Prop. 1 LS

(2019–2020)

Skatter, avgifter og toll 2020

8.1 Justeringer i rentebegrensningsreglene

8.1.1 Innledning og sammendrag

Rentebegrensningsreglene i skatteloven § 6-41 ble endret med virkning fra og med inntektsåret 2019. Etter endringene avskjæres også renter på lån til uavhengig part for selskap mv. i konsern (EBITDA-regelen i konsern). Samtidig er det innført en balansebasert unntaksregel for å skjerme ordinære låneforhold. Den tidligere EBITDA-regelen mellom nærstående er videreført for selskap mv. utenfor konsern. EBITDA-regelen mellom nærstående gjelder også på nærmere vilkår for selskap mv. i konsern med lån til nærstående utenfor konsernet.

Departementet foreslår enkelte justeringer i skatteloven § 6-41 for å klargjøre og utfylle reglene. Det foreslås at «selskap mv. i konsern» skal omfatte selskap mv. som i regnskapsåret før inntektsåret «kunne» ha vært konsolidert linje for linje i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt. Videre foreslås at selskap mv. i konsern som er overtakende selskap i en fusjon i inntektsåret, ikke kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Departementet foreslår også å presisere at EBITDA-regelen mellom nærstående gjelder for selskap mv. i konsern som er unntatt fra rentebegrensning på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner. Det foreslås dessuten at departementet gis hjemmel i forskrift til å bestemme hva som etter regelen skal regnes som nærstående part utenfor samme konsern og tilhørende netto rentekostnader. I tillegg foreslås en oppretting av lovteksten om gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker, og enkelte redaksjonelle endringer i loven. Endringsforslagene er i hovedsak i tråd med forslag sendt på høring 26. juni 2019.

Forslagene anses å ha ubetydelige økonomiske og administrative konsekvenser.

Det foreslås at endringene, med unntak av endringen i forskriftshjemmelen, skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. Endringen i forskriftshjemmelen foreslås å tre i kraft straks.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 6-41.

8.1.2 Gjeldende rett

Norge innførte med virkning fra inntektsåret 2014 en regel i skatteloven § 6-41 om begrensning av fradraget for renter på lån mellom nærstående parter (interne renter). Hovedformålet med regelen var å motvirke overskuddsflytting i flernasjonale konsern gjennom plassering av gjeld og rentekostnader i konsernselskap hjemmehørende i land der skattesatsen relativt sett er høy, som i Norge.

Et flernasjonalt konsern kan innrette seg slik at konsernselskap i land med relativt høy skattesats finansieres med mye ekstern gjeld, mens selskapene i land med lavere skattesats finansieres med tilsvarende lite ekstern gjeld, uten at den samlede gjeldsbelastningen i konsernet øker. For å motvirke denne typen overskuddsflytting, ble rentebegrensningsregelen fra og med inntektsåret 2019 utvidet til også å omfatte renter på lån til uavhengig part (eksterne renter) for selskap mv. i konsern. Hvis netto rentekostnader overstiger en fradragsramme på 25 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse (skattemessig EBITDA), skal både interne og eksterne renter avskjæres (EBITDA-regelen i konsern), se skatteloven § 6-41 tredje ledd tredje punktum.

Når eksterne renter, som renter på banklån, omfattes av rentebegrensningen, øker faren for at renter i ordinære låneforhold rammes. Det er derfor innført en todelt unntaksregel som tar utgangspunkt i regnskapsmessig balanse, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd. Hvis skattyter godtgjør at forholdet mellom egenkapital og balansesum (egenkapitalandelen) i regnskapsmessig balanse ikke er lavere enn forholdet mellom egenkapital og balansesum i konsernregnskapet, kan skattyter likevel kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret (unntaksregelen på selskapsnivå), se skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 1. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, kan skattyter alternativt kreve fullt fradrag for sine rentekostnader i inntektsåret dersom det godtgjøres at egenkapitalandelen i den norske delen av konsernet samlet sett ikke er lavere enn egenkapitalandelen i konsernregnskapet (unntaksregelen på nasjonalt nivå), se skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 2. Egenkapitalandelene beregnes ved inngangen til inntektsåret målt ved utgående balanse for året før inntektsåret.

EBITDA-regelen i konsern kommer bare til anvendelse dersom netto rentekostnader i inntektsåret overstiger et terskelbeløp på 25 mill. kroner. Hvis skattyter er i et konsern med flere skattepliktige enheter i Norge, gjelder terskelbeløpet samlet for netto rentekostnader i den norske delen av konsernet, se skatteloven § 6-41 fjerde ledd annet punktum.

Den tidligere rentebegrensningsregelen for renter på lån mellom nærstående parter (EBITDA-regelen mellom nærstående) er videreført for selskap mv. utenfor konsern, jf. skatteloven § 6-41 tredje ledd fjerde punktum. Etter skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav i gjelder EBITDA-regelen mellom nærstående dessuten på nærmere vilkår for selskap mv. i konsern som har lån til nærstående långiver utenfor samme konsern.

EBITDA-regelen mellom nærstående kommer bare til anvendelse dersom skattyters netto rentekostnader i inntekståret overstiger et terskelbeløp på 5 mill. kroner, jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd tredje punktum.

Skatteloven § 6-41 tiende ledd annet punktum inneholder en særregel om gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til skattyter i forbindelse med inndrivelse av krav.

De nye rentebegrensningsreglene bygger på OECD/G20s BEPS-anbefalinger og er i tråd med modellen i artikkel 4 i EUs skatteomgåelsesdirektiv.

Det vises til nærmere omtale av rentebegrensningsreglene i Prop. 1 LS (2018–2019) kapittel 9, jf. Innst. 4 L (2018–2019).

8.1.3 Høring

Finansdepartementet sendte 26. juni 2019 på høring forslag om endringer i rentebegrensningsreglene. Det ble foreslått følgende endringer i skatteloven § 6-41:

  • Med «selskap mv. i konsern» etter hovedregelen om rentebegrensning i skatteloven § 6-41 tredje ledd tredje punktum, jf. femte ledd, skal også menes selskap mv. som i regnskapsåret før inntektsåret «kunne»ha vært konsolidert linje for linje i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.

  • Hvis et selskap i inntektsåret innfusjoneres i et selskap mv. i konsern, kan det overtakende selskapet i inntektsåret ikke benytte den balansebaserte unntaksregelen på selskapsnivå (jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 1).

  • Det presiseres i skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav i at EBITDA-regelen mellom nærstående også gjelder for selskap mv. i konsern som er unntatt fra rentebegrensning på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner.

  • Det foretas en oppretting i skatteloven § 6-41 tiende ledd annet punktum om gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker.

Det var foreslått at endringene skulle tre i kraft fra og med inntektsåret 2019.

Høringsnotatet inneholdt også forslag om endringer i Finansdepartementets forskrift til skatteloven (skattelovforskriften). Forskriftsforslagene følges opp i en egen prosess. I proposisjonen her behandles forslagene om justeringer i skatteloven § 6-41.

Høringsfristen var 10. september 2019. Følgende høringsinstanser har kommet med realitetsmerknader til høringsnotatet:

  • Regnskap Norge

  • Den norske Revisorforeningen

  • Tax Justice Network – Norge

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Deloitte Advokatfirma AS

  • Skattedirektoratet

  • Norsk Kapitalforvalterforening

  • Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS

Regnskap Norge har ingen spesielle innsigelser til de foreslåtte justeringene, men uttaler generelt, i likhet med Den norske Revisorforeningen (DnR), at reglene om rentebegrensning er kompliserte og relativt vanskelig tilgjengelig. DnR skriver at oppbyggingen av og valget mellom lov- og forskriftstekst bør være så enkel og intuitiv som mulig, og foreslår enkelte endringer. Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS er positiv til at departementet har ønsket å klargjøre hvordan de nye rentebegrensningsreglene skal anvendes, men har enkelte merknader til forskriftsforslaget . Tax Justice Network – Norge mener at departementet må redegjøre konkret for hvilken behandling hybride arrangementer skal få under de nye rentebegrensningsreglene, og uttaler at departementet i denne høringen ikke i tilstrekkelig grad har tatt opp de internasjonale utfordringene. Landsorganisasjonen i Norge (LO) støtter presiseringene som foreslås i høringsnotatet. For øvrig uttaler organisasjonen at det bør startes et arbeid med å definere konsernbegrepet generelt i norsk lovverk for å motvirke skatteomgåelse.

