sette tilbake arbeidet med å bekjempe svart økonomi og arbeidslivskriminalitet dersom disse kontrollmetodene ikke lenger kan benyttes.

Norsk Øko-Forum uttaler videre at det ofte er helt nødvendig at det foretas observasjoner av fysiske lokaliteter mv. i forkant av aksjoner og uanmeldte kontroller, blant annet for å finne ut hvor kontorlokaler befinner seg, hvor mange dører det er inn til lokalene, om det finnes flere aktuelle lokaler. Høringsinstansen mener at skjult observasjon også er viktig av hensyn til sikkerheten til tjenestepersonene. For eksempel har man behov for å undersøke om aktuelle kontrollobjekter har tilknytning til kriminelle miljøer.

Skatterevisorenes forening uttaler:

«[Skjult observasjon] vil være et effektivt virkemiddel som vil sette Skatteetaten bedre i stand til faktumavklaringer. Saker vil også kunne tas nærmere i sanntid. Skadevirkningene av kriminaliteten vil dermed minske. Som eksempel vil dette også kunne være et effektivt virkemiddel i arbeidet med å bekrefte eller avkrefte tips innen rimelig tid. Vi ser det som en naturlig utvikling at dette virkemiddelet gjøres tilgjengelig,»

Skattedirektoratet mener det er viktig at spørsmålet om skattemyndighetenes adgang til å benytte «åpne kilder» følges opp senere dersom det i denne omgang ikke fremmes forslag om hjemmel for skjult observasjon. Denne høringsinstansen uttaler:

«Gjennom praktisk erfaring har for eksempel de tverretatlige a-krimsentrene utviklet og tilpasset innsats og arbeidsmetode. Sentrale forhold som søkes avklart kan blant annet være hvem som jobber for en virksomhet, hvor arbeidet utføres (byggeplass) og hvem som er oppdragsgivere. Dette kan ofte kartlegges ved gjennomgang av offentlige registre. Utføres arbeidet «svart» vil de imidlertid ikke være meldt inn i A-registeret. I slike tilfeller er det behov for å gå på konkrete adresser hvor arbeid skal ha blitt utført eller utføres for å kartlegge faktum. Når arbeidssted og oppdragstakers oppholdssted/adresse ikke er kjent, vil eneste mulighet for å avdekke arbeidsstedet være å følge etter arbeidstakerne fra bolig til arbeidssted. Slik det er i dag vil spaning måtte utføres av politiet som ledd i tverretatlige aksjoner i regi av A-krimsamarbeidet. Politiet har ikke alltid ressurser til å gjennomføre dette. En adgang for skattemyndighetene til å kunne foreta slike skjulte observasjoner vil derfor være et viktig verktøy for å kunne foreta en effektiv bekjempelse av arbeidsmarkedskriminalitet.
Høringsnotatets omtale av skattemyndighetenes adgang til å foreta observasjoner har medført usikkerhet rundt adgangen til å bruke observasjoner som ikke gjelder systematisk og planmessig observasjoner av bestemte personer og steder i det offentlige rom. Dette gjelder for eksempel det å observere byggeplasser i en kort periode for om mulig å se hvilke virksomheter som utfører arbeid eller hvor mange ansatte som er på jobb i en virksomhet, eller observere over en viss periode om en forretning eller restaurant slår omsetningen inn på kassen, eller telle antall kunder i en frisørsalong eller antall biler som blir vasket i en vaskehall over en periode for så å sjekke om all omsetning blir registrert.»

Skattedirektoratet synes det er positivt at departementet oppstiller enkelte retningslinjer for bruken av «åpne» kilder. Denne høringsinstansen uttaler at det er ønskelig at lovforarbeidene også omtaler andre forhold og andre kilder, for eksempel eksterne databaser hvor det betales for tilgang til opplysninger som benyttes til utvelgelse og kontroll.

NKKF tar til etterretning at departementet ikke fremmer noe forslag til lovbestemmelse om skjult observasjon. Denne høringsinstansen legger til grunn at uttalelsene i høringsnotatet om i hvilken grad Skatteetaten bør foreta observasjoner på ulovfestet grunnlag, også vil gjelde for skatteoppkreverne. Instansen uttaler også at dersom departementet senere vil foreslå en egen hjemmel for skjult observasjon, så må en tilsvarende hjemmel gis i skattebetalingsloven.

Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum har merknader til om spørsmålet om Skatteetaten bør bruke «åpne» kilder på internett mv. i skattekontrollen.

Skattedirektoratet ser positivt på at departementet oppstiller enkelte retningslinjer for bruken av «åpne» kilder. Høringsinstansen uttaler at det er ønskelig at lovforarbeidene også omtaler andre forhold og andre kilder, for eksempel eksterne databaser hvor det betales for tilgang til opplysninger som benyttes til utvelgelse og kontroll.