Departementet viser til at formålet med forslagene i høringsnotatet i stor grad har vært å klargjøre og utfylle gjeldende regler som er vedtatt med virkning fra og med inntektsåret 2019. Det har ikke vært hensikten allerede nå å foreta en bredere gjennomgang av regelverket. Som påpekt i Prop. 1 LS (2018–2019), jf. punkt 9.2, vil departementet derimot på grunnlag av erfaringer med reglene, og rettsutviklingen i andre land, vurdere behovet for ytterligere endringer i reglene fremover. Det gjelder både med hensyn til omgåelsesmuligheter og eventuelle negative konsekvenser for næringslivet. For øvrig er departementet enig med høringsinstansene i at lov- og forskriftsstrukturen bør være så enkel og oversiktlig som mulig, og at gjeldende regler er kompliserte. Det vises likevel til at reglene bygger på OECD/G20s anbefalinger om nasjonale rentebegrensningsregler som Norge har sluttet seg til. Disse anbefalingene er i stor grad basert på regnskapsbegrep og regnskapsstørrelser, noe som leder til et komplisert regelverk. Departementet peker også på at ulike hensyn må avveies ved vurderingen av om en bestemmelse skal inntas i lov eller forskrift. Ved innføringen av nye lovbestemmelser kan det for eksempel være behov for å regulere i forskrift nye problemstillinger som kan komme opp, jf. omtalen i Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.15 om behovet for forskriftshjemmel knyttet til rentebegrensningsreglene. Der uttalte departementet blant annet at det er «vanskelig å ha oversikt over hvordan regnskapsreglene slår ut i alle typetilfeller som omfattes av de foreslåtte rentebegrensningsreglene, og det kan vise seg at reglene har uheldige og utilsiktede virkninger. Regnskapslovgivningen er dessuten i stor grad basert på standarder som kan endre seg over tid, og som gir rom for skjønn.» Når en har fått mer erfaring med regelverket, vil departementet også vurdere nærmere om lovstrukturen og forholdet mellom lov- og forskriftsregulering mv. knyttet til skatteloven § 6-41 er hensiktsmessig eller bør justeres.

Høringsmerknadene til de konkrete lovforslagene i høringsnotatet behandles nedenfor under de punktene der de saklig hører hjemme.

8.1.4 Selskap mv. som er omfattet av EBITDA-regelen i konsern

Etter skatteloven § 6-41 tredje ledd tredje punktum kommer EBITDA-regelen i konsern til anvendelse på «selskap mv. i konsern».

Femte ledd fastsetter at begrepet «selskap mv. i konsern» omfatter selskap mv. som «er konsolidert linje for linje» i et konsernregnskap som er utarbeidet etter aksepterte regnskapsregler (jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav b nr. 2). Vurderingen skal skje på grunnlag av utgående balanse for regnskapsåret før inntektsåret (dvs. som tilsvarer inngående balanse i inntektsåret).

Videre fastsetter femte ledd at «selskap mv. i konsern» også omfatter selskap mv. som regnskapsåret før inntektsåret «ville ha vært konsolidert linje for linje» i utgående balanse i et konsernregnskap dersom International Financial Reporting Standards (IFRS) hadde vært anvendt.

I høringsnotatet foreslo departementet at «selskap mv. i konsern» i stedet skal omfatte selskap mv. som i regnskapsåret før inntektsåret «kunne ha vært konsolidert linje for linje» i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært anvendt. Begrunnelsen er å motvirke at selskap unngår rentebegrensning ved å unnlate konsolidering der dette er valgfritt. Det er ikke kommet konkrete merknader til dette forslaget i høringsrunden.

Departementet viser til forarbeidene til gjeldende regler, jf. Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.7.2. Der ble det uttalt at «[m]uligheten for avskjæring av eksterne renter innebærer en skattemessig ulempe for de skattyterne som omfattes av regelen. Det må forventes at skattepliktige vil søke å tilpasse seg slik at de faller utenfor regelens virkeområde. Definisjonen av konsern i den nye hovedregelen må av den grunn være robust mot tilpasninger». Det ble blant annet pekt på at enkelte selskap kan søke å unngå avskjæring av eksterne renter ved å plassere gjeld i selskap som ikke konsolideres linje for linje i et konsernregnskap. For å sikre at skattyter ikke tilpasser konsernregnskapet for å unngå avskjæring av renter, ble det derfor foreslått at EBITDA-regelen i konsern også skulle omfatte selskap mv. som «ville»ha vært konsolidert linje for linje i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært benyttet.

I enkelte tilfeller gir IFRS en valgadgang med hensyn til å konsolidere datterselskap linje for linje. Det gjelder for underkonsern etter IFRS 10.4.a iv). Etter departementets syn skal valgfrie unntak fra konsolidering ikke ha betydning for virkeområdet for EBITDA-regelen i konsern. Det ville ellers gjøre det for lett å omgå rentebegrensningsreglene gjennom å unnlate å konsolidere selskap i et konsern.

Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet om å justere lovteksten i skatteloven § 6-41 femte ledd slik at lovteksten bedre reflekterer at valgfrie unntak fra konsolidering ikke har betydning for virkeområdet. Det foreslås at «selskap mv. i konsern» skal omfatte selskap mv. som i regnskapsåret før inntektsåret «kunne ha vært konsolidert linje for linje» i utgående balanse i et konsernregnskap dersom IFRS hadde vært anvendt.

Som omtalt i Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.7.2 gjelder det etter IFRS 10 et særunntak fra konsolidering for investeringsenheter. Slike enheter skal innta datterselskap til virkelig verdi. Gitt kriteriene IFRS oppstiller for å bli ansett som investeringsenhet, kom departementet der til at unntaket for investeringsenheter etter IFRS kan legges til grunn også for konserndefinisjonen etter hovedregelen. Forslaget her endrer ikke virkeområdet for EBITDA-regelen i konsern for enheter som ikke skal konsolideres etter særunntak i IFRS.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-41 femte ledd første punktum.

8.1.5 Unntaksregelen på selskapsnivå ved fusjon i inntektsåret

Generelt – fusjon og fisjon mv. i inntektsåret

Konsernstrukturen og hvilke selskap mv. som inngår i et konsern, kan endre seg i løpet av inntektsåret. Det kan for eksempel skje ved at konsernet stifter, kjøper eller selger selskap, eller ved fusjon og fisjon.

Skatteloven § 6-41 inneholder enkelte særregler for selskap som er stiftet i inntektsåret. Etter § 6-41 femte ledd annet punktum skal også selskap som er stiftet i inntektsåret, regnes som «selskap mv. i konsern» dersom det oppfyller vilkårene på stiftelsestidspunktet. Videre bestemmer skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a siste punktum at nystiftet selskap bare kan benytte den balansebaserte unntaksregelen på nasjonalt nivå, jf. omtale i Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.8.6.

Virkemåten til rentebegrensningsreglene ved fisjon og fusjon i inntektsåret er ikke særskilt behandlet i loven eller forarbeidene. Nedenfor omtales kort slike tilfeller.

Ved fusjon i inntektsåret vil overtakende selskap være skattesubjekt, samtidig som overdragende selskap opphører som skattesubjekt. Om det overtakende selskapet regnes som «selskap mv. i konsern» etter skatteloven § 6-41 femte ledd, avhenger av om overtakende selskap oppfyller de aktuelle vilkårene i regnskapsmessig balanse ved inngangen til inntektsåret (dvs. som tilsvarer utgående balanse for regnskapsåret før inntektsåret), jf. punkt 8.1.4 ovenfor. Fusjon i løpet av inntektsåret vil dermed ikke ha betydning for om overtakende selskap for det aktuelle inntektsåret anses som selskap mv. i konsern eller ikke. Fusjonen vil heller ikke ha betydning for det overtakende selskapets mulighet til å benytte den balansebaserte unntaksregelen på selskapsnivå eller nasjonalt nivå etter skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a. Ved anvendelsen av den balansebaserte unntaksregelen er det regnskapsbalansene ved inngangen til inntektsåret (dvs. som tilsvarer utgående balanse i året før inntektsåret) som er avgjørende. Disse påvirkes ikke av fusjon i løpet av inntektsåret.

På samme måte vil overdragende selskap som består etter en fisjon, regnes som «selskap mv. i konsern» etter femte ledd dersom selskapet oppfyller de aktuelle vilkårene ved inngangen til inntektsåret. Fisjon i løpet av inntektsåret har dermed ikke betydning for om overdragende selskap som består etter en fisjon, anses som selskap i konsern eller ikke i inntektsåret. Muligheten til å benytte den balansebaserte unntaksregelen etter § 6-41 åttende ledd påvirkes heller ikke av fisjonen for bestående selskap, på lik linje med overtakende selskap i fusjon.

Nystiftede selskap etter en fisjon i løpet av inntektsåret, behandles som nystiftede selskap for øvrig. Disse vil regnes som selskap i konsern dersom vilkårene etter skatteloven § 6-41 femte ledd er oppfylt på stiftelsestidspunktet. Etter skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a siste punktum kan slike selskap bare benytte den balansebaserte unntaksregelen på nasjonalt nivå.

Høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet at skattyter som i inntektsåret er overtakende selskap mv. i en fusjon, ikke kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Begrunnelsen er å motvirke skattemotivert flytting av gjeld i konsernet i inntektsåret.

Høringsmerknader

Deloitte Advokatfirma AS (Deloitte) ber departementet vurdere om forslaget bør få virkning senere enn inntektsåret 2019.

Vurderinger og forslag

Adgangen til å benytte den balansebaserte unntaksregelen på selskapsnivå kan føre til uønskede tilpasninger. Gjeld kan i løpet av inntektsåret flyttes til selskap som oppfyller kravene til unntaksregelen på selskapsnivå. Dermed kan en norsk del av konsern som samlet sett har lavere egenkapitalandel enn konsernet som helhet, oppnå uforholdsmessig høye rentefradrag ved at rentefradrag knyttet til en uforholdsmessig høy andel av gjelden, skjermes fra rentebegrensning.

Departementet foreslår derfor å opprettholde forslaget i høringsnotatet om at skattyter som i inntektsåret er overtakende selskap mv. i en fusjon, ikke kan benytte unntaksregelen på selskapsnivå, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 1.

Forslaget innebærer en viss innstramming sammenlignet med gjeldende regler. Departementet viser til at overtakende selskap i fusjon fremdeles kan benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå, jf. skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a nr. 2. Formålet med den balansebaserte unntaksregelen er at konsern som ikke har plassert en uforholdsmessig stor andel av gjelden i sine norske konsernselskap, ikke skal få avskåret rentefradrag. Departementet mener at det først og fremst er egenkapitalandelen målt samlet for den norske delen av konsernet som gir uttrykk for om konsernet driver overskuddsflytting ut av Norge. I utgangspunktet vil derfor unntaksregelen på nasjonalt nivå, som måler egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet samlet, være tilstrekkelig for å oppnå formålet med unntaksregelen. Departementet foreslo likevel en valgfri adgang til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå. Det ble blant annet vist til at det i noen tilfeller kan være administrativt enklere å stille opp balanse og beregne egenkapitalandelen for hvert enkelt selskap enn å foreta en egen konsolidering av den norske delen av konsernet. Ettersom hovedformålet med unntaksregelen oppnås gjennom unntaksregelen på nasjonalt nivå, er det etter departementets syn ikke urimelig å innsnevre adgangen til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå når formålet er å motvirke uønskede tilpasninger.

En strategi om å flytte gjeld innad i den norske delen av konsernet til selskap som oppfyller unntaksregelen på selskapsnivå, kan ikke gjennomføres ved å flytte gjeld til nystiftede selskap. Nystiftet selskap kan bare benytte unntaksregelen på nasjonalt nivå etter skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a siste punktum, jf. omtalen av fusjon og fisjon over.

Selv om adgangen til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå er avskåret for nystiftet selskap, og foreslås avskåret for overtakende selskap ved fusjon, utelukker ikke departementet at det vil kunne forekomme andre former for uønsket tilpasning ved flytting av gjeld mellom konsernselskap. Departementet vil følge med på om adgangen til å benytte unntaksregelen på selskapsnivå utnyttes på denne måten, og vil løpende vurdere passende tiltak.

Departementet viser til forslag til nytt siste punktum i skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav a.

8.1.6 EBITDA-regelen mellom nærstående for selskap mv. i konsern

Høringsforslaget

Et selskap mv. i konsern som har rentekostnader som overstiger fradragsrammen i EBITDA-regelen, kan som utgangspunkt kreve fullt rentefradrag hvis vilkårene i den balansebaserte unntaksregelen er oppfylt.

Et unntak fra dette igjen gjelder dersom selskapet har renter på lån til nærstående långiver utenfor konsernet. Skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav i bestemmer at EBITDA-regelen mellom nærstående på nærmere vilkår omfatter selskap mv. i konsern som i utgangspunktet kan kreve fullt fradrag for sine rentekostnader etter den balansebaserte unntaksregelen. Det betyr at et selskap mv. som oppfyller vilkårene i den balansebaserte unntaksregelen, likevel kan få begrenset fradraget for renter som betales til en nærstående långiver utenfor konsernet.

Et selskap mv. i konsern er videre unntatt fra EBITDA-regelen i konsern hvis netto rentekostnader i den norske delen av konsernet er lavere enn et terskelbeløp på 25 mill. kroner, jf. skatteloven § 6-41 fjerde ledd annet punktum. Det er ikke uttrykkelig regulert i loven at EBITDA-regelen mellom nærstående gjelder for selskap mv. i konsern som er unntatt fra EBITDA-regelen i konsern på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner. I forarbeidene er det derimot uttalt direkte at terskelbeløpet for EBITDA-regelen mellom nærstående på 5 mill. kroner på selskapsnivå, gjelder for konsernselskap som har renter på lån til nærstående långiver utenfor konsernet, jf. Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 9.10 om terskelbeløp.

Ettersom det har vært uklarhet om EBITDA-regelen mellom nærstående gjelder for konsernselskap med netto rentekostnader under terskelbeløpet på 25 mill. kroner, foreslo departementet i høringsnotatet å presisere dette i skatteloven § 6-41 åttende ledd bokstav i .

Høringsmerknader

Skattedirektoratet støtter presiseringen som foreslås i høringsnotatet. For øvrig viser Skattedirektoratet til at bestemmelsen, også etter presiseringen som foreslås i høringsnotatet, ikke nødvendigvis fanger opp alle situasjoner der det kan foreligge risiko for tilpasninger i forbindelse med salg av konsernselskap i inntektsåret. Skattedirektoratet peker på at dette er et område departementet bør følge med på med tanke på senere regelverksutvikling.

DnR ber departementet vurdere om det overhodet er behov for en egen regel for selskap mv. i konsern som avskjærer rentekostnader til nærstående utenfor konsernet. Videre mener foreningen at EBITDA-regelen mellom nærstående av forenklingshensyn ikke bør gjelde for selskap i konsern som har netto rentekostnader under terskelbeløpet på 25 mill. kroner samlet i den norske delen av konsernet.

Norsk Kapitalforvalterforening og Deloitte går mot forslaget og mener at selskap i konsern ikke bør få avskåret renter til nærstående långiver utenfor konsernet dersom den norske delen av konsernet har netto rentekostnader under 25 mill. kroner. Disse høringsinstansene viser til at forslaget innebærer at det vil gjelde et lavere terskelbeløp for gjeld til nærstående part utenfor konsern enn for konsernintern gjeld. Dette er en strengere behandling av det førstnevnte tilfellet som disse høringsinstansene ikke ser gode grunner for.

Deloitte hevder for øvrig at EBITDA-regelen mellom nærstående får negative konsekvenser for selskap som blir kjøpt opp av konsern. Det vises til at renter betalt til konsernselskap i det oppkjøpte selskapets «nye» konsern i oppkjøpsåret, blir behandlet som gjeld til nærstående utenfor konsern. Dermed kan rentene bli avskåret etter EBITDA-regelen mellom nærstående. Dette følger av at «nærstående utenfor konsern» bestemmes av hvilke selskap som inngår i samme konsern ved årets inngang. Deloitte foreslår å innsnevre anvendelsesområdet til EBITDA-regelen mellom nærstående for selskap i konsern, ved at den ikke skal avskjære renter til nærstående som inngår i samme konsern ved årets inngang eller utgang. DnR ber også departementet vurdere denne problemstillingen.

Vurderinger og forslag

Behovet for å videreføre EBITDA-regelen mellom nærstående for selskap mv. som ikke er i konsern, ble vurdert i forbindelse med endringene i rentebegrensningsreglene fra og med 2019. Det samme gjelder behovet for at denne regelen også gjelder for selskap mv. i konsern med renter til nærstående långiver utenfor konsernet. Departementet viser til vurderingene i punkt 9.9.1 og 9.9.3 i Prop. 1 LS (2018–2019).