Norsk Øko-Forum viser til at Skatteetaten har interne retningslinjer som forbyr saksbehandlere å bruke Facebook og andre sosiale medier for å hente ut offentlig informasjon, samtidig som avisoppslag viser at saksbehandlere i UDI bruker både Facebook, Twitter og Instagram til systematisk å sjekke utlendinger. Norsk Øko-Forum forstår det også slik at NAV bruker sosiale medier for å avdekke misbruk av trygdeordninger og trygdebedragerier. Høringsinstansen uttaler i forlengelsen av dette:

«Erfaringer fra bl.a. UDI og NAV, samt tips fra privatpersoner og bransjeorganisasjoner viser at bruk av sosiale medier er et nyttig verktøy i kontrollarbeidet. Det foregår mye aktivitet på disse mediene som ikke fremgår andre steder bl.a. om økonomisk aktivitet som formidling og salg av varer og tjenester. Det drives ordinær forretningsvirksomhet med handel av varer og tjenester hvor salgskanalen helt eller delvis er på sosiale medier. Om Skatteetaten ikke skal kunne undersøke og hente ut slike opplysninger vil det være svært uheldig, det vil skape kontrolltomme rom hvor det vil være fritt fram for skatteunndragelser og konkurransevridning overfor andre som driver lovlydig i de samme bransjene.»

Norsk Øko-Forum stiller spørsmål ved hvorfor etater som NAV og UDI kan bruke sosiale medier i kontrollarbeidet, mens Skatteetaten ikke kan gjøre det. Høringsinstansen uttaler at de tre etatene har noenlunde det samme hjemmelsgrunnlaget for kontroller. Norsk Øko-Forum ber departementet om å klargjøre om Skatteetaten skal kunne bruke sosiale medier slik som andre statlige etater kan gjøre. Instansen ber om at hjemmelsgrunnlaget endres dersom det er lovmessige hindre i veien for at Skatteetaten benytter seg av slike kilder.

16.4.4 Vurderinger og forslag

Det at skatteunndragelser blir stadig vanskeligere å avdekke taler for at skattemyndighetene bør ha adgang til skjult observasjon. Illojale skattepliktige benytter mye ressurser og avanserte metoder for å hindre at midler kommer til beskatning. Skatteetatens kontrolladgang etter reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 10 er i dag begrenset til å undersøke dokumentasjon og be om forklaringer på allerede foretatte transaksjoner. Kontrollhjemlene strekker ikke til når det ikke blir produsert dokumentasjon (kvitteringer, kontobevegelser etc.) for økonomiske transaksjoner, og når det ikke er mulig å knytte den dokumentasjonen som faktisk foreligger, til noen bestemt skattepliktig. Skattemyndighetene kan i slike tilfeller bare avdekke de faktiske forholdene dersom de gis adgang til å observere hendelser i sanntid.

På den annen side er det å observere noen over tid og på en planmessig måte uten at den som observeres gjøres oppmerksom på det, et sterkt inngrep i den enkeltes privatliv. Inngrepet rammer ikke bare den som mistenkes å ha begått skatteunndragelser, men også andre skattepliktige som observeres uten at de har brutt skattelovgivningen. Etter departementets vurdering er hensynet til den enkeltes privatliv et svært tungtveiende argument mot at Skatteetaten skal få hjemmel for å benytte en kontrollmetode som ligner på spaning.

Departementet foreslo i høringsnotatet at det ikke bør gis regler om skjult observasjon i skatteforvaltningsloven. Datatilsynet og Politidirektoratet er enig i dette forslaget. Byggenæringens Landsforening, Næringslivets Hovedorganisasjon, Norsk Øko-Forum, Skattedirektoratet og Skatterevisorenes forening er av den oppfatning at det bør gis en lovbestemmelse om skjult observasjon eller at skjult observasjon bør kunne benyttes i flere tilfeller enn det høringsnotatet legger opp til.

Politidirektoratet uttaler at man uansett bør vente med å gi regler om skjult observasjon til spørsmålet om politiet skal få spaningshjemmel er avgjort. Skattedirektoratet mener det er viktig at spørsmålet om skjult observasjon tas opp til ny vurdering senere dersom det ikke gis regler nå.

Departementet fastholder i denne proposisjonen standpunktet om at det ikke bør gis regler om skjult observasjon i skatteforvaltningsloven. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig å vente til det er avklart om politiet vil få en egen hjemmel for spaning før det tas stilling til det samme spørsmålet for Skatteetaten.

Departementet legger til grunn at vurderingen av i hvilken grad politiet kan foreta spaning vil være retningsgivende for hva skattemyndighetene skal kunne gjøre. Det er imidlertid enkelte forskjeller mellom de to etatene som innebærer at vurderingene ikke trenger å bli sammenfallende.