Departementethar forståelse for innvendingen fra Norsk Kapitalforvalterforening og Deloitte . Et lavere terskelbeløp for EBITDA-regelen mellom nærstående enn for EBITDA-regelen i konsern, kan gi forskjellige utfall i sammenlignbare situasjoner der konsernselskap har gjeld til nærstående part henholdsvis innenfor og utenfor konsernet. Departementet mener likevel at det er hensiktsmessig at terskelbeløpet for EBITDA-regelen mellom nærstående på 5 mill. kroner i det enkelte selskap gjelder likt for selskap i og utenfor konsern. Dersom terskelbeløpet for denne regelen hadde vært 25 mill. kroner for selskap i konsern, og 5 mill. kroner for selskap utenfor konsern, ville det kunne motivere selskap utenfor konsern til å dele seg opp i to selskap eller stifte mindre betydningsfulle selskap, for på den måten å regnes som å være i konsern. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet om å presisere i loven at EBITDA-regelen mellom nærstående også gjelder for selskap mv. som er unntatt fra EBITDA-regelen i konsern på grunn av terskelbeløpet på 25 mill. kroner. Departementet vil løpende vurdere potensielle utfordringer ved forskjellige terskelbeløp for EBITDA-regelen i konsern og EBITDA-regelen mellom nærstående, og høste mer erfaring med praktiseringen av reglene før en eventuelt kommer tilbake med en fornyet vurdering.

Hvis et selskap mv. i konsern får begrenset rentekostnader etter EBITDA-regelen i konsern (interne og eksterne), er det ikke aktuelt også å begrense fradraget for rentekostnader etter EBITDA-regelen mellom nærstående. Det ville ha medført at de samme rentekostnadene ble avskåret to ganger.

Departementet er enig med Deloitte i at renter betalt til konsernselskap av selskap som kjøpes opp, kan få en uforholdsmessig streng behandling i oppkjøpsåret ved at disse rentene regnes som renter til nærstående part utenfor konsernet. Departementet vil derfor vurdere om regelen bør utformes slik at den kun slår til når nærstående part er utenfor konsernet både ved årets inngang og utgang. En slik regulering kan i tilfelle foretas i forskrift, se forslag om forskriftshjemmel mv. nedenfor.

For øvrig er departementet oppmerksom på at selskap mv. i konsern kan omgå EBITDA-regelen mellom nærstående ved å flytte gjeld til nærstående långiver utenfor konsernet, til et selskap som ligger mellom kreditorselskapet og den nærstående långiveren. På den måten vil renter til nærstående part utenfor konsernet «kamufleres» som renter til nærstående part i samme konsern. Slike tilpasningsmuligheter er uheldige. De kan gi insentiver til uhensiktsmessig organisering av virksomhet og undergrave formålet med EBITDA-regelen mellom nærstående. Samtidig er det vanskelig å finne målrettede tiltak som på en tilfredsstillende måte treffer denne typen tilpasninger. Departementet vil vurdere nærmere behovet og mulighetene for å utforme en spesiell omgåelsesregel for slike tilfeller, eventuelt i forskrift (jf. nedenfor). Departementet legger uansett til grunn at den generelle omgåelsesregelen kan anvendes ved slike misbrukstilfeller, frem til en eventuell spesiell omgåelsesregel foreligger.

På ovennevnte bakgrunn anser departementet det hensiktsmessig at reglene som nærmere angir hvilke låneforhold mellom konsernselskap og nærstående part utenfor konsernet som omfattes av EBITDA-regelen mellom nærstående, fastsettes i forskrift.

I gjeldende åttende ledd bokstav i er nærstående långiver utenfor samme konsern som skattyter presisert som «nærstående långiver som ikke er konsolidert linje for linje i konsernregnskapet, som benyttes som grunnlag for beregning av konsernets egenkapital». Departementet foreslår at denne formuleringen i loven endres til «nærstående part utenfor samme konsern», og at det nærmere innholdet i stedet fastsettes i forskrift. Det foreslås også en redaksjonell endring ved at regelen i åttende ledd bokstav i flyttes til eget niende ledd. Åttende ledd bokstav i foreslås opphevet. Nåværende niende til tolvte ledd blir tiende til nytt trettende ledd.

Etter nåværende tolvte ledd (forslag til nytt trettende ledd, jf. foran) har departementet generell fullmakt til å fastsette forskrifter til utfylling og gjennomføring av skatteloven § 6-41. Departementet legger til grunn at den generelle forskriftshjemmelen gir fullmakt til å flytte gjeldende definisjon av nærstående långiver i åttende ledd bokstav i, til forskrift.

I tråd med omtalen over om tilfeller med oppkjøp i inntektsåret, og mulighet for omgåelse, foreslås i tillegg at forskriftshjemmelen utvides slik at det også kan bestemmes i forskrift hva som i forslag til niende ledd skal regnes som «nærstående part utenfor samme konsern» og tilhørende «netto rentekostnader».

At angivelsen av nærstående långiver utenfor samme konsern i nåværende åttende ledd bokstav i tas ut og flyttes til forskriften, innebærer i seg selv ingen realitetsendring av gjeldende rett. Dette kan imidlertid endre seg dersom departementet i medhold av forskriftshjemmelen som foreslås, regulerer ytterligere hvem som skal anses som slik nærstående part mv.

Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 6-41 niende og nytt trettende ledd.

8.1.7 Gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til skattyter

Skatteloven § 6-41 tiende ledd har særregler om anvendelse av rentebegrensningsreglene på finansforetak.

Tiende ledd annet og tredje punktum fastsetter at paragrafen ikke gjelder for «gjeld til finansforetak som midlertidig er nærstående til låntaker, jf. finansforetaksloven § 13-2 annet ledd. Foregående punktum omfatter bare låneavtaler inngått før finansforetaket og låntaker ble nærstående».

Bestemmelsene kom inn da reglene om rentebegrensning ble innført i 2014. Etter dagjeldende regler omfattet rentebegrensningen bare renter på gjeld til nærstående part. Begrunnelsen for særreglene på dette punktet var at finansforetak kan bli midlertidig nærstående til skattyter i forbindelse med inndrivelse av et misligholdt krav fra finansforetaket. Departementet la til grunn at gjeld til finansforetaket i slike tilfeller likevel ikke skal behandles som gjeld til nærstående part, se Prop. 1 LS (2013–2014) s. 131-133.

Ordlyden i skatteloven § 6-41 tiende ledd annet punktum går lengre enn det som er begrunnelsen for særregelen for finansforetak. Formålet tilsier at denne gjelden ikke skal anses som gjeld til nærstående part, men at gjelden likevel skal behandles som (ekstern) gjeld ved anvendelse av rentebegrensningsreglene. Det har ikke vært hensikten at en skal se helt bort fra gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til skattyter.

I høringsnotatet foreslo departementet en oppretting av lovteksten slik at den blir i tråd med formålet med regelen.

Skattedirektoratet støtter opprettingen som foreslås. Samtidig peker direktoratet på at det med større grad av internasjonalisering antas å forekomme et økende antall lån fra utenlandske finansforetak der unntaket kan tenkes å gjelde. Slike lån er ikke nødvendigvis underlagt norsk tilsynsmyndighet etter finansforetaksloven. Skattedirektoratet mener at departementet bør følge med på dette området med tanke på nærmere avklaring av hvor langt unntaket rekker.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å rette opp lovteksten. Det foreslås å presisere at gjeld til finansforetak som er midlertidig nærstående til låntaker, ikke skal regnes som gjeld til nærstående ved anvendelse av skatteloven § 6-41.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-41 ellevte ledd.

8.1.8 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslagene til endringer i skatteloven § 6-41 innebærer i hovedsak en klargjøring og utfylling av gjeldende rentebegrensningsregler. Forslagene antas å få begrensede virkninger for et fåtall selskap som inngår i flernasjonale konsern.

Forslagene anses å ha ubetydelige økonomiske og administrative konsekvenser.

8.1.9 Ikrafttredelse

Forslagene klargjør og utfyller de gjeldende rentebegrensningsreglene som er endret med virkning fra og med inntektsåret 2019.

Departementet foreslår derfor at endringene i skatteloven § 6-41, med unntak av endringen i forskriftshjemmelen, skal tre i kraft fra samme tidspunkt som de vedtatte endringene i rentebegrensningsreglene, det vil si straks med virkning fra og med inntektsåret 2019. Endringen i forskriftshjemmelen foreslås å tre i kraft straks.

8.2 Skattemessige konsekvenser av ny regnskapsstandard for unoterte banker og finansforetak

8.2.1 Innledning og sammendrag

Skatteloven regulerer den skattemessige behandlingen av implementeringseffekten som kan oppstå ved overgangen til anvendelse av IFRS 9. Departementet foreslår at bestemmelsen utvides til å omfatte også unoterte banker og finansforetak.

Skatteloven har en tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån. Banker og finansforetak kan fradragsføre slike tap som er ført til kostnad i årsregnskapet. Ved overgang til anvendelse av den internasjonale regnskapsstandarden IFRS 9 Finansielle instrumenter kan det oppstå en implementeringseffekt (engangseffekt) som ikke resultatføres i regnskapet, men som skal føres direkte mot egenkapitalen i balansen.

Noterte banker og foretak pliktet å gå over til anvendelse av IFRS 9 i 2018. I forbindelse med budsjettet for 2019 ble det gitt en særskilt bestemmelse i skatteloven som ga fradragsrett (ev. inntektsføringsplikt) av implementeringseffekten ved overgangen til IFRS 9 for disse foretakene. I desember 2018 ble det vedtatt forskriftsendringer som innebærer at også unoterte banker og finansforetak skal anvende IFRS 9, senest i 2020.

Forslaget innebærer et engangs påløpt provenytap på 80 mill. kroner i 2020 med bokført virkning i 2021, og antas ikke å ha administrative konsekvenser av betydning.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h. Endringen foreslås å tre i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.2.2 Gjeldende rett

I skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er det en særlig tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån og garantier som innebærer at den regnskapsmessige beregnede størrelsen på det tap som er resultatført i årsregnskapet, avgjør den skattemessige tidfestingen . Bestemmelsen gjelder for «finansforetak som etter finansforetaksloven har konsesjon til å yte kreditt og stille garantier for egen regning», jf. bokstav f.

Skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er en tidfestingsregel. Det innebærer at bestemmelsen kun regulerer når et tap kan fradras. Bestemmelsen gir ikke krav på ytterligere fradrag enn det som følger av skattelovens øvrige materielle regler. Om et allerede fradratt tap senere viser seg aldri å inntreffe, skal det skje en korreksjon.

IFRS 9 erstattet den tidligere internasjonale regnskapsstandarden IAS 39 for noterte foretak med virkning 1. januar 2018. IFRS 9 inneholder nye tapsregler som innebærer en vesentlig omlegging av reglene for å nedskrive tap på utlån. Ved overgang fra IAS 39 til IFRS 9 i 2018 kunne det oppstå forskjeller mellom utgående og inngående tapsavsetninger på utlån. Denne differansen (implementeringseffekten) behandles som virkning av endret regnskapsprinsipp. Etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd og IAS 8, skal ikke differansen resultatføres i regnskapet, men føres direkte mot egenkapitalen i balansen. For at implementeringseffekten for de noterte foretakene skal kunne tidfestes i 2018, foreslo departementet en ny bestemmelse i skatteloven som tillot fradragsføring, og påla eventuelt inntektsføring, av denne differansen i inntektsåret 2018, jf. Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 10.1.3. Som følge av budsjettforliket høsten 2018, ble det bestemt at tidfestingen av denne implementeringseffekten skulle utsettes til inntektsåret 2019, jf. Innst. 4 L (2018–2019) punkt 10.1 og skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h.

Unoterte foretak har kunnet velge å utarbeide selskapsregnskap enten etter IFRS, regler om forenklet IFRS eller nasjonale regler, det vil si regnskapsloven med tilhørende norske regnskapsstandarder. De fleste unoterte banker benytter nasjonale regler. Flere nasjonale regler har vært tilpasset IFRS, blant annet har reglene for regnskapsføring av tap vært samordnet. Det er gjort endringer i forskrift som går ut på at IFRS skal gjelde direkte for unoterte foretak. Disse innebærer blant annet at unoterte banker mv. skal følge nye regler for nedskrivning av tap i IFRS 9, jf. forskrift 20. desember 2018 nr. 2206 om endring i forskrift om årsregnskap for banker, kredittforetak og finansieringsforetak, og forskrift om regnskapsmessig behandling om utlån og garantier i finansforetak. Forskriftsendringen trer i kraft med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2020 eller senere, men tidligere anvendelse av forskriftsendringene er tillatt, hvilket i praksis vil si 2019. Dette innebærer at unoterte banker vil gå over til anvendelse av IFRS 9 i 2020, eller eventuelt allerede i 2019.

8.2.3 Vurderinger og forslag

Fjorårets endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h omfatter bare de noterte foretakene som gikk over til å følge IFRS 9 fra 1. januar 2018. Det vises til Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 10.1 og Innst. 4 L (2018–2019) punkt 10.1. Det kan også oppstå en implementeringseffekt ved overgang til IFRS 9 for de unoterte foretakene. Denne effekten vil ikke resultatføres i regnskapet, men skal føres direkte mot egenkapitalen i balansen, jf. regnskapsloven § 4-3 annet ledd. Det innebærer at implementeringseffekten ikke omfattes av tidfestingsregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g om fradragsføring av tap på utlån som er ført til kostnad i årsregnskapet.

Departementet foreslår derfor at skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h utvides til også å omfatte foretak som går over fra regnskapsprinsippene i utlånsforskriften, i praksis de unoterte bankene, til å følge IFRS 9. Departementet foreslår at implementeringseffekten (differansen ved overgangen) skal tas til fradrag, eventuelt inntektsføres, det året foretakene går over til å følge den nye regnskapsstandarden.

Det er usikkert hvordan differansen mellom utgående og inngående tapsavsetninger vil bli for de unoterte bankene ved overgang til IFRS 9. For de noterte foretakene som gikk over til å følge IFRS 9 i 2018 ble det antatt at de nye beregnede tapsavsetningene etter IFRS 9 var høyere enn de utgående avsetningene som ble beregnet etter IAS 39, se Prop. 1 LS (2018–2019) punkt 10.1.3. Bestemmelsen i § 14-5 fjerde ledd bokstav h er utformet symmetrisk, slik at foretak som eventuelt ville få lavere tapsavsetninger ved overgang til IFRS 9 plikter å inntektsføre disse. Ettersom de nasjonale regnskapsreglene, herunder reglene for regnskapsføring av tap i utlånsforskriften for unoterte foretak, i stor grad har vært samordnet med IAS 39, antas det at også flere unoterte foretak kan få høyere tapsavsetninger ved overgang til anvendelse av IFRS 9. Som følge av den foreslåtte endringen vil også de unoterte bankene som eventuelt får lavere tapsavsetninger som følge av overgangen til IFRS 9, få plikt til å inntektsføre differansen i overgangsåret.

Departementet foreslår at retten til å fradragsføre (ev. plikten til å inntektsføre) implementeringseffekten ikke skal være knyttet opp mot et angitt overgangsår. På den måten vil bestemmelsen fange opp overganger til IFRS, uavhengig av når det skjer. Den foreslåtte endringen er ikke ment å påvirke rett til fradrag eller plikt til inntektsføring for de noterte bankene og foretakene som gikk over til IFRS 9 i 2018, men med utsatt tidfesting til 2019. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h. Endringen foreslås å tre i kraft straks med, virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.2.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslaget antas ikke å få administrative konsekvenser av betydning.

Forskriftsendringene som innebærer at unoterte banker skal gå over til å følge IFRS 9, trer i kraft med virkning fra regnskapsår påbegynt 1. januar 2020 eller senere. Tidligere anvendelse er imidlertid tillatt, det vil i praksis si 2019. Det er usikkert hvor mange banker mv. som vil gå over til IFRS 9 allerede i 2019, ettersom dette er valgfritt. På bakgrunn av den informasjonen departementet har, synes det rimelig å anta at de norske foretakene i stor utstrekning vil avvente overgang til IFRS 9 til 2020. Basert på dette antas det at forslaget om å fradragsføre (ev. inntektsføre) implementeringseffekten i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h innebærer et påløpt provenytap i 2020 på 80 mill. kroner med bokført virkning i 2021.