På den ene siden er utgangspunktet for skattemyndighetenes arbeid bare at de skal kontrollere at skattefastsettingen er riktig. Arbeidet utføres uten at det er opprettet straffesak. Det kan derfor argumenteres for at skjult observasjon ikke er like inngripende som spaning, og at adgangen til skjult observasjon bør være videre enn spaningsadgangen.

På den annen side kan det argumenteres for at skjult observasjon er et inngripende virkemiddel som skattemyndighetene ikke bør kunne benytte i samme grad som politiet. Politiet har ansvar for å håndheve regler på et bredere samfunnsområde enn skattemyndighetene. I en del av disse reglene er strafferammene betydelig høyere enn det som gjelder for skatteunndragelser.

Konsekvensen av departementets standpunkt er at det fortsatt vil være retten til privatliv, som er vernet etter Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8, som setter grenser for hvilke «åpne» kilder Skatteetaten kan benytte seg av i kontrollarbeidet. Departementet ser det i denne sammenheng ikke som nødvendig å ta nærmere stilling til hvor grensen går. Etter departementets oppfatning kan det innenfor grensene som følger av Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8, og med utgangspunkt i det ansvaret skattemyndighetene har for å håndheve lovgivningen på dette avgrensede samfunnsområdet, oppstilles enkelte retningslinjer for bruken av «åpne» kilder.

Retningslinjene bør gjelde tilsvarende for skatteoppkreverne som foretar kontroll etter skattebetalingsloven.

Departementet legger til grunn at skattemyndighetene, på samme måte som politiet, kan trekke slutninger på bakgrunn av tilfeldige og kortvarige observasjoner i det offentlige rom. Det er imidlertid grunn til å anta at den praktiske betydningen av denne observasjonsadgangen er noe mindre for skattemyndighetene enn for politiet ettersom skattemyndighetene ikke driver patruljerende virksomhet.

Skattemyndighetene har i dag praksis for å foreta kortvarige observasjoner av et sted som ledd i forberedelsen av en kontroll, for eksempel for å vurdere om det er behov for spesielle sikkerhetstiltak for kontrollørene eller om det er aktivitet på stedet på det aktuelle tidspunktet. Norsk Øko-Forum uttaler at slike observasjoner også gjøres for blant annet å kartlegge hvor mange dører det finnes inn til lokalet og om det finnes andre aktuelle lokaler. Departementet legger til grunn at det ikke er behov for en egen hjemmel for denne praksisen fordi den må ansees som en integrert del av kontrollen. Praksisen har dermed hjemmel i den bestemmelsen som gir rettslig grunnlag for kontrollen.

Departementet er på den annen side av den oppfatning at skattemyndighetene ikke skal foreta systematiske og langvarige observasjoner av bestemte personer eller steder.

Observasjoner som er planlagte, men av relativt kortvarig karakter, befinner seg i en posisjon mellom tilfeldige og kortvarige observasjoner og systematiske og langvarige observasjoner. Flere høringsinstanser har påpekt at skattemyndighetene i praksis observerer transaksjoner i utelivsbransjen og andre bransjer der det er vanlig å betale med kontanter, for så senere å kontrollere at transaksjonene er registrert. Skattemyndighetene gjennomfører også kontrollkjøp. Disse eksemplene kjennetegnes ved at de gjelder kontroll av skattepliktige som utøver næringsvirksomhet. Eksemplene kjennetegnes også ved at de gjelder bransjer der risikoen for skatteunndragelser er høy. Behovet for slike observasjoner er dermed stort. Departementet antar at skattemyndighetene i noen grad kan foreta slike observasjoner uten særskilt lovhjemmel. Det går imidlertid også her en grense for hvor langvarige observasjoner skattemyndighetene bør gjennomføre.

Departementet legger avslutningsvis også til grunn at skattemyndighetene kan bruke åpne kilder som aviser og nettsider som er tilgjengelig for allmennheten. Det at en nettside krever innlogging innebærer ikke i seg selv at siden ikke er tilgjengelig for allmennheten. For eksempel er mange nettaviser og nettsteder som retter seg mot allmenheten, kun tilgjengelig mot registrering eller betaling. Skatteetaten må kunne benytte disse som kilde på samme måte som tilsvarende publikasjoner på papir.

Det er i praksis vanskelig å foreta noen fullstendig gjennomgang av medier og nettsider som finnes, og ta stilling til om Skatteetaten skal kunne bruke informasjon fra disse eller ikke. En nærmere regulering av dette må gjøres i retningslinjer.

Spørsmålet om adgang for Skatteetaten til å bruke «åpne» kilder kan komme opp på nytt, for eksempel når det er avklart om politiet vil få en bestemmelse om spaning i straffeprosessloven.