Forslaget innebærer en omperiodisering av fradag og skatt. Økte fradrag i 2020 vil motsvares av lavere fradrag i senere år, og tilsvarende vil provenytapet i 2020 motsvares av provenyøkninger i senere år.

8.2.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at forslag til endring i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav h trer i kraft straks og med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.3 Avskrivninger for frukt- og bærfelt

8.3.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at kostnadene til planter og planting ved etablering av fruktfelt og bærfelt kan avskrives med henholdsvis 10 pst. og 20 pst. årlig.

Mange typer driftsmidler faller i verdi over tid som følge av slit og elde. I skattesystemet gis det fradrag for dette verdifallet gjennom avskrivninger etter fastsatte satser. Kostnader til etablering av frukt- og bærfelt kan i dag ikke avskrives løpende over investeringens levetid. Fradrag gis først når feltene ryddes. Nyere driftsformer innebærer at det kan være rasjonelt at feltene ryddes og etableres på nytt raskere enn det som tidligere har vært vanlig. Det tilsier at kostnadene til planter og planting bør kunne avskrives.

På usikkert grunnlag anslår departementet at forslaget reduserer skatteinntektene i 2020 med om lag 20 mill. kroner påløpt og bokført. Førsteårsvirkningen på skatteprovenyet er vesentlig større enn den langsiktige, årlige virkningen på skatteinntektene.

Forslaget antas å ha beskjedne administrative konsekvenser.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven §§ 14-41 første ledd og 14-43 tredje ledd. Det foreslås at endringene trer i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.3.2 Gjeldende rett

Systemet for skattemessige avskrivninger bygger på prinsippet om at avskrivninger skal samsvare best mulig med driftsmidlenes faktiske verdifall. For at systemet ikke skal bli for komplisert, er ulike driftsmidler kategorisert i grupper med felles avskrivningssats.

Etter hovedregelen i skatteloven § 6-1 kan det kreves fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Ved investeringer i driftsmidler som verdiforringes ved slit og elde, skal investeringsutgiften (inngangsverdien) aktiveres og føres på saldo etter reglene for skattemessige avskrivninger, jf. skatteloven § 6-10. Driftsmidler med kortere brukstid enn tre år, eller med kostpris under 15 000 kroner, kan føres til fradrag direkte i anskaffelsesåret jf. skatteloven § 14-40 annet ledd. Driftsmidler som har betydelig verdi (over 15 000 kroner), en brukstid på over tre år og som verdiforringes ved slit eller elde, skal avskrives, jf. skatteloven § 14-40 første ledd bokstav a. Utgangspunktet er at verdireduksjon skal komme til fradrag over driftsmidlets brukstid, og i takt med verdifallet. Fradrag for verdifallet gis ved årlige saldoavskrivninger etter reglene i skatteloven §§ 14-41 til 14-43.

Ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppe a–d og j, kan vederlaget trekkes ifra saldoen. Alternativt kan vederlaget inntektsføres og avskrivinger fortsette som før. Ved realisasjon av driftsmiddel i saldogruppe e–i, kan skattyter velge å inntektsføre vederlaget helt eller delvis. Den delen av vederlaget som ikke er direkte inntektsført i realisasjonsåret, skal inngå i gevinst-/tapsberegning mot driftsmidlets saldoverdi i realisasjonsåret. Hvis brutto vederlag inntektsføres i sin helhet, skal hele saldoverdien behandles som et tap. Gevinst/tap skal overføres til gevinst- og tapskonto. Positiv gevinst- og tapskonto skal inntektsføres med minst 20 pst. årlig, og negativ konto skal fradragsføres med inntil 20 pst. årlig. Bestemmelser om realisasjon og gevinst/tap finnes i skatteloven § 14-44 flg.

Har driftsmidlet varig verdi uten verdifall, for eksempel tomter, skal utgiften til anskaffelsen aktiveres, og det gis ikke fradrag for skattemessige avskrivninger. Ved realisasjon av ikke avskrivbare driftsmidler, kan gevinst inntektsføres i realisasjonsåret eller føres på gevinst- og tapskonto. Tap skal trekkes ifra på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-53.

For frukt- og bærfelt er det slik at selv om hver enkelt bærbusk, eller hvert enkelt frukttre, i seg selv har liten verdi, så kommer ikke bestemmelsen om direkte utgiftsføring av driftsmidler med kostpris under 15 000 kroner til anvendelse. Det er fordi feltet vurderes som ett driftsmiddel. I Skatte-ABC 2018/2019 under stikkord Jordbruk – allment pkt. 10.22, er det redegjort for at:

«Nyplanting av frukt- og bærvekster som har antatt levetid på minimum tre år skal aktiveres og kan ikke avskrives. Kostnaden kan først fradras når feltet ryddes. Vedlikeholdsplanting kan likevel fradragsføres direkte».

Praksisen innebærer i utgangspunktet at utgifter til planter og planting behandles som ikke avskrivbare driftsmidler. Det at de aktiverte utgiftene kommer til fradrag i sin helhet ved rydding av feltet, og ikke føres på gevinst- og tapskonto, er en praksis som skiller seg fra behandlingen av ikke avskrivbare driftsmidler for øvrig. Departementet legger til grunn at rydding av plantefelt skattemessig anses som realisasjon.

8.3.3 Høring

Departementet sendte 12. april 2019 på høring et forslag om at det gis bestemmelser i skatteloven som åpner for at kostnadene til planter og planting ved etablering av fruktfelt og bærfelt kan aktiveres og avskrives med henholdsvis 10 pst. og 20 pst. årlig. Høringsfristen var 12. juni 2019. Høringsforslaget ble sendt til 23 høringsinstanser. De fire høringsinstansene som uttalte seg, støtter forslaget.

Norges Bondelag skriver at organisasjonen er svært fornøyd med forslaget og mener at det vil innebære en riktigere fradragsordning for frukt- og bærfelt. Det vises til at produsentene mener lineære avskrivninger ville vært mer i tråd med reell verdiforringelse, men at saldoavskrivning slik det er foreslått, anses å være en akseptabel løsning.

Regnskap Norge støtter departementets forslag og mener forslaget vil utgjøre en klar forbedring i regelverket for de aktuelle næringer. Regnskap Norge har ingen innsigelser til de foreslåtte avskrivningssatsene på 10 og 20 pst., eller til anslaget over forventet levetid for de enkelte frukt- og bærtyper.

Skattedirektoratet støtter forslaget og har ellers ingen merknader.

Økonomiforbundet støtter forslaget og mener detaljene omkring endringen er fornuftige. Forbundet bemerker at den foreslåtte metoden for avskrivninger av frukt- og bæranlegg følger tradisjonell praksis med saldoavskrivning, som er godt kjent for regnskapsførere og bønder.

8.3.4 Vurderinger og forslag

Faktisk verdifall

Nyere driftsformer innebærer at det kan være rasjonelt at feltene ryddes og etableres på nytt raskere enn det som tidligere har vært vanlig. Det tilsier at kostnadene til planter og planting bør kunne avskrives.

I en henvendelse til departementet har Norges Bondelag fremsatt at dagens driftsformer normalt innebærer at fruktfelt ryddes etter 20 år og bringebærfelt ryddes etter 10 år. Departementet har gjennom kontakt med landbruksforskere fått bekreftet at Bondelagets anslag samsvarer godt med forventet levetid for disse driftsmidlene. Etter departementets oppfatning har trær til dyrking av kjernefrukt som epler og pærer en forventet levetid på 20 år. Deretter vil det normalt lønne seg å rydde feltet for nyplanting. Trær til dyrking av steinfrukt som plommer, moreller og kirsebær, antas å ha noe kortere levetid, om lag 15 år. For bærbusker legger departementet til grunn en forventet levetid på 10–12 år. Jordbærplanter antas å ha en forventet levetid på to–fire år. Departementet fikk ikke innspill gjennom høringsrunden som tilsier at andre forventede levetider bør legges til grunn.

Valg av avskrivingsmetode og -sats

Avskrivninger av frukt- og bærfelt bør etter departementets oppfatning skje over saldosystemet. Dette samsvarer best med det øvrige regelverket. Fysiske driftsmidler avskrives i dag normalt over saldosystemet. Lineære avskrivninger er i hovedsak forbeholdt immaterielle driftsmidler.

Det vises til Skatteutvalgets utredning, NOU 2014: 13, kapittel 10. I tabell 10.3 har utvalget en oversikt over saldoavskrivningssatser for gitte levetider og diskonteringsrenter. Departementet legger til grunn at frukttrær har en forventet levetid på 15–20 år. Dette tilsier at en saldoavskrivningssats på 10 pst. gir godt samsvar mellom skattemessige avskrivninger og faktisk verdifall. Departementet legger til grunn at bærbusker/planter andre enn til jordbærdyrking har en levetid på om lag 10 år. Dette tilsier at en saldoavskrivningssats på 20 pst. gir godt samsvar mellom skattemessige avskrivinger og faktisk verdifall.

Forskjellen i forventet levetid mellom frukttrær for steinfrukt og frukttrær for kjernefrukt kunne i utgangspunktet tilsi ulike satser for disse. Departementet viser til at forskjellen i forventet levetid er liten og usikker. Administrative hensyn taler for at ulike typer frukttrær gis lik skattemessig behandling. Forskjellen i levetid mellom frukttrær og bærbusker er på sin side såpass vesentlig at det etter departementets oppfatning er hensiktsmessig å trekke et skille mellom disse.

Departementet antar at frukt- og bærfelt må kunne kategoriseres som «anlegg», og kan tolkes inn under ordlyden i skatteloven § 14-41 første ledd h, som gjelder bygg og anlegg, hoteller, losjihus, bevertningssteder mv. For å unngå usikkerhet bør dette forankres i loven. Saldogruppe h har en årlig avskrivningssats på opptil 4 pst., en forhøyet sats på 10 pst. for bygg med brukstid inntil 20 år, jf. skatteloven § 14-43 annet ledd, og en sats på 6 pst. for husdyrbygg, jf. § 14-43 tredje ledd.

Det foreslås at fruktfelt og bærfelt skal utgjøre hver sin undergruppe i saldogruppe h (bygg og anlegg mv.) med maksimale avskrivningssatser på henholdsvis 10 og 20 pst.

Utgifter til etablering av jordbærfelt kommer til fradrag direkte dersom plantene forventes å ha en levetid på mindre enn tre år. Er forventet levetid over tre år, kan feltet avskrives i saldogruppe h som bærfelt til en sats på 20 pst.

Det vises til forslag til endring av skatteloven §§ 14-41 første ledd og 14-43 tredje ledd.

Øvrige problemstillinger

Enkelte fruktbønder kan ha flere felt som skiftes ut på ulike tidspunkter. Det er et spørsmål om alle disse skal avskrives under ett på en samlesaldo, eller om det bør være én saldo for hvert av feltene. Etter skatteloven § 14-41 fjerde ledd føres hvert enkelt driftsmiddel i gruppe e, f, g, h og i på egen saldo. I samsvar med høringsnotatet mener departementet at felt som naturlig hører sammen, for eksempel fordi de er etablert i samme inntektsår og avskrives med samme sats, skal anses som ett anlegg.

Ved utskifting av frukttrær og bærbusker, utvidelse av feltet med videre, må det på vanlig måte vurderes om dette er å anse som vedlikehold eller påkostning av anlegget. Er det påkostning, skal utgiftene legges til saldoen. Kostnader ved vedlikehold kan fradras direkte . Utskifting av enkelte busker eller trær som er døde pga. sykdom eller tørke, må normalt kunne karakteriseres som vedlikehold. Dersom en skifter ut et større antall i og for seg friske trær og kanskje til og med øker dyrkingsarealet, kan en komme over i det som må klassifiseres som påkostning.

Departementet legger til grunn at muligheten til å avskrive aktiverte utgifter til planter og planting av frukt- og bærfelt, bør gjelde både gamle og nye investeringer. I motsatt fall vil en få en langvarig forskjellsbehandling av nye og gamle investeringer. Skattyter må antas å ha oversikt over disse kostnadene, slik at det er mulig å skille dem ut og føre dem over på saldo. Det vises til at fradragsføring ved rydding av feltet etter dagens regler er betinget av at etableringskostnadene kan dokumenteres.

Det presiseres at investering i tomter og grunnareal som frukt- og bærfelt dyrkes på, ikke inngår i avskrivningsgrunnlaget. De gir dermed ikke grunnlag for avskrivninger. Dette gjelder tilsvarende som ved avskrivninger av bygg og anlegg for øvrig i avskrivningssystemet. Skattytere som har aktivert utgifter til etablering av frukt- og bærfelt i inntektsår før ikrafttredelse av dette forslaget, må på forespørsel fra skattemyndighetene kunne dokumentere at riktig beløp er overført til saldo for avskrivninger.

Departementet bemerker at den skattemessige behandlingen av frukt- og bærfelt ved realisasjon med forslaget vil bli lik som for bygg og anlegg for øvrig. Ved rydding av feltene vil eventuell gjenstående saldo utgjøre tap ved realisasjon og trekkes ifra gevinst- og tapskonto. Tapet skal fradragsføres saldomessig med 20 pst. per år, eller gi en tilsvarende reduksjon i inntektsføring av eventuelle gevinster på gevinst- og tapskonto.

Med den gjeldende, særegne praksisen for frukt- og bærfelt, vil skattytere som om få år skal rydde plantefelt få fradrag for den aktiverte investeringsutgiften i sin helhet i året feltet ryddes. Overgangen fra denne praksisen til ordinær saldoavskrivning innebærer at produsenter som har investert i frukt- og bærfelt før forslaget trer i kraft, vil kunne få fradrag for investeringsutgiftene på et senere tidspunkt enn med videreføring av dagens praksis. For en del vil det på grunn av progressive satser i trinnskatten kunne være fordelaktig med fradragsføring over flere år etter at feltet ryddes, heller enn fradragsføring i sin helhet året feltet ryddes. Departementet antar derfor at de produsentene som om få år skal rydde frukt- og bærfelt, bare vil ha en beskjeden ulempe, om noen, ved å føre gjenstående aktiverte investeringsutgifter på gevinst- og tapskonto, sammenlignet med fullt fradrag i året feltet ryddes. For enkelte skatteytere vil overgangen også være fordelaktig og gi lavere skatt både nominelt og målt i nåverdi, som følge av progressivitet i skattesystemet for personlig næringsdrivende. For eksempel vil en kunne være tjent med å fradragsføre 20 pst. årlig fra en tapskonto på 500 000 kroner, fremfor å fradragsføre 500 000 kroner i ett år.

8.3.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

Forslaget antas å ha beskjedne administrative konsekvenser.

Regelendringen vil etter departementets oppfatning gi bedre samsvar mellom skattemessige avskrivninger og faktisk verdifall. Skattemessig likebehandling av ulike investeringer vil bidra til mer produktive og samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer.

Berørte skattytere vil med forslaget få fradrag for investeringsutgifter på et tidligere tidspunkt enn med dagens regler. Dette vil gi utsatt skattebetaling sammenlignet med dagens regler, som gir en likviditetsfordel og en renteeffekt som øker nåverdien av investeringene. Forslaget vil gi en tilsvarende negativ renteeffekt for staten og et provenytap. Som en midlertidig overgangseffekt vil enkelte skattytere med aktiverte investeringsutgifter fra år før 2020 få fradrag for investeringsutgiften på et senere tidspunkt enn med dagens praksis.

På usikkert grunnlag anslår departementet at provenytapet ved forslaget i 2020 vil være 20 mill. kroner bokført og påløpt. Dette bygger blant annet på at det i innføringsåret er aktivert utgifter til planting av fruktfelt for om lag 600 mill. kroner, som med forslaget kvalifiserer til skattemessige avskrivninger. Tilsvarende forutsetning for aktiverte utgifter til planting av bærfelt er om lag 30 mill. kroner. Antakelsene er basert på tall fra Innovasjon Norge for totale kostnader i prosjekter som mottar støtte til nyplanting av frukt- og bærfelt.

Tall fra SSBs statistikk «Strukturen i jordbruket» viser at det i 2018 var om lag 1 400 jordbruksbedrifter som dyrket enten frukt eller bær. Et betydelig antall av disse vil ha en annen type gårdsdrift enn frukt- og bærdyrking som sin viktigste virksomhet. Departementet antar videre at et betydelig antall utgjøres av jordbærdyrkere, hvor levetiden på plantene kan være såpass kort at de aktuelle investeringsutgiftene kommer til direkte fradrag både med dagens praksis og med dette forslaget. På denne bakgrunn anslår departementet at antall berørte skattytere vil være om lag 1 000.

Økte avskrivninger vil redusere grunnlaget for fradrag for aktiverte investeringsutgifter i senere år. Den reelle skattelettelsen tilsvarer skattyters rentefordel ved utsatt skattebetaling. Denne lettelsen vil være betydelig lavere enn reduksjonen i skatt i innføringsåret. Den langsiktige, årlige virkningen anslås til om lag 5 mill. kroner.

8.3.6 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.4 Jordbruksfradrag

8.4.1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med jordbruksforhandlingene våren 2019 ble det varslet en økning av jordbruksfradraget i budsjettet for 2020. I samsvar med dette fremmer departementet forslag om å øke det generelle fradraget fra 63 500 kroner til 90 000 kroner, og det maksimale fradraget fra 166 400 kroner til 190 400 kroner. Satsen i fradraget videreføres uendret på 38 pst. Forslaget innebærer en skattelettelse på om lag 80 mill. kroner bokført og påløpt i 2020.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-1 femte ledd første og tredje punktum samt åttende ledd. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.4.2 Gjeldende rett

Ved fastsettelse av positiv alminnelig inntekt fra jord- og hagebruk har produsenten i henhold til skatteloven § 8-1 femte ledd første punktum krav på et generelt jordbruksfradrag på inntil 63 500 kroner. I tillegg gis det ifølge femte ledd tredje punktum fradrag med 38 pst. av den jordbruksinntekten som overstiger 63 500 kroner, opp til et samlet fradrag på 166 400 kroner. Fradraget ble sist endret med virkning fra og med 2012, jf. Prop. 1 LS (2011–2012) kapittel 22. Dersom skattyter driver jordbruk, reindrift eller skiferdrift i Finnmark eller Nord-Troms, skal fradragene etter skatteloven §§ 8-1 femte, sjette eller syvende ledd, til sammen ikke overstige 166 400 kroner, jf. skatteloven § 8-1 åttende ledd.

8.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår å øke det generelle jordbruksfradraget fra 63 500 kroner til 90 000 kroner og det maksimale fradraget fra 166 400 kroner til 190 400 kroner fra 2020. Forslag er en oppfølgning av rammen for jordbruksforhandlingene 2019, jf. Prop. 120 S (2018–2019) punkt 6.3, der det er lagt til grunn at:

«Utvidelsen skal skje ved å øke det generelle fradraget (beløpsgrensen for inntekt som gir fullt fradrag) innenfor en provenyramme på 90 mill. kroner, jf. vedlegg 2). Utvidelsen vil ha en inntektsvirkning før skatt på 150 mill. kroner, og partene har lagt det til grunn som en av rammebetingelsene for avtalen og finansiering av rammen».

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-1 femte ledd første og tredje punktum.

For skattyter som driver jordbruk, reindrift eller skiferdrift i Finnmark eller Nord-Troms, skal jordbruksfradrag, reindriftsfradrag og skifterfradrag samlet ikke overstige 166 400 kroner. Bakgrunnen er at det ikke skal kunne kreves mer enn ett helt fradrag til sammen, jf. Ot.prp. nr. 93 (2002–2003) avsnitt 3.3 og 4.3. I samsvar med økt øvre grense i jordbruksfradraget foreslås den kombinerte maksimalgrensen økt til 190 400 kroner. Det vises til forslag om endring av skatteloven § 8-1 åttende ledd.

8.4.4 Administrative og økonomiske konsekvenser

Økningen av jordbruksfradraget innebærer en skattelettelse på 80 mill. kroner påløpt og bokført i 2020 regnet i forhold til referansesystemet for 2020. Beregnet med utgangspunkt i jordbruksfradragets grenser i 2019 uten prisjustering gir dette en skattelettelse på om lag 90 mill. kroner. Forslagene vil ikke ha administrative konsekvenser.

8.4.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2020.

8.5 Produktavgift på førstehåndsomsetning av fisk

Produktavgiften ble redusert fra 2,4 pst. i første halvår 2019 til 2,2 pst. i andre halvår 2019. Produktavgiften til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringene foreslås holdt uendret på 2,2 pst. i 2020.

Trygdeavgiftssatsen for næringsinntekt er normalt 11,4 pst. Fiskere betaler en trygdeavgift på 8,2 pst. Produktavgiften i fiskerinæringen skal, foruten å dekke mellomlegget mellom 8,2 pst. og 11,4 pst. i trygdeavgiften, også dekke kollektiv medlemspremie til yrkesskadetrygd, kollektiv forsikring for tilleggssykepenger for manntallsførte fiskere og utgifter i forbindelse med stønad til arbeidsledige i næringen. Det skal svares produktavgift av all fangst fra norskregistrerte fartøy.

I brev av 29. august 2019 tilrår Nærings- og fiskeridepartementet at produktavgiften holdes uendret på 2,2 pst. for 2020. Tilrådningen er basert på anslag for førstehåndsverdien av fisk og pensjonsgivende inntekt samt forventede utgifter i 2020 i ordningene som produktavgiften er ment å dekke. Det er også tatt hensyn til innbetalt produktavgift og utgiftene de seneste årene. I tabell 8.1 angis prognosene som ligger til grunn for fastsettelse av nivået på produktavgiften for 2020.

Det vises til forslag til Stortingets vedtak om produktavgift til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringene for 2020.

Tabell 8.1 Anslag som ligger til grunn for forslag om produktavgift for 2020. Mill. kroner

2019

2020

Førstehåndsverdi som det skal betales produktavgift av

19 296,0

19 764,0

Anslag på pensjonsgivende inntekt

7 435,0

7 616,0

Utgifter

Differanse trygdeavgift (3,2 pst. av inntekt)

237,9

243,7

Yrkesskadetrygd (0,2 pst. av inntekt)

14,9

15,2

Dagpenger ved arbeidsløshet

85,0

80,0

Kollektiv tilleggstrygd for sykepenger

97,0

92,0

Sum utgifter

435,8

431,9

Kilde: Nærings- og fiskeridepartementet, Fiskeridirektoratet, Nav og Garantikassen for fiskere.

8.6 Justeringer i Stortingets vedtak om arbeidsgiveravgift som følge av kommunereformen

Flere kommuner og fylkeskommuner slås sammen fra 1. januar 2020 (kommunereformen). Siktemålet med kommunereformen er å skape større og sterkere kommuner som skal gi bedre velferdstjenester, en mer bærekraftig samfunnsutvikling og et sterkere lokalt selvstyre.

Soneinndelingen for differensiert arbeidsgiveravgift er regulert i Stortingets årlige vedtak om fastsettelse av avgifter mv. til folketrygden § 2. Sonene og de reduserte satsene er notifisert til og godkjent av ESA som statsstøtte forenlig med EØS-avtalen. Det geografiske området for hver sone må opprettholdes slik de har blitt godkjent av ESA også i 2020.

Sonene har til nå vært inndelt etter kommuner. Kommunereformen innebærer blant annet at flere kommuner i ulike soner slås sammen. Det fører til et behov for å justere angivelsene av hvilke områder som inngår i de enkelte sonene. Dette er gjennomført i forslaget til stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2020. Endringen i angivelsene av soner i forslaget til vedtak, sammenlignet med vedtaket for 2019, innebærer ingen endringer i de geografiske områdene for de ulike sonene. Gjeldende satser videreføres derved i de samme områdene for inntektsåret 2020.

Departementet viser til forslag til Stortingets vedtak om fastsettelse av avgifter mv. til folketrygden for 2020.

8.7 Finansskatt

I 2017 ble det innført en finansskatt for å veie opp for de uheldige virkningene av at finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Finansskatten er en skatt på finansiell aktivitet og består av to elementer. Det ene er en ekstra skatt på lønn fastsatt til 5 pst. av grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Det andre elementet er videreføring av skattesats på selskapsoverskuddet (grunnlaget for skatt på alminnelig inntekt) på 2016-nivå for finanssektoren på 25 pst. Satsen for denne sektoren er i 2019 tre prosentenheter over satsen i øvrige sektorer.

Provenyet fra finansskatten for 2019 anslås til om lag 4,5 mrd. kroner påløpt. Verdien av merverdiavgiftsunntaket i finanssektoren er på sin side anslått til vel 10 mrd. kroner for 2019.

Regjeringen foreslår å videreføre finansskatten på samme nivå som i 2019. Se for øvrig omtale av en fremtidig omlegging av finansskatten i kapittel 22.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2020 § 3-3 annet ledd og Stortingsvedtak om fastsetting av finansskatt på lønn for 2020.